Vznik chyb je průvodním znakem jakékoli lidské činnosti, chyby dělají i stroje a zcela jistě v budoucnu bude chybovat i umělá inteligence. I když účetnictví a daním věnujeme všemožnou péči, vzniku chyb se nelze zcela vyhnout. Na otázku, jak vzniklou chybu opravit, budeme hledat odpovědi v tomto článku.
Opravy účetních chyb minulých let v příkladech
Ing.
Ivana
Pilařová
Chyby v účetnictví a způsoby jejich opravy
V procesu vedení účetnictví se chyby vyskytují běžně, proto máme nastavené kontrolní mechanismy, které nám pomáhají chyby hledat. Následně je pak opravujeme ve stejných účetních obdobích, ve kterých chyby vznikly s tím, že po jejich opravě je vše v naprostém pořádku. Ne vždy se však oprava podaří ve stejném účetním období. Může se stát, že účetní chybu objevíme až poté, co došlo k uzavření účetních knih a sestavení účetní závěrky.
V takovém případě máme dvě možnosti:
a)
využít ustanovení § 17 odst. 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“), a již jednou uzavřené účetní knihy znovu otevřít, chybu opravit a sestavit novou účetní závěrku nebo
b)
dotyčné ustanovení nevyužijeme (tuto variantu buď nezvolíme, nebo zvolit nemůžeme) a opravu provedeme až v následném účetním období.
Zcela upřímně, z hlediska praxe je bod a) mírně řečeno „neoblíbený“, a tudíž málo využívaný. První omezení je časové – znovuotevření účetních knih je možné využít pouze do schválení účetní závěrky valnou hromadou, nejpozději však do konce následujícího účetního období (to pro ty, kteří účetní závěrku z různých důvodů neschválili). Druhým důvodem je, že původně sestavená účetní závěrka již může být odeslána mimo účetní jednotku (ke konsolidaci, bankám atp.) a její „stažení“ a nahrazení novou je krokem, který si účetní jednotky mnohdy neumí ani představit. Pokud by v účetnictví byla zásadní, opravdu významná chyba, pak bychom tento postup zřejmě zvolili. Odměnou za znovuotevření účetních knih je správné účetnictví bez nutnosti zásahu do následujícího účetního období.
Druhý postup b) je využíván mnohem častěji, už jen proto, že plynutím času (vždy pak po ukončení následujícího účetního období) se z něj stane postup jediný, a také pro výše uvedené výhrady ke znovuotevření účetních knih. A právě na opravu účetních chyb minulých období, kterou realizujeme v běžném období, se soustředíme.
Následná oprava účetních chyb se přesně řídí heslem „Obvykle není čas udělat věci pořádně, ale pak je třeba najít spoustu času na opravy vzniklých chyb“. Bude to pracné a nebudeme jenom účtovat, ale také zasahovat do srovnatelných údajů a často i do daňových přiznání. Je třeba si uvědomit několik skutečností, které se k následné opravě chyb minulých období váží:
–
účetní období, ve kterém k chybě došlo, zůstane neopravené, chyba v něm zůstane a je třeba si to přiznat, zároveň pak vyhodnotit, k jak velkému zkreslení skutečnosti došlo,
–
v běžném období zaúčtujeme opravu chyby období minulého, čímž dosáhneme stavu, kdy běžné období bude správné,
–
zvážíme daňové dopady účetní chyby (ne)podáním dodatečného daňového přiznání s tím, že ne každá účetní chyba je zároveň chybou daňovou,
–
pokud je podáno dodatečné daňové přiznání, je třeba rozdíl na dani zaúčtovat do období, ve kterém bylo daňové přiznání podáno,
–
zajistíme srovnatelné údaje v účetní závěrce za uplynulé období (viz intepretace NÚR I-30 „Srovnatelnost informací za běžné a uplynulé účetní období v účetní závěrce podnikatelů“).
Chyby v daňových přiznáních k dani z příjmů
Chyby v daňových přiznáních jsou také součástí života účetních a daňových specialistů. Rozlišme dvě situace:
a)
chyba v daňovém přiznání vznikla následkem pozdě objevené účetní chyby,
b)
chyba v daňovém přiznání vznikla nezávisle na účetnictví.
