Nespolehlivý plátce - dobrý sluha, ale o to horší pán

Od zavedení institutu nespolehlivého plátce do našeho právního řádu uplynulo již skoro deset let. Nezaškodí proto se více podívat na jeho právní úpravu i dosavadní zkušenosti s jeho aplikací. Právní úprava tohoto institutu je obsažena v § 106a až 106ab zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), kde je tento institut koncipován coby právní následek za to, že plátce porušil závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně. Porušení povinností vztahujících se ke správě daně je přitom neurčitý právní pojem a jeho legální definice není v našem právním řádu nikde přesně obsažena.

Nutno dodat, že institut nespolehlivého plátce DPH zákonodárce do našeho právního řádu zavedl v kombinaci s ručením za DPH, kdy tento přístup byl odůvodňován potřebou Finanční správy ČR lépe a efektivněji bojovat s daňovými úniky. Nezřídka bylo poukazováno na to, že do konce roku 2012 správce daně trestal nesplnění povinností vyplývajících z dikce zákona o DPH zrušením registrace plátce. Nicméně se změnou plátcovství již zrušení registrace nebylo z povahy věci nadále možné z toho důvodu, že i v případě zrušení registrace plátce, který by neplnil zákonem stanovené povinnosti, ale na straně druhé dosahoval požadovaného obratu, by docházelo ke vzniku situace, že takový plátce by se stal bez ohledu na tento stav plátcem znovu. Ministerstvo financí proto k eliminaci tohoto pro něho nežádoucího stavu prosadilo s účinností od 1. 1. 2013 zavedení tzv. zvláštního statusu Je tak reagováno na změnu koncepce plátcovství, která sama o sobě neumožňovala zrušení registrace coby určité formy sankce za neplnění povinností osobám, kterým plátcovství vzniká .

Aby se plátce mohl stát nespolehlivým plátcem, musí se tak stát na základě rozhodnutí správce daně, anebo od 1. 7. 2017 také (k tomu srov. § 106a odst. 4 a § 106b zákona o DPH). Je třeba připomenout, že stane-li se nespolehlivý plátce členem skupiny, stává se tato skupina rovněž nespolehlivým plátcem. Obdobně to platí i v případě § 106a odst. 5 zákona o DPH, tj. při zániku členství člena skupiny, která má nespolehlivého plátce.

V souvislosti s přidělováním statusu nespolehlivého plátce na základě rozhodnutí musí správce daně posoudit kritéria porušení povinností plátce, přičemž taková kritéria jsou poté rozhodující pro určení toho, zda takový plátce je, či není nespolehlivým plátcem. Má-li být tedy stávajícímu plátci přidělen následně

Z dikce § 106a odst. 1 zákona o DPH plyne, že při vydávání rozhodnutí o nespolehlivém plátci je nutno interpretovat absolutně neurčitý právní pojem „porušení povinnosti závažným způsobem“. Námitky odborné veřejnosti, které směřují k tvrzení, že tato část skutkové podstaty je málo konkrétní, doposud odmítá s poukazem na to, že ¹⁾ Obecně platí, že neurčité pojmy jsou používány zákonodárcem tam, kde se rozhodne ponechat širší prostor pro orgány aplikace práva, kdy je takto možno zvážit konkrétní skutkové okolnosti řešené věci. Jak vyplývá z důvodové zprávy k zákonu č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon o DPH a další související zákony, ponechal zákonodárce navíc výklad tohoto pojmu na výkladovém stanovisku Generálního finančního ředitelství, které je dle § 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, v pozici hlavního metodického orgánu, který má mj. tuto metodickou činnost zaměřovat na sjednocení správní praxe jemu přímo či nepřímo podřízených správních orgánů v rámci hierarchického uspořádání Finanční správy ČR. Tato činnost je v praxi realizována jak pomocí vydávání závazných metodických pokynů řady „D“, tak i vydáváním poměrně obsáhlého množství informací a stanovisek. Do této kategorie pak náleží i Informace GFŘ k aplikaci § 106a zákona o DPH (nespolehlivý plátce) a souvisejících ustanovení ze dne 19. 12. 2017, čj. 101/13-121002-506729, ve znění všech čtyř dodatků (dále jen „Informace“).

Tato praxe Finanční správy ČR byla opakovaně podrobena přezkumu správních soudů a nebyla z jejich strany jakkoli zásadně rozporována. Soudy přitom zastávají názor, že ²⁾ Třeba ještě dodat, že správních soudů považuje tuto Informaci za interní normativní akt vydaný Generálním finančním ředitelstvím, který má pro přímo či nepřímo podřízené správní orgány představovat pokyn nadřízeného orgánu. Informace Generálního finančního ředitelství má sloužit ke sjednocení správní praxe a odchýlení se od ní by znamenalo, že by správce daně rozhodoval v rozporu se zásadou zákazu libovůle a zásadou rovného zacházení.³⁾ Nelze ovšem pominout, že vágnost úpravy institutu nespolehlivého plátce a následná nezbytnost jeho výkladu s pomocí stanovisek Generálního finančního ředitelství způsobila zejména v počátcích platnosti této Informace nezanedbatelné problémy a zmatky. Neopomenutelným problémem v daném kontextu byla prakticky neexistující legisvakanční lhůta, což se odrazilo v nemožnosti veřejnosti se s touto Informací v dostatečném předstihu seznámit. Ke zveřejňování informací, které mají mít obecné právní účinky, se již vyjád"