Odpočet při registraci a jeho snížení při deregistraci

Zákon č. 461/2024 Sb. novelizující s účinností od 1. ledna 2025 zákon o dani z přidané hodnoty, přinesl nová pravidla pro registraci plátce na základě dosaženého obratu. Hned na úvod je dobré si uvědomit, že tento obrat se počítá jen z uskutečněných plnění s místem plnění v tuzemsku. Proto jeho součástí nejsou například služby poskytnuté osobám povinným k dani v jiných členských státech, protože tyto služby mají podle § 9 odst. 1 místo plnění ve státě sídla příjemce. Naopak se do tuzemského obratu pro registraci počítá i dodání zboží do jiného členského státu nebo vývoz zboží do třetích zemí. I v těchto případech je sice po registraci vystavovaný daňový doklad za dodání bez DPH, ale nikoliv proto, že by místo plnění nebylo v České republice, ale proto, že dodání zboží do jiného členského státu nebo jeho vývoz do třetí země je zpravidla dodáním osvobozeným v tuzemsku od DPH. Slovo zpravidla je zde použito z důvodu, že pro osvobození musí být splněny podmínky, které ukládá zákon o DPH v § 64 a v § 66.

Novinkou od roku 2025 je období, za něž se zkoumá, zda došlo k překročení limitu pro registraci. Tímto obdobím je kalendářní rok. To znamená, že každého 1. ledna začíná neplátci obrat pro povinnou registraci v tuzemsku na úrovni nula korun. Počítání obratu v tuzemsku zůstalo v roce 2025 pro tuzemské osoby povinné k dani téměř ve stejné podobě, jaká byla známa před novelou. Tedy až na dvě výjimky. Tou první je dodání nemovité věci, které je osvobozené od daně podle § 62, jestliže není doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Jinými slovy, pokud je takové dodání nemovité věci onou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně, do počítání obratu se zahrnovat nebude.

Druhým okruhem plnění, který se od roku 2025 povinně započítává do obratu, jsou tzv. fiktivní plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby. V této souvislosti je potřeba si uvědomit, že určení, co se počítá do obratu v tuzemsku, není důležité jen pro registraci, ale i pro deregistraci. Proto fiktivní plnění podle § 13 odst. 4 písm. a) až c) a § 14 odst. 3 a 4 nebudou mít prakticky vliv na obrat, který si počítá neplátce kvůli registraci, ale až na plátce, který má naopak zájem již plátcem nebýt. Je to z důvodu, že pod uvedenými plněními z § 13 a 14 se ukrývají ta, která jsou považována za dodání zboží nebo poskytnutí služby v případě, kdy došlo na vstupu k uplatnění odpočtu ve vztahu k poskytovanému zboží nebo službě. Proto je neplátce, na rozdíl od plátce, nebude do výpočtu obratu zahrnovat, protože pokud si u nich neuplatnil odpočet, což jako neplátce nemohl, tak pro něj nejsou dodáním zboží ani poskytnutím služby. I když čistě teoreticky. Dlouhodobý movitý majetek podléhá úpravě odpočtu 5 let. Když by daňový subjekt, který si z takového majetku uplatnil odpočet, přestal být plátcem, a poté by tento majetek, např. osobní automobil, vložil jako nepeněžitý vklad, musel by hodnotu vkladu zahrnout do sledování obratu pro povinnou registraci, protože by se jednalo o majetek, z něhož byl v minulosti uplatněn odpočet. A zákon zde klade podmínku, že stačí, aby byl odpočet uplatněn jen částečně.

Od novely účinné od 1. 1. 2025 je potřeba pro registraci sledovat hned dvě výše obratu. První z nich ve výši 2 miliony korun je už znám několik let, novinkou je druhý obrat, vzniklý přepočtem částky 100 000 eur, a proto činí 2 536 500 korun. Po překročení obratu 2 miliony korun má osoba povinná k dani na výběr, od kdy se stane plátcem. Po překročení obratu 2 536 500 korun jí to stanovuje zákon bez možnosti volby.

