Vzhledem k množství změn, které čekají na daňové poplatníky od Nového roku, je třeba se na tyto změny s předstihem připravit. Hlavní změnou je konsolidační balíček, který novelizoval především zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů “), vedle dalších zákonů, jako například zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH “), kde se měnily především sazby daně, nebo zákon č. 353/2003 Sb. , o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSD “), kde se také upravovala výše daně na jednotlivých výrobcích podléhajících této dani. Pro účely tohoto článku však budeme uvažovat pouze změny v oblasti daně z příjmů, a to konkrétně v oblasti týkající se zdanění fyzických osob. Dlouhé měsíce se řešily daňové změny, aniž by bylo jisté, že v dané podobě nabydou účinnosti, nyní však můžeme s jistotou říct, jaké změny nás čekají, protože novelizace již vešla v platnost, tj. byla publikována ve své konečné podobě ve Sbírce zákonů. Naprostá většina změn bude účinná od 1. 1. 2024 a jedna zásadní změna nás však čeká až od roku 2025, konkrétně se jedná o změnu týkající se omezení osvobození příjmů z prodeje cenných papírů a obchodních podílů.
Změny zdanění příjmů FO od roku 2024 a komplexní příklad zdanění za rok 2023 s vyznačenými změnami
Ing.
Michal
Dvořák
Příklad 1
Tento komplexní příklad je vyhotovován za účelem přehledného vyobrazení zdanění příjmů za rok 2023, přičemž daňové přiznání za tento rok jsou povinni poplatníci podat nejpozději do 2. 5. 2024 elektronicky nebo do 1. 7. 2024, pokud je za ně přiznání podáno na základě plné moci daňovým poradcem nebo advokátem. Vzhledem k tomu, že se zdanění v roce 2023 neliší příliš od roku 2022, jsou všechny příjmy komentovány v souvislosti se změnami, které poplatníky čekají v roce následujícím, tedy od 1. 1. 2024.
Pan Novák měl v roce 2023 hned několik příjmů, pro větší přehlednost jsou uvedeny v bodech. Jedná se o poplatníka ve středních letech, který má dvě děti, o které se stará jeho manželka. Dvě děti potřebují prostor, a tak si manželé koupili byt na hypoteční úvěr, zaplacený úrok v roce 2023 činil 350 000 Kč. Panu Novákovi se také povedlo prodat společnost, kterou vlastnil přes 15 let.
Příjmy pana Nováka:
–
příjem ze zaměstnání 1 100 000 Kč,
–
příjem z podnikání ve výši 3 000 000 Kč – řemeslná činnost,
–
příjem z prodeje společnosti 50 000 000 Kč,
–
příjem z nájmu nemovité věci 300 000,
–
příjem z příležitostného nájmu auta ve výši 30 000 Kč,
–
příjem 45 000 Kč z prodeje akcií.
Příjem ze zaměstnání
Tento příjem patří mezi ty jednodušší z pohledu tvorby daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, a to převážně z toho důvodu, že jsou všechny příjmy od zaměstnavatele, ať už přijetí peněz, nebo i příjmy bezúplatné, které musí poplatník zdaňovat, obsaženy v potvrzení o zdanitelných příjmech. Toto potvrzení dostane zaměstnanec od svého zaměstnavatele na žádost do 15. 2., následně je nutné reflektovat veškeré údaje z tohoto potvrzení do tiskopisu daňového přiznání. Potvrzení o zdanitelných příjmech obsahuje nejen výši příjmu, ale i výši záloh, které byly skrze zaměstnavatele odvedeny. Tyto zálohy si v rámci daňového přiznání poplatník může samozřejmě započíst jako již zaplacenou daň. Pro účely tohoto případu počítejme s tím, že bylo na zálohách odvedeno 165 000 Kč, tedy 15 % z celkové roční částky příjmu.
Příjem z podnikání
Dalším příjmem, který musí být obsažen v daňovém přiznání, je příjem z podnikání pana Nováka. Za rok 2023 si pan Novák přišel řemeslnou živností na 3 000 000 Kč, přičemž na tento druh činnosti je možné uplatnit paušální výdaje až ve výši 80 %. Dle § 7 zákona o daních z příjmů je však možné takto uplatnit maximálně 1 600 000 Kč. Pan Novák tedy v důsledku tohoto omezení uplatňuje skutečné výdaje, které měl ve výši 2 000 000 Kč.