A následně hledejme odpovídající způsoby řešení:
a)
chyba bude opravena nejen v účetnictví, ale též podáním dodatečného daňového přiznání,
b)
chyba bude opravena v účetnictví, nikoli však v daňovém přiznání, neboť se jedná o situaci, kdy by bylo podáno dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost, což je pouze právem, nikoli pak povinností poplatníka a poplatník svého práva nevyužil,
c)
chyba bude opravena pouze v dodatečném daňovém přiznání, neboť nesouvisí s chybou v účetnictví.
Pokud dojde k podání dodatečného daňového přiznání na vyšší či nižší daňovou povinnost, dojde souběžně také k zaúčtování této skutečnosti do období, ve kterém k podání došlo. A to je druhý úkol, kterým se budeme zabývat.
Teoretické minimum
Pro lepší porozumění níže uvedeným příkladům shrneme základní teoretická fakta, která již nebudeme dále rozvádět:
a)
opravy účetních chyb nákladů a výnosů minulých let, které jsou významné, neúčtujeme výsledkově, ale do účtové skupiny 42, například pomocí účtu 427-Jiný výsledek hospodaření minulých let (viz § 15a vyhlášky 500/2002 Sb.),
b)
opravy účetních chyb nákladů a výnosů minulých let, které jsou pod hladinou významnosti, účtujeme výsledkově na příslušné účty nákladů a výnosů, které bychom použili, pokud by bylo účtováno do správného období. Nevýznamné chyby je určitě možné opravit i pomocí účtu 427-Jiný výsledek hospodaření minulých let, záleží na rozhodnutí účetní jednotky.
Téma opravy účetních chyb přehledně zpracovává také
interpretace
NÚR I-29 „Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách“.Co si přestavit pod pojmem významnost? Definice je uvedena ve vztahu k údajům účetní závěrky, a to v § 19 odst. 7 zákona o účetnictví. Informace se považuje za významnou, jestliže je o ní možné předpokládat, že by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek uživatele, přičemž významnost jednotlivých informací se posuzuje v souvislosti s jinými obdobnými informacemi. Zákon o účetnictví je strohým předpisem, možná si jen těžko umíme pod touto větou představit konkrétní situaci, uveďme si tedy příklad.
Příklad 1
Významnost
Jste vlastníkem obchodní společnosti (záměrně neuvádíme její velikost) a prohlížíte si její roční výsledky v účetní závěrce. Jste spokojeni, obrat je podle vašich představ, proti minulému období se zvýšil, náklady jsou podle vašeho názoru odpovídající výnosům, výsledek hospodaření je ve výši, která vás opravňuje těšit se na podíly na zisku, navíc zbydou peníze na zamýšlené investice i prémie pro zaměstnance. Dva týdny před valnou hromadou vás finanční ředitel překvapí informací, že v účetní závěrce je chyba. Rozlišme dvě zcela rozdílné situace:
a)
Jedná se sice opravdu o chybu, ale její hodnota je pod vaši rozlišovací schopnost. Co to znamená? Že i kdybyste o chybě věděli, své rozhodnutí o podílech na zisku, investicích a prémiích byste nezměnili. Proč? Protože je chyba malá, nevýznamná.
b)
Jedná se o chybu, která vás zaskočí. Vaše plány jsou nejen ohroženy, ale je jasné, že možná budete mít peníze na investice, ale už ne na prémie a i podíly na zisku budou nižší. Chyba vás přiměla změnit své rozhodnutí. Byla totiž významná.
Hladinu významnosti si každá účetní jednotka stanoví „na míru“ ve vnitřním účetním předpisu. Pokud její výše následně nevyhovuje, na začátku dalšího účetního období lze její výši změnit.
Příklady na následné opravy účetních chyb minulých let
Uveďme si příklady řešení různých situací, které vyústily v účetní a často i daňovou chybu, nebo zapříčinily pouze daňovou chybu, která s účetnictvím nijak nesouvisí. Na každou z uvedených situací je potřeba reagovat jiným způsobem.