Osoba povinná k dani, jejíž obrat v tuzemsku přesáhne od začátku kalendářního roku 2 miliony korun, musí podat přihlášku k registraci do 10 pracovních dnů ode dne překročení obratu v tuzemsku, jak jej stanovuje § 4a. V této přihlášce bude muset osoba povinná k dani správci daně sdělit, zda chce být plátcem podle § 6 odst. 1, tedy od prvního dne následujícího kalendářního roku, nebo podle § 6 odst. 2 písm. a), tedy od dne následujícího po dni překročení obratu v tuzemsku. Je třeba mít na zřeteli, že pozdní podání zbavuje osobu povinnou k dani nejen volby, od kdy bude plátcem, ale může přinést i sankci od správce daně dle § 247a daňového řádu, protože nesplnění registrační povinnosti je jedním z důvodů pro udělení pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy dle tohoto zákonného ustanovení. Na základě pozdě podané přihlášky se nemůže osoba povinná k dani stát plátcem od následujícího dne po dni překročení obratu, ale až od prvního ledna následujícího kalendářního roku. Pokud do té doby nepřekročí i druhý obrat, tedy obrat 2 536 500 korun.

Překročení obratu 2 536 500 korun v rámci kalendářního roku již nedává osobě povinné k dani na výběr, od kdy bude plátcem. Bez ohledu na to, kdy podá přihlášku k registraci, bude plátcem ode dne následujícího po dni, ve kterém byl obrat 2 536 500 korun překročen. V této souvislosti je důležité zmínit, že pokud osoba povinná k dani neprojevila zájem stát se plátcem hned následující den po překroční obratu 2 miliony korun, musí po překročení obratu 2 536 500 korun podat novou přihlášku k registraci.

Postup správce daně při registračním řízení upravuje od 1. ledna 2025 nové ustanovení § 97b. Podle něj správce daně nejdříve prověří údaje uvedené v přihlášce podané do 30. září příslušného kalendářního roku z důvodu překročení obratu 2 miliony korun, a pokud shledá, že podmínka vzniku plátcovství po překročení obratu 2 milionů korun je splněna, písemně osobu povinnou k dani o tomto vyrozumí. Samotné rozhodnutí o registraci vydá správce daně nejdříve 1. prosince příslušného roku. Postup upravený v § 97b se netýká osob povinných k dani, které vyjádří v podané přihlášce zájem být plátcem od následujícího dne po překročení obratu 2 milionů korun.

Plátce má nárok na uplatnění odpočtu z některých přijatých zdanitelných plnění, která byla ke dni, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem, součástí jejího obchodního majetku. Slovní spojení „z některých“ je zde na místě, protože zákon o dani z přidané hodnoty limituje v § 79 nárok na odpočet obdobím, v němž muselo být před registrací plnění uskutečněno. Tím nejzákladnějším je období zahrnující 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem.

Časová limitace v délce 12 měsíců nečiní v praxi problémy. Složitější již mnohdy je posouzení, zda přijaté plnění bylo nebo nebylo součástí obchodního majetku ke dni, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem. Zákon o dani z přidané hodnoty má v § 4 odst. 4 písm. b) vlastní definici obchodního majetku. Tím jsou majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomické činnosti. Nemusí se jednat jen o „podnikový“ majetek, ale i o majetek soukromý či ve spoluvlastnictví nebo v režimu společného jmění manželů (SJM). Určující podmínkou je, že jej osoba povinná k dani určí k uskutečňování ekonomických činností. V případě fyzické osoby by to mělo být například uvedením majetku v seznamu obchodního majetku, který si fyzická osoba pro účely daně z přidané hodnoty vede.

Nejvyšší správní soud se v minulosti zabývala několika případy, kdy správce daně neuznal uplatnění odpočtu z nakoupeného zboží nebo přijatých služeb před registrací. Konkrétně v prosinci loňského roku to byly rozsudky 3 Afs 192/2023–41 PRODEMI a 10 Afs 147/2024-53. V prvním z nich šlo o stavební materiál, o němž daňový subjekt tvrdil, že byl ke dni, kdy se stal plátcem, jeho obchodním majetkem. Podle krajského soudu, který se sporem daňového subjektu a správce daně zabýval, nemohl být k datu registrace stavební materiál v obchodním majetku daňového subjektu, neboť byl ještě předtím zpracován do stavebního díla a stal se jeho součástí ve smyslu § 505 občanského zákoníku. Názor krajského soudu podpořil i Nejvyšší správní soud, podle něhož zapracovaný stavební materiál již nelze považovat za jeho pouhé uskladnění či umístění na staveništi. Jiný závěr by byl, kdyby se nakoupený materiál stal součástí majetku, který by byl ke dni, kdy se stal daňový subjekt plátcem, jeho obchodním majetkem.