Příjem z prodeje společnosti
Pan Novák v roce 2023 prodal společnost, kterou vlastní přes 15 let. Je tedy nasnadě, aby pan Novák zjistil, zda se na tento prodej uplatní omezení výše osvobození prodeje cenných papírů a podílů na obchodních korporacích. Situace se v tomto případě má tak, že tento příjem je osvobozen, a to z toho důvodu, že účinnost ustanovení, které toto omezení zavádí, nastává až ke dni 1. 1. 2025. Tento příjem tedy nemusí v daňovém přiznání uvádět, je však nutné upozornit, že pan Novák musí dle § 38v zákona o daních z příjmů podat oznámení o osvobozených příjmech, protože daný příjem je vyšší než 5 000 000 Kč.
Příjem z nájmu nemovité věci
Příjem z nájmu je dle zákona o daních z příjmů dílčím základem daně dle § 9 zákona o daních z příjmů, je tedy možné stanovit způsob uplatňování výdajů odlišně od příjmů z podnikání. Poplatník se může rozhodnout, zda uplatní výdaje ve skutečné výši, nebo paušální výdaje, nehledě na způsob uplatnění výdajů, které se pojí s příjmy z podnikání, viz výše. Vzhledem k tomu, že až na případy, kdy je nemovitá věc rekonstruována, bývá výhodnější pro poplatníky uplatnit 30% výdajový paušál, jak to umožňuje § 9 zákona o daních z příjmů, pan Novák tedy uplatní paušální výši výdajů. Tyto paušální výdaje lze uplatnit jako daňově uznatelné pouze do výše 600 000 Kč, pan Novák však tuto výši nepřekročí, není tedy třeba snižovat paušální výdaje v důsledku tohoto limitu.
Ostatní příjmy
Posledním příjmem pana Nováka je příjem z příležitostného nájmu auta a příjem z prodeje akcií. Oba tyto příjmy dohromady jsou v hodnotě 75 000 Kč, respektive za pronájem auta 30 000 Kč a za prodej akcií 45 000 Kč. Zákon o daních z příjmů osvobozuje příležitostnou činnost v případě, kdy její roční výše nepřesáhne 30 000 Kč. Vzhledem k tomu, že pan Novák tuto výši přesáhl, je nutné, aby tyto příjmy zahrnul do svého daňového přiznání za rok 2023. Pokud by tyto příjmy obdržel v roce 2024, jednalo by se o příjmy osvobozené, jelikož novelizace zákona o daních z příjmů mění i osvobození ostatních příjmů dle § 10 zákona o daních z příjmů. Konkrétně se bude pro účely posouzení limitu pro osvobození pohlížet na jednotlivé příjmy samostatně s tím, že příjem bude osvobozen, pokud nepřesáhne 50 000 Kč za daný rok u daného druhu příjmu. Pokud by tedy nastala obdobná situace u pana Nováka i v roce 2024, tyto příjmy by nepodléhaly zdanění, protože je každý samostatně do limitu 50 000 Kč.
Úroky z hypotéky
V roce 2021 se do zákona o daních z příjmů dostala poměrně nenápadná změna, které se v dané době nevěnovalo moc pozornosti. Konkrétně se jednalo o snížení maximálního limitu, který stanovuje maximální výši úroků z hypotečního úvěru, kterou je možné uplatnit jako odpočet od základu daně. V době, kdy se toto snížení zavádělo, se jednalo jen o velmi malé procento lidí, kterých se tato změna dotkla, protože byly velice nízké úrokové sazby. Dnes je situace na trhu s penězi výrazně odlišná, tehdejší snížení možnosti odečíst od základu daně zaplacené úroky na hypoteční úvěr ze 300 000 Kč na 150 000 Kč se dnes jeví jako mnohem přísnější, než bychom v roce 2021 při zavádění změny řekli.
Progresivní sazba daně
Jednou ze zásadních změn, která se bude uplatňovat až na příjem získaný v roce 2024, je snížení limitu základu daně, který zakládá povinnost progresivního zdanění. Tento limit byl dlouhé roky zaveden ve výši 48násobku průměrné mzdy, následně byl v roce 2021 upraven zákon o daních z příjmů tak, že bylo nutné použít progresivní sazbu daně nejen na příjem ze zaměstnání a podnikání, ale na všechny příjmy. Tato změna byla velice nenápadná, znamenala však razantní dopad pro poplatníky, jejichž příjem tvoří převážně nájem nebo například prodej cenných papírů.
Postupně se dostáváme k dnešní zákonné úpravě. Pro rok 2023 je nadále aplikováno vynucené použití 23% sazby daně na příjmy nad 48násobek základu daně, tedy progresivní sazbou je zdaněn veškerý příjem přesahující 1 935 552 Kč. Od 1. 1. 2024 bude tento limit snížen na 36násobek průměrné mzdy, nový limit pro rok 2024 tedy bude stanoven ve výši 1 582 212 Kč.