Příklad 2
Nezaúčtovaná dohadná položka
Zlatá rybka, s. r. o., prodává rybářské potřeby, které nakupuje od různých dodavatelů za různých dodacích podmínek. Samozřejmě obdobné obchodní podmínky poskytuje také svým zákazníkům. Aby mohlo být účetnictví co nejdříve uzavřeno, obchodní oddělení Zlaté rybky vyhodnotí obraty zákazníků hned v průběhu ledna 2024, aby bylo možné do účetnictví roku 2023 množstevní slevy promítnout přesnou částkou. Nicméně dodavatelé takto rychlí nejsou a mnohé dobropisy na množstevní slevy chodí s velkým zpožděním. Oddělení nákupu chybně vyhodnotilo podmínky pro vznik množstevní slevy na sportovní rybářské oblečení jako nesplněné, nebyla proto vytvořena dohadná položka aktivní na snížení hodnoty prodaného zboží. Po uzavření účetnictví roku 2023 (účtováno o rezervě na splatnou daň) a odeslání účetní závěrky ke konsolidaci, nicméně ještě před podáním daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2023 přišel od dodavatele dobropis na množstevní slevu ve výši 220 000 Kč. Sleva se zcela jasně vztahuje k účetnímu období roku 2023.
Danou situaci budeme řešit následovně:
Chyba byla vyhodnocena jako významná, oprava bude provedena do účetního období roku 2024, hodnota slevy bude zohledněna v řádném daňovém přiznání za rok 2023.
|
Poč. číslo
|
Rok
|
Text
|
Kč
|
MD
|
D
|
|
1.
|
2023
|
Dohadná položka aktivní
|
nevytvořena
|
||
|
2.
|
2024
|
Oprava účetní chyby
|
220 000
|
311
|
427
|
V řádném daňovém přiznání roku 2023 bude částka 220 000 Kč uvedena na řádku 30 daňového přiznání na daň z příjmů právnických osob. Rozdíl výše rezervy na splatnou daň a skutečné daňové povinnosti roku 2023 bude zachycen v účetním období roku 2024 na účtu 59X prostým rozpuštěním rezervy na splatnou daň a zaúčtováním daňové povinnosti. Z pohledu DPH dojde ke snížení nároku na odpočet v období, ve kterém se Zlatá rybka o slevě dozvěděla, což bylo dnem dojití dobropisu od dodavatele.
Další, co bude Zlatá rybka, s. r. o., řešit, je vazba opravy účetní chyby na úpravu účetních výkazů období roku 2024 v položce „srovnatelné období“ (což je rok 2023).
|
Ukazatel
|
Původní hodnota roku 2023
|
Opravená hodnota roku 2023 v ÚZ 2024
|
Dopad do aktuálního období roku 2024
|
|
Zisk
|
3 000 000
|
3 220 000
|
bez dopadu
|
|
Výnosy
|
7 000 000
|
7 220 000
|
bez dopadu
|
|
Pohledávky
|
800 000
|
1 020 000
|
bez dopadu
|
|
Jiný VH minulých let
|
–
|
–
|
220 000
|
Vysvětlivky: Původní hodnota zisku, výnosů i pohledávek se zvyšuje o 220 000 Kč (nezaúčtovaná dohadná položka aktivní).
Příklad 3
Chybně vytvořená dohadná položka na energie
Mauglí, a. s., zabývající se výrobou reklamních předmětů vytvořila v účetnictví roku 2023 dohadnou položku pasivní na služby tiskárny (provedeny v roce 2023) ve výši 500 000 Kč. Následně v srpnu 2024 však bylo zjištěno, že účetní pro stanovení dohadné položky sice obdržela podklad na výši 500 000 Kč, nicméně tato částka byla chybná a do účtárny se dostala omylem. Správná hodnota provedených prací tiskárny činí 105 000 Kč. Rozdíl není možné posoudit jako odchylku od dohadné položky, ale jako účetní chybu, ať je již důvod jejího vzniku jakýkoli.