V případě pořizování dlouhodobého majetku před registrací došlo novelou č. 461/2024 Sb. k posunu stavu, v jakém má majetek ke dni registrace být. Ale vezměme to postupně. Osoba povinná k dani, která se stane plátcem a zároveň stále ještě pořizuje dlouhodobý majetek, si může uplatnit DPH na vstupu ze služeb a zboží, které se staly součástí nedokončeného dlouhodobého majetku za předpokladu, že tento majetek je uveden do stavu způsobilého k užívání nejdříve ke dni, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem nebo v období zahrnujícím 12 měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem. Novela tak umožňuje odpočet DPH na vstupu z dlouhodobého majetku uvedeného do stavu způsobilého k užívání v období počínajícím 12 měsíců přede dnem, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem, až po období, kdy uvedla pořizovaný majetek do užívání již jako plátce. To je rozdíl oproti zákonné úpravě platné do konce roku 2024, která umožňovala nárokovat DPH na vstupu pouze v případě, kdy byl majetek uveden do užívání přede dnem, v němž se osoba povinná k dani stala plátcem. Pro nového plátce to znamenalo, že když měl v den registrace majetek stále ještě nedokončený a tedy neuvedený do stavu způsobilého k užívání, mohl si v takovém případě uplatnit odpočet daně na vstupu pouze ze zdanitelných plnění přijatých v období 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stal plátcem, ale nikoliv měsíců 60. to bylo v případě, kdy došlo v roce 2024 k uvedení dlouhodobého majetku do stavu způsobilého k užívání např. den před registrací a tím bylo osobě povinné k dani umožněno uplatnit nárok na odpočet daně u dlouhodobého majetku pořizovaného v období pěti let přede dnem, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem, ale pokud došlo k uvedení dlouhodobého majetku do stavu způsobilého k užívání např. den po registraci, bylo osobě povinné k dani umožněno uplatnit při registraci nárok na odpočet daně u dlouhodobého majetku pořizovaného v období pouze jednoho roku přede dnem, kdy se stala plátcem.

Ve druhém avizovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu, 10 Afs 147/2024-53, požadoval daňový subjekt DPH na vstupu, která vznikla při zdanění přijatých služeb od osob usazených mimo tuzemsko v režimu reverse charge. Konkrétně se jednalo o internetové reklamní služby a služby související s provozováním webových stránek souvisejících s činností daňového subjektu. Tou bylo provozování seznamovacích aplikací. Z popsaných služeb přijatých 12 měsíců před registrací odmítl správce daně umožnit odpočet DPH na vstupu v rámci prvního daňového přiznání. Daňový subjekt byl v okamžiku přijetí těchto služeb identifikovanou osobou, a proto si odpočet nemohl uplatnit. Správce daně požadoval, aby daňový subjekt doložil seznam obchodního majetku ke dni, kdy se stal plátcem, což neučinil. Správce daně přitom naznal, že některá přijatá plnění mohla být součástí obchodního majetku, a tudíž by z nich mohla být nárokována DPH na vstupu.

Rozsahem přijatých plnění, u nichž je možné uplatnit nárok na odpočet na vstupu se zabýval koordinační výbor s označením 268/18.03.09. Ministerstvem financí bylo odsouhlaseno, že v rámci daňového přiznání podaného za období, do něhož spadá den registrace, lze uplatnit odpočet i z přijatých oprav a technického zhodnocení majetku, pokud k nim došlo v horizontu 12 měsíců přede dnem, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem.

Osoba povinná k dani se od 1. ledna 2025 bude stávat identifikovanou osobou dříve, než tomu bylo podle znění zákona účinného do konce roku 2024. Důvodem je posun vzniku identifikované osoby již do dne přijaté nebo poskytnuté úplaty předcházející samotnému plnění.

Ve stejné logice se stane identifikovanou osobou český subjekt, osoba povinná k dani, který naopak zaplatí zálohu na plnění, které mu bude poté poskytnuto osobou neusazenou v tuzemsku. Tímto plněním musí být poskytnutí služby, dodání zboží soustavami nebo sítěmi nebo dodání zboží s instalací nebo montáží. U posledně uvedeného plnění je podmínka, že poskytující neusazená osoba není registrovaná jako plátce. Pokud by registrovaná byla, nestane se příjemce plnění ve znění § 6h po novele 2025 identifikovanou osobou. Povinnost přiznat daň bude mít v takovém případě neusazený plátce, který plnění poskytl.

