V minulých číslech Daňového experta byly uveřejněny příspěvky zaměřené na téma důvodů pro zahájení daňové kontroly.1 Rádi bychom k uvedenému tématu přispěli pár slovy i z pohledu daňové správy.
Namátková kontrola a její místo při správě daní
JUDr.
Jana
Jarešová
Ph. D., Ing.
Jiří
Žežulka
Celá diskuse byla odstartována koncem roku 2008 judikátem Ústavního soudu,2 který byl ve výkladu zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v tehdy platném znění (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) vskutku revoluční, neboť označil namátkově prováděné, resp. zahájené daňové kontroly za nezákonné - neústavní. Citace z nálezu Ústavního soudu I. ÚS 1835/07:
„Daňová kontrola představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce. Z pohledu ústavněprávního se tedy jedná o zákonem aprobované omezení osobní sféry jednotlivce. Takové omezení, kromě toho, že musí být stanoveno zákonem, musí současně sledovat určitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli přiměřené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na požadavku, aby takové omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce mělo jasný a předem seznatelný důvod, legitimující použití takového omezení, a takový důvod musí spočívat v konkrétních skutečnostech. Jinak řečeno, v případě daňové kontroly nemůže být takovým důvodem obecně formulovaný zájem státu na výběru daní, který je účelem zákona o správě daní a poplatků, nýbrž musí zde existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována, zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší, než měl. V případě daňového řízení to znamená, že použití daňové kontroly nemůže být zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být. Šlo by o realizaci svévole, kdyby správce daně mohl provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových subjektů, resp. v případech, kdy sám uzná za vhodné a takříkajíc „na zkoušku.“
Ústavní soud v nálezu použil i zcela nepřiléhavé srovnání daňového řízení s řízením trestním: „V této souvislosti považuje Ústavní soud za vhodné uvést analogii s řízením trestním, v němž k omezení jednotlivce a realizaci vyšetřovacích pravomocí orgánů činných v trestním řízení nestačí prostá skutečnost, že cílem jejich činnosti je odhalovat a stíhat trestnou činnost, ale teprve skutečnost, že zde existují konkrétní skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní jedinec se dopustil protiprávního jednání.“
Uvedený nález nebyl přijat všemi třemi soudci senátu, ale předsedkyně senátu soudkyně Ivana Janů zaujala odlišné stanovisko:
„Uvedený závěr dle mého soudu není přijatelný, neboť nedostatečně rozlišuje mezi daňovou kontrolou na straně jedné a vytýkacím řízením na straně druhé. Daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv. Přitom je nutno si uvědomit, že je prakticky nereálné, aby každé daňové přiznání bylo ihned prověřeno; i z tohoto hlediska lze bezpochyby usuzovat, že nahodilá daňová kontrola ve veřejném zájmu přispívá k řádnému daňovému odvodu, a tím i k naplnění příjmů státního rozpočtu, ze kterého jsou financovány potřeby sociálního státu, jímž Česká republika jako právní a demokratický stát ve své podstatě nepochybně je.“
Daňová správa tak stála před nelehkým rozhodnutím, jak se k uvedenému judikátu postavit. Zda změnit svou obvyklou praxi, přizpůsobit se názoru Ústavního soudu i přesto, že s ním nesouhlasila,
judikát
byl naprosto ojedinělý a ani tři soudci senátu Ústavního soudu nebyli jednotní, nebo zda se „vzepřít“, setrvat na ustálené praxi, vyčkat na vývoj judikatury u správních soudů a vystavovat se tak tlaku médií i veřejnosti, že nerespektuje názor Ústavního soudu.K rozhodnutí výrazně přispěl názor a osobní postoj ministra financí Ing. Miroslava Kalouska, který otevřeně vyjádřil s uvedeným judikátem nesouhlas.3
Byla tedy zvolena druhá varianta, tj. neodchylovat se od dosavadní praxe, která byla podle názoru daňové správy zcela zákonná. Domníváme se, že i toto rozhodnutí tedy nerespektování ojedinělého názoru Ústavního soudu je v právním státě přípustné. Judikáty Ústavního soudu ani ostatních soudů nejsou pramenem práva. Právní řád České republiky není založen na precedenčním principu, jako je tomu v anglosaském (angloamerickém) systému práva. Samozřejmě ustálená
judikatura
soudu takového významu, jakým Ústavní soud bezesporu je, bude daňovou správou ctěna a dodržována, a to i s ohledem na praktickou stránku věci, kterou je nutnost minimalizovat náklady na soudní řízení.Svou roli v rozhodování hrál i výsledek mezinárodního průzkumu, který daňová správa bleskově udělala mezi partnerskými daňovými správami v rámci členských zemí IOTA(Evropská organizace daňových správ) s dotazem, zda je možno podle jejich právního řádu provádět namátkovou kontrolu. Z odpovědí jednoznačně vyplynulo, že namátková kontrola je zcela běžnou součástí správy daní s nepostradatelnou preventivní funkcí.