Danou situaci bude Mauglí, a. s., řešit následovně:
Chyba byla vyhodnocena jako významná, oprava bude provedena do účetního období roku 2024, souběžně také vzniká povinnost k podání dodatečného daňového přiznání na daň z příjmu na vyšší daňovou povinnost za rok 2023:
|
Poř. číslo
|
Rok
|
Text
|
Kč
|
MD
|
D
|
|
1.
|
2023
|
Dohadná položka na služby
|
500 000
|
518
|
389
|
|
2.
|
2024
|
Oprava účetní chyby
|
395 000
|
389
|
427
|
|
3.
|
2024
|
Zvýšení daňové povinnosti v DODAP
|
75 000
|
427
|
341
|
Další, co bude Mauglí, a. s., řešit, je vazba opravy účetní chyby na úpravu účetních výkazů období roku 2024 v položce „srovnatelné období“ (což je rok 2023).
|
Ukazatel
|
Původní hodnota roku 2023
|
Opravená hodnota roku 2023 v ÚZ 2024
|
Dopad do aktuálního období roku 2024
|
|
Zisk
|
3 000 000
|
3 320 000
|
bez dopadu
|
|
Náklady
|
1 800 000
|
1 480 000
|
bez dopadu
|
|
Závazky
|
600 000
|
280 000
|
bez dopadu
|
|
Jiný VH minulých let
|
–
|
–
|
320 000
|
Vysvětlivky:
–
Původní hodnota zisku se zvyšuje o 395 000 Kč (chyba ve výši dohadné položky), ale zároveň snižuje o 75 000 Kč (výše daňové povinnosti).
–
Náklady se snižují o 395 000 Kč (chyba v dohadné položce), ale zároveň zvyšují o 75 000 Kč (výše daňové povinnosti).
–
Závazky se snižují o 395 000 Kč (rozdíl v dohadné položce), ale zároveň zvyšují o 75 000 Kč (výše daňové povinnosti).
Příklad 4
Nezaúčtované odpisy dlouhodobého hmotného majetku
Akéla, s. r. o., vyrábí neustále se měnící řady krmných zvířecích granulí. Inovace vyžadují řadu modernizací, technických zhodnocení a nákupů nových komponentů do výrobních linek. Po uzavření účetního období roku 2023 bylo zjištěno, že omylem nebyly uplatněny účetní odpisy nové balicí linky. Chybějící účetní odpisy činí 830 000 Kč, což bylo vyhodnoceno jako významná chyba. Oprava byla provedena v roce 2024, na výši daňové povinnosti roku 2023 toto nemá vliv, neboť daňové odpisy byly uplatněny ve správné výši. Akéla je účetní jednotkou podléhající povinnému auditu, proto má také povinnost účtovat o odložené dani.
|
Poř. číslo
|
Rok
|
Text
|
Kč
|
MD
|
D
|
|
1.
|
2024
|
Oprava účetní chyby
|
830 000
|
427
|
082
|
|
2.
|
2024
|
Dopad do odložené daně
|
25 000
|
427
|
481
|
Původně vypočtená odložená daň má charakter pohledávky, která se následkem doúčtování odpisů snížila o 25 000 Kč (tuto částku počítáme ze změny základu pro odloženou daň ve výši 131 580 Kč, kterou berme jako zadanou).
Další, co bude Akéla, s. r. o., řešit, je vazba opravy účetní chyby na úpravu účetních výkazů období roku 2024 v položce „srovnatelné období“ (což je rok 2023).
|
Ukazatel
|
Původní hodnota roku 2023
|
Opravená hodnota roku 2023 v ÚZ 2024
|
Dopad do aktuálního období roku 2024
|
|
Zisk
|
3 000 000
|
2 145 000
|
bez dopadu
|
|
Náklady
|
10 800 000
|
11 655 000
|
bez dopadu
|
|
Dlouhodobý majetek
|
50 000 000
|
49 170 000
|
bez dopadu
|
|
Pohledávky
|
1 600 000
|
1 575 000
|
bez dopadu
|
|
Jiný VH min. let
|
–
|
–
|
-855 000
|
Vysvětlivky:
–
Původní hodnota zisku se snižuje o 830 000 Kč (doúčtování odpisů) a o hodnotu rozdílu na odložené dani ve výši 25 000 Kč (rozdíl v odložené daňové povinnosti).