Ke změně došlo i v případě pořízení zboží jako důvodu vzniku identifikované osoby. S odkazem na § 71l se jí nestane osoba požívající výsad a imunit, která má pořízení zboží osvobozeno od daně. Jak uvádí důvodová zpráva k novele č. 461/2024 Sb., změna nastala z důvodu, aby nebylo nutné při pořízení nového dopravního prostředku nebo zboží, které je předmětem spotřební daně, registrovat jako identifikovanou osobu například diplomatickou misi v postavení právnické osoby nepovinné k dani, protože daň by této osobě podle § 80 byla stejně vrácena.

V praxi dojde nikoliv zřídka k situaci, kdy osobě povinné k dani vznikne v jednom měsíci povinnost registrace jako identifikované osoby i jako plátce. Například osoba neusazená v tuzemsku pořídí v České republice zboží, například materiál, z jiného členského státu, které dá k dispozici českému výrobci, aby toto zboží, materiál, zpracoval do výrobku a tento výrobek pak osoba neusazená v tuzemsku dodá zákazníkovi do jiného členského státu. Z titulu pořízení zboží se dnem pořízení stává neusazená osoba identifikovanou osobou a dnem dodání výrobku do jiného členského státu pak i českým plátcem. První otázka zní: Je třeba poslat přihlášku identifikované osoby a posléze plátce? Autor textu je přesvědčen, že ano, protože zákon o DPH stanovuje den, od něhož je osoba povinná k dani identifikovanou osobou nebo plátcem, a zároveň stanovuje i lhůtu, do níž je třeba podat přihlášku k registraci. Zároveň není stanoveno, že pokud se ve lhůtě pro podání přihlášky k registraci plátce stala osoba povinná k dani identifikovanou osobou, přihlášku nepodává.

Druhá otázka pak zní, zda v okamžiku, kdy se v rámci jednoho kalendářního měsíce stane osoba povinná k dani identifikovanou osobou i plátcem, musí po konci zdaňovacího období podávat dvě daňová přiznání. Jedno jako identifikovaná osoba, druhé jako plátce. V § 101, který je nazván „Obecná ustanovení o daňovém přiznání“, opět není uvedeno, že pokud se ve zdaňovacím období stane osoba povinná k dani plátcem, podává za toto zdaňovací období již jen jedno přiznání jako plátce. Opět je tedy potřeba učinit závěr, že za zdaňovací období, ve kterém je osoba povinná k dani na počátku identifikovanou osobou a později plátcem, musí být podána dvě daňová přiznání. Pokud by tomu tak nebylo, tak například osoba povinná k dani usazená v tuzemsku, která by 3. dubna přijala službu z EU bez daně a stala se přijetím této služby identifikovanou osobou, by z této přijaté služby neodvedla daň, protože jako dobrovolný plátce s účinností od 29. dubna by přijatou službu nemohla vykázat v daňovém přiznání jako plátce neb plátcem 3. dubna ještě nebyla.

Novela v zásadě prodloužila lhůtu, po níž mohou požádat o zrušení registrace ti, kteří poté, co se stali plátci, chtějí opět co nejrychleji plátci nebýt. Díky 31. bodu přechodného ustanovení k novele č. 461/2024 Sb. mají možnost přestat být rychle plátci ti, kdož se stali plátci před účinností zmíněné novely, tedy před 1. 1. 2025. Pro ně platí, že při zahájení řízení o zrušení registrace do konce letošního roku (2025), mohou postupovat při zrušení registrace dle podmínek platných před účinností novely. Samozřejmě za podmínky, že v roce 2025 do doby podání žádosti o zrušení registrace nepřekročily obrat v tuzemsku ve výši 2 miliony korun. Při řízení o zrušení registrace na žádost musel podle § 106b ve znění účinném před novelou 2025 uplynout 1 rok ode dne, kdy se stal žadatel usazený v tuzemsku plátcem a jeho obrat za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců byl nižší než 2 miliony korun.