Výsledky šetření – IOTA – v souvislosti s nálezem sp. zn. I. ÚS 1835/07 – údaje jsou z roku 2009
Státy Evropské unie
+-----------------+---------------------------------------------------------+ | Stát | Lze v daném státě provádět namátkovou daňovou kontrolu | +-----------------+---------------------------------------------------------+ | Dánsko | Ano | | Estonsko | Ano | | Irsko | Ano | | Kypr | Ano | | Německo | Ano | | Slovensko | Ano | | Slovinsko | Ano | | Španělsko | Ano | | Švédsko | Ano | | Velká Británie | Ano | +-----------------+---------------------------------------------------------+
Státy mimo Evropskou unii
+-------------+---------------------------------------------------------+ | Stát | Lze v daném státě provádět namátkovou daňovou kontrolu | +-------------+---------------------------------------------------------+ | Bělorusko | Ne 1) | | Chorvatsko | Ano | | Makedonie | Ano | | Moldávie | Ano | | Norsko | Ano | +-------------+---------------------------------------------------------+ 1) Výnosem prezidenta republiky ze dne 19. prosince 2008 bylo zavedenomoratoriumna provádění daňových kontrol (všech, nejen namátkových) - daňová kontrola může být zahájena jen za výjimečných okolností, konkrétně na požadavek daňového subjektu nebo v případě zjevné daňové kriminality.
Že bylo rozhodnutí daňové správy správné, potvrdila následná
judikatura
Nejvyššího správního soudu4 a v závěru loňského roku i samotný Ústavní soud, který své rozhodnutí přehodnotil a v plénu přijal stanovisko Pl. ÚS 33/11.5 Citace z uvedeného stanoviska: „Daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost.“
Nutno podotknout, že ani v případě vydání tohoto judikátu nebyl Ústavní soud zcela jednotný a tři soudci (Pavel Holländer, Eliška Wagnerová a František Duchoň) vyjádřili svá odlišná stanoviska.
Oba výše uvedené judikáty byly vydány k dnes již zrušenému předpisu - zákonu o správě daní a poplatků. Tento předpis byl s účinností od 1. ledna 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Otázkou tedy zůstává, nakolik jsou principy obsažené v rozsudcích Nejvyššího správního soudu a ve stanovisku pléna Ústavního soudu aplikovatelné i na novou právní normu.
Při hledání odpovědi je nutné porovnat institut daňové kontroly v obou předpisech.6 Porovnáním obou textů zjistíme, že cíl daňové kontroly zůstal nezměněn. Je jím prověřování skutečností pro správné zjištění a stanovení daně. Rovněž důvodová zpráva k daňovému řádu tuto shodu deklaruje.7
Nezbývá než uzavřít, že dle autorů tohoto článku jsou principy z judikátů plně použitelné i pro současnou právní úpravu daňového procesu a provádění namátkových kontrol je i nadále zcela zákonné a žádoucí.
V jednom ze shora zmíněných příspěvků je namátkovost výběru subjektů na kontrolu spojována s libovůlí až šikanou správcem daně.8 S tímto tvrzením nemůžeme souhlasit.