–
Náklady se zvyšují o 830 000 Kč (doúčtování odpisů) a o hodnotu rozdílu na odložené daňové povinnosti ve výši 25 000 Kč.
–
Hodnota dlouhodobého majetku se v netto hodnotě snižuje o 830 000 Kč (doúčtování odpisů).
–
Pohledávky se snižují o 25 000 Kč (pokles odložené daňové pohledávky).
Příklad 5
Chybné posouzení daňové neúčinnosti zaměstnaneckých benefitů
Balú, a. s., poskytuje svým zaměstnancům řadu zaměstnaneckých benefitů. V roce 2022 chybně vyhodnotila daňovou účinnost příspěvků na rekreaci, čímž došlo ke zkrácení daňové povinnosti o 27 000 Kč. Balú, a. s., na tuto chybu přišla až v září 2023 a ihned podala dodatečné daňové přiznání na zvýšení daňové povinnosti. Zvýšení daně bylo zaúčtováno do roku 2023 souvztažností 595/341. Nejedná se o účetní chybu, nebude použit účet 427-Jiný výsledek hospodaření minulých let a nedojde k úpravě srovnatelných údajů v účetní závěrce.
Příklad 6
Nezaúčtovaná nedokončená výroba
Firma Káa, a. s., se zabývá kovovýrobou. Obvykle jsou na konci účetního období všechny zakázky dokončeny a vyfakturovány, nicméně na konci roku 2023 tomu tak nebylo, neboť zakázka na výrobu zábradlí na terasy bytového domu není dokončena. Účetní tomuto stavu nevěnoval žádnou pozornost, o stavu nedokončené výroby tedy nebylo účtováno. Po ukončení účetního období a podání daňového přiznání na daň z příjmů se na chybu přišlo. Ocenění nedokončené výroby je naštěstí nízké a činí 28 000 Kč, což je pod hranicí významnosti. Dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost bude podáno do konce měsíce následujícího po zjištění chyby.
|
Poř. číslo
|
Rok
|
Text
|
Kč
|
MD
|
D
|
|
1.
|
2024
|
Oprava účetní chyby
|
28 000
|
121
|
581
|
|
2.
|
2024
|
Dodatečná daňová povinnost
|
5 000
|
595
|
341
|
Následuje běžné účtování o zásobách vlastní výroby, kdy se nedokončená výroba převede na výrobky, které se následně prodají.
Srovnatelné údaje v účetní závěrce roku 2024 nebudou nijak upravovány. Z pohledu základu daně roku 2024 je nutné
eliminovat
vliv opravy účetní chyby. Částka 28 000 Kč z účtu 581 bude vyloučena ze základu daně podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP na řádku 140 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob.Příklad 7
Zpětné uplatnění daňové ztráty v dodatečném daňovém přiznání
Baghíra, s. r. o., vykázala v roce 2022 daňovou ztrátu ve výši 560 000 Kč. V září 2023 Baghíra, s. r. o., zjišťuje, že pravděpodobně bude opět v daňové ztrátě, a rozhoduje se pro zpětné uplatnění ztráty roku 2022 proti kladnému základu daně roku 2020. Z tohoto důvodu bylo podáno dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost, ze kterého vznikl přeplatek na dani ve výši 106 400 Kč. Účtováno bude následovně:
|
Rok
|
Text
|
Kč
|
MD
|
D
|
|
2023
|
Dodatečné daňové přiznání za rok 2020
|
106 400
|
341
|
595
|
Nejedná se o opravu účetní chyby, zpětné uplatnění daňové ztráty není povinností, tj. může, ale nemusí být použito. Ze stejného důvodu není použit účet 427 a nedojde také k úpravě srovnatelných výdajů v účetní závěrce za rok 2023.