Otázky a odpovědi: Dvojí zdanění mezi USA a ČR

Předně je nutné posoudit, zda je daná fyzická osoba daňovým rezidentem České republiky. Tuto skutečnost je nutné posuzovat podle § 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Určení daňového rezidentství je klíčové pro určení rozsahu daňových povinností fyzické osoby vůči České republice (tj. zda má fyzická osoba celosvětovou daňovou povinnost, tj. je daňovým rezidentem České republiky, nebo má omezenou daňovou povinnost pouze ve vztahu k příjmům ze zdrojů na území České republiky, tj. je daňovým nerezidentem). Dalším dokumentem, který bude nutné vzít v úvahu, je Smlouva mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku, která byla v České republice publikována sdělením č. 32/1994 Sb. (dále jen „mezinárodní daňová smlouva“), a která se doposud ve vztazích mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými (dále také jen „USA“) uplatňuje. Tato mezinárodní daňová smlouva, jejíž uplatňování má přednost před domácím právem, ve svém článku 4 vychází ze stejného principu určení daňového rezidentství. Dále předpokládám, že uvedený český občan není současně občanem USA (pokud by byl současně občanem USA, uplatnila by se ještě další pravidla, která v této situaci zajišťuje další práva USA na zdanění příjmů takového poplatníka).

Prvotním kritériem posouzení daňového domicilu v České republice (daňové rezidence v České republice) je bydliště. Podle § 2 odst. 2 zákona o daních z příjmů jsou poplatníci daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky bydliště, nebo se zde obvykle zdržují. Podle § 2 odst. 4 zákona o daních z příjmů pak platí, že poplatníky obvykle se zdržujícími na území České republiky jsou ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle, nebo v několika obdobích; do doby 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu. Bydlištěm na území České republiky se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Podle komentáře k § 2 zákona o daních z příjmů uvedenému v Pokynu GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, který byl publikován ve Finančním zpravodaji č. 3/2015 (úplné znění pokynu lze v elektronické podobě vyhledat pod odkazem http://www.financnisprava.cz/cs/dane/legislativa-a-metodika/pokyny-d/casove-cleneni/2015), se stálým bytem rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).

Poplatníci jsou podle § 2 odst. 3 zákona o daních z příjmů daňovými nerezidenty, pokud nejsou daňovými rezidenty (tj. nejsou uvedeni v § 2 odst. 2 zákona o daních z příjmů), nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy.

Podle čl. 4 odst. 1 uvedené mezinárodní daňové smlouvy platí, že výraz „rezident jednoho smluvního státu“ označuje ve smyslu této smlouvy každou osobu, která je podle práva tohoto státu podrobena v tomto státě zdanění z důvodu svého bydliště, stálého pobytu, místa vedení, místa založení nebo jakéhokoli jiného podobného kritéria.

Podle čl. 4 odst. 4 uvedené mezinárodní daňové smlouvy pak jsou posuzována postupně další kritéria pro posouzení daňového domicilu. Jestliže tedy je fyzická osoba, podle ustanovení čl. 4 odstavce 1 uvedené mezinárodní daňové smlouvy, rezidentem v obou smluvních státech (tj. v USA i v České republice), předpokládá se, že tato osoba je rezidentem v tom státě, ve kterém má stálý byt. Jestliže má stálý byt v obou státech, předpokládá se, že je rezidentem v tom státě, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy (středisko životních zájmů). Jestliže nemůže být určen stát, ve kterém má tato osoba středisko svých životních zájmů, nebo jestliže nemá stálý byt v žádném státě, předpokládá se, že je rezidentem v tom státě, ve kterém se obvykle zdržuje. Jestliže se tato osoba obvykle zdržuje v obou státech nebo v žádném z nich, předpokládá se, že je rezidentem v tom státě, jehož je státním příslušníkem. Jestliže je tato osoba státním příslušníkem obou států nebo žádného z nich, upraví příslušné úřady smluvních států tuto otázku vzájemnou dohodou.

Otázku daňového rezidentství je však třeba důkladně prověřit, protože je naprosto klíčovou okolností pro určení rozsahu daňových povinností vůči České republice. Pro další řešení případu tedy budu vycházet z informace uvedené v zadání dotazu, tzn. že se v daném případě jedná o fyzickou osobu, která je ve smyslu shora uvedených právních předpisů daňovým rezidentem České republiky.