Novelizované ustanovení § 106 o zrušení registrace plátce na žádost ponechává podmínku uplynutí alespoň jednoho roku ode dne, kdy se stal žadatel plátcem, ale na rozdíl od znění před novelou č. 461/2024 Sb. je novelou doplněno, že se musí jednat o rok kalendářní. Tedy o minimálně jeden rok, v němž byl subjekt od 1. ledna do 31. prosince plátcem. Ten, kdo se stal plátcem 18. května 2024, může požádat o zrušení registrace dle zmíněného přechodného ustanovení již 19. května 2025, zatímco pokud bude plátce postupovat již podle pravidel účinných po novele, bude moci požádat o zrušení registrace započaté 18. května 2024 až 1. ledna 2026, protože podle nových pravidel musí být plátcem alespoň jeden celý kalendářní rok.

Kromě minimálně požadované délky registrace je další podmínkou pro zrušení registrace výše obratu, která nesmí být plátcem překročena. Ten, kdo využije v roce 2025 přechodné ustanovení a bude žádat o zrušení registrace dle pravidel před novelou, si bude hlídat obrat 2 miliony korun za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. V případě žadatele ze dne 19. května 2025 to bude obrat za květen 2024 až duben 2025. Žadatel, který přechodné ustanovení nevyužije a bude žádat 19. května 2025 o zrušení registrace podle aktuálního znění § 106, bude muset splnit podmínku, že jeho obrat za celý kalendářní rok 2024 nepřekročil 2 miliony korun a tento obrat nebyl překročen ani v roce 2025.

Při žádosti o zrušení registrace osoby neusazené v tuzemsku záleží na tom, zda jí plátcovství vzniklo na základě § 6c nebo z jiného důvodu (např. překročením obratu v tuzemsku). Při vzniku registrace z jiného důvodu než § 6c může být žádost o zrušení registrace podána opět až po uplynutí alespoň jednoho kalendářního roku, v němž byla neusazená osoba registrována jako plátce. Naopak při registraci, která vznikla na základě § 6c (např. za dodání v tuzemsku neplátci nebo za dodání z tuzemska do jiného členského státu) může plátce požádat o zrušení registrace již po splnění podmínky, že za 2 bezprostředně předcházející po sobě jdoucí kalendářní měsíce neuskutečnil v tuzemsku zdanitelné plnění nebo dodání zboží do jiného členského státu. Nutno dodat, že do poskytnutých plnění se nepočítá například zdanitelné plnění v tuzemsku, u něhož má povinnost přiznat daň příjemce, a dále plnění, na které je použit zvláštní režim jednoho správního místa. V případě neusazené osoby tedy došlo ke zkrácení lhůty, po niž musí být plátcem, ze 6 měsíců na 2 bezprostředně předcházející kalendářní měsíce.

Při dobrovolné registraci plátce podle § 6f zůstává minimální doba plátcovství 6 měsíců, ale jen pro osoby neusazené v tuzemsku. Ty usazené musí ještě navíc dokládat, že za předcházející kalendářní rok a část aktuálního kalendářního roku do podání žádosti nedošlo k překročení částky tuzemského obratu ve výši 2 miliony korun.

Při zrušení registrace musí plátce v rámci svého posledního daňového přiznání myslet na to, že jako neplátce již přijatá plnění nepoužije pro plnění s nárokem na odpočet, a proto musí u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem, vrátit nebo snížit původně uplatněný odpočet.

V případě zásob se bude jednat o vrácení celého uplatněného odpočtu, u dlouhodobého majetku půjde o vrácení částečně závislé na počtu let, které ještě zbývají do konce lhůty pro úpravu odpočtu, protože jako neplátce osoba povinná k dani nárok na odpočet nemá, čímž naplňuje definici změny rozsahu použití dle § 78 odst. 4.

Plátce nesmí ve svém posledním daňovém přiznání zapomenout ani na snížení odpočtu u majetku, který není ani zásobou ani dlouhodobým majetkem, ale při jehož pořízení si uplatnil odpočet ve výši alespoň 2 100 korun. Většinou se v takových případech jedná o mobilní telefony, notebooky a další „drobnosti“. Při zrušení registrace musí plátce vrátit daň odpovídající počtu měsíců, které mu chybí do horizontu 12 měsíců, v nichž by daný majetek používal v pozici plátce pro zdanitelná plnění. Z odpočtu, který si plátce uplatnil v daňovém přiznání za listopad 2024 z notebooku pořízeného v témže měsíci, bude při zrušení registrace v květnu 2025 vracet v daňovém přiznání za květen 2025 částku rovnající se pěti dvanáctinám původního odpočtu, protože v horizontu 12 měsíců nebude zakoupený notebook celých 5 měsíců (červen až říjen 2025) použit plátcem.