Daň z přidané hodnoty v účetnictví

Na rozdíl od „běžného“ režimu DPH, kdy dodavatel na základě daňového dokladu z uskutečněného zdanitelného plnění DPH přiznává na výstupu, v režimu přenesení daňové povinnosti daňovou povinnost přiznává odběratel. Pokud odběratel zároveň splňuje nároky podmínky nároku na odpočet daně na vstupu, účtuje souvztažně jak o daňové povinnosti, tak i o uplatněném nároku na odpočet.

Vzhledem k tomu, že nárok na odpočet nemusí být nutně uplatněn vždy v období, kdy může být uplatněn nejdříve [§ 73 odst. 2 a 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH)], lze jeho uplatnění přesunout do následujících zdaňovacích období, a to nejen v režimu přenesení daňové povinnosti (viz příklad 1). Je otázkou, jak aktuálně neuplatněný nárok na odpočet v účetnictví zachytit.

Nárok na odpočet je v řadě případů zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), zcela zakázán. Nejedná se pouze o notoricky známé případy reprezentace, ale také o celou škálu daňových dokladů na vstupu, které souvisí s realizací plnění, která jsou od daně osvobozená bez nároku na odpočet daně na vstupu (§ 51 ZDPH). V takovém případě nárok na odpočet uplatněn nebude a částka DPH se stane součástí hodnoty základu daně. Lze shrnout, že neuplatněná DPH následuje účetně i z pohledu daně z příjmů „osud“ svého základu (pokyn č.D-22 v části k § 24 odst. 2 bod 5).

Pokud použije plátce zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak i pro plnění, u kterých nárok na odpočet daně zákon zakazuje, vzniká nárok na odpočet v krácené výši (§ 76 ZDPH). Jistě víme, že krácení probíhá nejprve zálohovým, následně pak vypořádacím koeficientem. Ačkoliv účetnictví přesně nestanoví, jakým způsobem zachytit krácení nároku na odpočet zálohovým koeficientem v průběhu kalendářního roku, obvyklé je účtování o kráceném odpočtu souhrnnou částkou jednou účetní operací až na základě daňového přiznání. Není to však dogma, je možná i varianta samostatného krácení každého nároku na odpočet z každého daňového dokladu.

Je zřejmé, že první varianta je méně pracná, nicméně z účetního pohledu také méně přesná, neboť celá částka krácení figuruje v provozních nákladech, aniž by byla přiřazena k jednotlivým nákladovým druhům. Tato drobná nepřesnost není na závadu a rozhodně není důvodem, abychom i při vysokých hodnotách zálohového koeficientu preferovali krácení odpočtu z každého dokladu. Druhou variantu, která realitu odráží přesněji, budou jistě preferovat plátci, jejichž koeficient je nízký, neboť v opačném případě by zkreslení účetnictví bylo zásadní. V obou případech však dojde následně k výpočtu vypořádacího koeficientu, který celý proces znovu ovlivní. Tento dopad již nelze rozúčtovat do jednotlivých položek (viz dále).

Bez ohledu na způsob zaúčtování nároku na odpočet zálohovým koeficientem je jisté, že zaúčtování výsledného vypořádání (dalšího zkrácení či vrácení odpočtu) vypořádacím koeficientem bude účtováno proti provozním nákladům jako jejich zvýšení či snížení, a to na základě hodnoty, která bude vykázána na řádku 53 daňového přiznání.

Jiným druhem částečného nároku na odpočet je odpočet krácený poměrným koeficientem [§ 75 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“)]. Pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely uskutečněných plnění. I v tomto případě se neuplatněná část odpočtu stane součástí hodnoty nákladu či majetku, ke kterému se daň vztahuje. Klasickým příkladem je pořízení dlouhodobého majetku, který bude použit také pro účely nesouvisející s ekonomickou činností.

Úprava odpočtu je korekčním mechanismem, který je uplatňován v případě, kdy v některém z následujících kalendářních roků (tj. po dobu trvání lhůty úpravy odpočtu podle § 78 odst. 3 ZDPH) následujících po uplatnění původního nároku na odpočet dojde ke změně v rozsahu použití majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet. Co se rozumí změnou rozsahu použití je uvedeno v § 78 odst. 4 ZDPH.

Původní odpočet uplatněný u obchodního majetku před jeho použitím (s výjimkou dlouhodobého majetku) podléhá vyrovnání, pokud ve tříleté lhůtě pro uplatnění nároku na odpočet daně (§ 73 odst. 3 ZDP) plátce tento majetek použije v rámci svých ekonomických činností pro jiné účely než ty, které zohlednil původní nárok na odpočet DPH (§ 77 ZDPH). Typickou situací je zničení či ztráta zásob, která není řádně doložena ani potvrzena, přičemž z pořízení těchto zásob byl nárok na odpočet daně uplatněn.

V souvislosti s případným zrušením registrace plátce, například z důvodu zvýšení obratu pro povinné plátcovství z 1 mil. Kč na 2 mil. Kč, je plátce povinen snížit uplatněný odpočet daně u majetku, který ke dni zrušení registrace je jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil nárok na odpočet daně (§ 79a ZDPH).

Daňové povinnosti či nadměrné odpočty vzniklé v tuzemsku jsou přirozeně účtovány a také placeny v české měně. Ačkoliv účetnictví samozřejmě vedeme vždy v české měně, jsou však situace, ve kterých daňová povinnost či nadměrný odpočet vzniká v cizí měně. Daňová povinnost v měně EUR vzniká vždy v režimu jednoho správního místa (One Stop Shop). Pokud je plátce DPH registrován k dani v jiném členském státě (například na Slovensku), pak daňová povinnost i případný nadměrný odpočet vznikají také v lokální měně, tj. v případě Slovenska v EUR. S touto situací je pak spojen vznik kurzových rozdílů spojených s peněžními toky, které nastávají při odvodu DPH či vrácení nadměrného odpočtu v cizí měně. Stejně tak vznikají kurzové rozdíly na účtu 343 vedeného v cizí měně k rozvahovému dni. Z tohoto důvodu je nezbytné vést analytickou evidenci účtu 343 podle jednotlivých států registrace plátce (a tedy i jednotlivých měn), přičemž zvláštní analytické účty využíváme také v režimu OSS.