Tabulka 1: příjmy p. Nováka za rok 2023 – souhrn
| příjem | výdaj | základ daně | |
| zaměstnání | 1 100 000 Kč | 0 (165 000 Kč zaplacená daň) | 1 100 000 Kč |
| podnikání | 3 000 000 Kč | 2 000 000 Kč (skutečná výše) | 1 000 000 Kč |
| nájem nem. | 300 000 Kč | 90 000 Kč (30% paušální výdaje) | 210 000 Kč |
| pronájem auta | 30 000 Kč | 0 Kč | 30 000 Kč |
| prodej CP | 45 000 Kč | již po odečtu pořizovací ceny | 45 000 Kč |
Tabulka 2: zdanění pana Nováka
| základ daně | poznámky | |
| dílčí základ daně dle § 6 | 1 100 000 Kč | |
| dílčí základ daně dle § 7 | 1 000 000 Kč | |
| dílčí základ daně dle § 8 | 210 000 Kč | |
| dílčí základ daně dle § 9 | 30 000 Kč | |
| dílčí základ daně dle § 10 | 45 000 Kč | |
| základ daně celkem | 2 385 000 Kč | |
| odpočty od základu daně | 150 000 Kč | |
| daň 15% sazba | 290 332,80 Kč | počítáno z 48násobku průměrné mzdy |
| daň 23% sazba | 68 873,04 Kč | počítáno z 2 235 000 Kč - 1 935 552 Kč |
| daň celkem | 359 206 Kč | |
| slevy na dani | ||
| sleva na poplatníka | 30 840 Kč | |
| daňové zvýhodnění na 1. dítě | 15 204 Kč | |
| daňové zvýhodnění na 2. dítě | 22 320 Kč | |
| daň po slevách | 290 842 Kč | |
| zaplacená daň | 165 000 Kč | odvedeno na zálohách |
| doplatek daně | 125 842 Kč | |
Příklad na osvobození podílů
V současné době je příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci a příjem z úplatného převodu cenného papíru od daně z příjmů fyzických osob plně osvobozen, pokud je splněn časový test. U cenných papírů je doba 3 roky a u podílu na obchodní korporaci 5 let.
Od roku 2025 nabude platnost nová úprava těchto osvobození. Po splnění časového testu bude tento příjem osvobozen pouze do částky 40 000 000 Kč. Limit je stanoven dohromady za příjmy z prodeje podílů i cenných papírů za zdaňovací období. Pokud příjmy z prodeje přesáhnou tento limit, bude se rozdíl mezi dosaženými příjmy a hodnotou 40 000 000 Kč zdaňovat. K tomuto zdaňovanému příjmu je možné uplatnit výdaje pouze částečně, a to v poměru, ve kterém příjem není od daně osvobozen.
U příjmů z prodeje cenných papírů a podílů nabytých do 31. 12. 2024 může být jako výdaj uplatněna tržní hodnota podle zákona upravujícího oceňování majetku, a to ke dni 31. 12. 2024 nebo ke dni úplatného převodu, pokud byl uskutečněn před tímto datem. U příjmů z úplatného převodu cenného papíru mohou být za výdaje uplatněny i výdaje související s uskutečněním tohoto převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenného papíru. Navažme tedy konkrétním příkladem, kdyby pan Novák prodal společnost o pár let později, kdy už bude platné omezení osvobození prodeje cenných papírů a podílů.
Příklad 2
Fyzická osoba má v roce 2025 příjem z podílu na obchodní korporaci v hodnotě 50 000 000 Kč. Tržní hodnota podílu k 31. 12. 2024 byla stanovena na 30 000 000 Kč. I kdyby mezi dobou prodeje a nabytím obchodního podílu uplynulo více než 5 let, bude tento prodej zdaněn, protože příjmy z prodeje jsou vyšší než 40 000 000 Kč. Prodej je od daně osvobozen částečně, bude se tedy zdaňovat rozdíl příjmu a limitu pro osvobození:
| částka | poznámka | |
| zdanitelný příjem | 10 000 000 Kč | 50 000 000 Kč - 40 000 000 Kč |
| výdaje v procentech | 1/5 | 10 000 000 Kč / 50 000 000 Kč (výdaje lze uplatnit ve výši, v jaké příjem není od daně osvobozen) |
| uplatnitelné výdaje | 6 000 000 Kč | 30 000 000 Kč × 1/5 |
| základ daně | 4 000 000 Kč | 10 000 000 Kč - 6 000 000 Kč |