Vyjdeme-li z další informace uvedené v dotazu, tzn. právní forma LLC Partnership je podle práva USA daňově transparentní entitou, pak řešíme situaci, kdy český daňový rezident pobírá příjmy z daňově transparentní entity založené v USA.

K daňovému režimu daňově transparentních entit vydalo Ministerstvo financí dva pokyny a sdělení k nim, a to pokyn D-269 ze dne 30. července 2004 k uplatňování Smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Německem ve vztahu k německým subjektům s právní formou GmbH&Co.KG, který byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 7/2004, včetně sdělení k tomuto pokynu ze dne 8. listopadu 2004, čj.: 49/115981/2004-494, které bylo zveřejněno ve Finančním zpravodaji č. 11/2004, a pokyn D-286, ze dne 1. září 2005, ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území České republiky, který byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 10/2005, včetně sdělení k tomuto pokynu ze dne 3. března 2006, čj.: 15/32567/2008-153, které bylo zveřejněno ve Finančním zpravodaji č. 3/2006. Ačkoliv tyto pokyny a sdělení přímo neřeší v dotazu uvedený problém, vyplývají z nich některé základní principy, které jsou aplikovatelné i na řešenou situaci.

Ve sdělení k pokynu D-286 je uvedeno, že zahraniční entita je považována za daňově transparentní, pokud ve vztahu ke svým příjmům není podle daňového práva státu, ve kterém je založena, zřízena či ke kterému má úzký vztah, a to i na základě provedené volby umožněné daňovým právem tohoto státu (v řešeném případě tedy podle práva USA), považována za daňového poplatníka, a příjmy této entity se alespoň z části přičítají podle daňového práva tohoto státu jiným osobám (skutečným vlastníkům příjmů) obdobně, jako je to v České republice u společníků v. o. s. a komplementářů k. s. entity typu Partnership pak většinou jsou považovány za daňově transparentní. Tuto okolnost ale bude v daném případě potřeba posoudit podle práva USA, neboť lze usuzovat, že podle práva USA byla společnost typu LLC Partnership založena.

Dále z uvedených pokynů vyplývá, že je-li zahraniční entita podle zahraničního práva považována za daňově transparentní, pak je pro účely zdanění příjmů českého daňového rezidenta z ní plynoucích takový režim akceptován.

Uvedené otázce se věnoval také Příspěvek č. 232/09.04.08 Daňový režim českého daňového rezidenta-společníka zahraniční transparentní entity, autor Ing. Aleš Zídek, daňový poradce č. osvědčení 3016, který byl zveřejněn v rámci zápisu z jednání Koordinačního výboru KDP dne 21. 1. 2009 na stránkách Finanční správy ČR (https://www.financnisprava.cz/cs/dane/prispevky-kv-kdp/zapisy-z-jednani/2009). Je třeba upozornit, že se jedná o příspěvek, který byl řešen před 10 lety, a tudíž se názor na danou problematiku v některých dílčích aspektech mohl dále vyvíjet, přesto jsou některé závěry podle mého názoru i nadále aplikovatelné. Ze stanoviska Ministerstva financí, které bylo k názoru autora příspěvku publikováno, mj. vyplývá, že pro účely zdanění příjmů plynoucích společníkům zahraniční daňově transparentní entity je třeba vycházet z charakteristik konkrétní entity, z čehož následně vyplyne určení charakteru příjmu pro daňové účely. Příjem společníků z titulu účasti v dané entitě tak podle tohoto stanoviska může být pro daňové účely charakterizován jako „business income“, jako „capital income“, „investment income“, a to v závislosti na zahraničních právních předpisech.

Z dotazu vyplývá, že příjem plynoucí společníkovi z účasti na LLC Partnership byl v USA také zdaněn. Lze tedy usuzovat, že podle práva USA a v souladu s uvedenou mezinárodní smlouvou společníkovi v USA vznikla stálá provozovna, a příjmy z ní plynoucí tedy byly posuzovány jako příjmy z podnikání přisuzované této stálé provozovně a zdaňovány podle daňového práva USA. Při zdanění uvedených příjmů v České republice by tak z hlediska zákona o daních z příjmů byly tyto příjmy zahrnovány do režimu § 7 zákona o daních z příjmů a konstrukce základu daně by vycházela z příslušných ustanovení českého zákona o daních z příjmů.

Pokud se jedná o příjmy českého daňového rezidenta pobírané z titulu výkonu podnikatelské činnosti na území USA, tyto příjmy by bylo nutné v České republice přiznat ke zdanění (český daňový rezident má tzv. celosvětovou daňovou povinnost, tj. přiznává v České republice ke zdanění příjmy z celého světa), a to s tím, že vůči dani zaplacené na federální úrovni v USA by v České republice došlo k vyloučení mezinárodního dvojího zdanění, a to za použití metody tzv. prostého zápočtu federální daně zaplacené v USA. Takový postup vyplývá z čl. 24 uvedené mezinárodní daňové smlouvy, a je tedy zřejmé, že v České republice nelze vylučovat mezinárodní dvojí zdanění vůči případné dani zaplacené v USA na státní úrovni, a to z toho důvodu že podle článku 2 odst. 1 písm. a) uvedené mezinárodní daňové smlouvy se tato smlouva vztahuje na straně USA na federální daně z příjmů na základě Internal Revenue Code s výjimkami zde uvedenými. Vůči dani na státní úrovni by bylo možné uplatnění § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů. Pro účely vyloučení dvojího zdanění je nezbytné mít potvrzení o výši příjmů ze zdrojů v USA a potvrzení o zaplacené federální dani z příjmů v USA, a to ve vztahu ke všem příjmům ze zdrojů v USA. Daň zaplacená v USA (obecně v zahraničí) se prokazuje potvrzením zahraničního správce daně (§ 38f odst. 5 uvedeného zákona o daních z příjmů).

Podle smlouvy o sociálním zabezpečení mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými, která vstoupila v platnost 1. 1. 2009, platí základní pravidlo o pojištění, podle něhož není-li stanoveno jinak, osoba činná na území jednoho smluvního státu jako zaměstnanec nebo osoba samostatně výdělečně činná podléhá, pokud jde o tuto činnost, právním předpisům pouze tohoto smluvního státu. Z tohoto pravidla platí výjimka, podle níž osoba, která obvykle vykonává samostatnou výdělečnou činnost na území jednoho smluvního státu a která dočasně přesune svou samostatnou výdělečnou činnost na území druhého smluvního státu, podléhá právním předpisům pouze prvního smluvního státu, pokud přepokládaná doba samostatné výdělečné činnosti na území druhého smluvního státu nepřesahuje pět let.

Pokud tedy Američan nemá na území České republiky vykonávat samostatně výdělečnou činnost déle než pět let, bude nadále pojištěn v USA. Podle správního ujednání k této smlouvě je třeba, aby Američan požádal the Social Security Administration o vydání osvědčení, že nadále podléhá předpisům USA. Toto osvědčení musí mít údaj o jeho platnosti. Toto osvědčení bude dokládat, že se na danou osobu nevztahují právní předpisy České republiky o povinném pojištění ve vztahu k dané samostatně výdělečné činnosti.

Co se týká zdravotního pojištění, platí ve vztahu mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými následující. S účinností od 1. 5. 2016 vstoupila v platnost tzv. Doplňková smlouva k platné Smlouvě o sociálním zabezpečení mezi Českou republikou a USA, která rozšiřuje její věcnou působnost také na oblast veřejného zdravotního pojištění. To mimo jiné znamená, že osoby zaměstnané nebo samostatně výdělečně činné v těchto státech podléhají od tohoto data právním předpisům o sociálním zabezpečení jako celku pouze jednoho státu.

V praxi tato změna rovněž znamená, že pracovníci vyslaní z USA do České republiky, kterým bude vystaven doklad USA/CZ 1 (potvrzení o příslušnosti k právním předpisům), nebudou nadále podléhat českým předpisům veřejného zdravotního pojištění. U osob, které byly v České republice do 1. 5. 2016 zdravotně pojištěny i přesto, že měly k dispozici formulář USA/CZ 1 jako vyslaní pracovníci (nebo na základě udělené výjimky), muselo být jejich veřejné zdravotní pojištění v České republice ukončeno a nadále jsou pojištěny komerčně.

Takže například osoba samostatně výdělečně činná ze Spojených států amerických, činná v České republice, je od 1. 5. 2016 účastna v českém systému veřejného zdravotního pojištění.