Náhodnost ve výběru subjektu na kontrolu jistě nelze zaměňovat se svévolí správce daně, kdy budou např. do plánu kontrol opakovaně zařazovány subjekty i přesto, že se v předchozích kontrolách nenašla žádná pochybení. Takovýto výkon státní moci by nebyl v souladu se zákonem a chybný procesní postup by musel být napraven opravnými nebo dozorčími prostředky, případně soudním přezkumem. Lze si představit i úspěšnou žádost či žalobu o náhradu škody.9
Mimo uvedeného je nutno dále poznamenat, že závěr učiněný ve výše uvedeném článku, tedy že zavedená praxe výběru daňových subjektů ke kontrole nevylučuje libovůli či šikanózní přístup ze strany pracovníků správce daně, nekoresponduje s výsledky dotazování, které autor na základě zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů, provedl. Z výsledků dotazování jednoznačně vyplývá, že plán kontrol je v drtivé většině výsledkem součinnosti několika oddělení finančního úřadu, resp. výsledkem konsensu vedoucích pracovníků těchto úřadů. Vysoká míra objektivity plánu kontrol je zaručena rovněž tím, že finální verzi schvaluje vždy osoba stojící v čele úřadu, tedy ředitel. Není tedy možné, aby o zařazení daňového subjektu do plánu kontrol rozhodla vůle jednoho pracovníka.
S ohledem na definici cíle správy daní je nutno vnímat daňovou kontrolu jako jeden ze základních postupů ke správnému zjištění a stanovení daní. Při diskusi na téma „důvody pro zahájení daňové kontroly“ je třeba vycházet ze dvou základních faktů:
1)
počet pracovníků vykonávajících daňové kontroly je omezený, což ovlivňuje kontrolní kapacity územních finančních orgánů
2)
výsledky kontrolní činnosti jsou jedním z analyzovaných ukazatelů při hodnocení výkonnosti jednotlivých finančních úřadů
Výše uvedené skutečnosti vytvářejí nepřímý tlak na správce daně, aby do plánu daňových kontrol byly přednostně zařazeny ty subjekty, u kterých existuje vyšší míra rizika nepřiznání správné výše daňové povinnosti. V obecné rovině lze konstatovat, že při tvorbě plánu kontrol finanční úřady vycházejí ze segmentace plátců dle úrovně tzv. tax compliance.
Tax compliance pyramid
Levá strana pyramidy znázorňuje ochotu daňových subjektů jednat v souladu s daňovými předpisy. Přeneseně si lze na této ose představit rizikovost daňového subjektu, coby soubor jednotlivých kritérií. Pravá strana pyramidy pak reprezentuje strategii daňové správy v přístupu k jednotlivým segmentům daňových subjektů. Při tomto způsobu segmentace je zřejmé, že kontrolní činnost bude prováděna především v nejvyšších patrech pyramidy, zatímco v nižších patrech pyramidy bude kontrolní činnost prováděna především z preventivních důvodů.
Z dohlídkové činnosti jednotlivých finančních ředitelství a Generálního finančního ředitelství vyplývá, že tvorba plánu kontrol spočívá na analýze informací z externích a interních zdrojů a vyhodnocení dalších objektivních skutečností.
Interní zdroje:
-
výsledky analytické činnosti (vyhodnocení vývoje a komparační analýza ukazatelů z daňových přiznání daňového subjektu, komparační analýza ukazatelů z daňových přiznání skupiny daňových subjektů podnikajících v obdobném oboru)
-
informace z vyhledávací činnosti správce daně
-
informace získané při správě daní u jiných subjektů
-
rizikovost předmětu podnikání
-
informace získané v rámci mezinárodní výměny informací při správě daní
Externí zdroje:
-
podněty ostatních orgánů veřejné moci
-
podněty občanů
-
monitorování internetu a médií
Objektivní skutečnosti:
-
předmět podnikatelské činnosti ve vazbě na existující rizika (způsob realizace ekonomických činností, předmět podnikatelské činnosti, existence rizikových komodit, případně jiných rizikových faktorů)
-
personální či ekonomické propojení na rizikové daňové subjekty
-
úroveň spolupráce se správcem daně10
-
celostátní kontrolní akce vyhlašované prostřednictvím GFŘ
-
periodicita kontrolní činnosti
Přestože se domníváme, že zachování prvku náhody je velmi důležité z preventivních důvodů. Z následující tabulky je zřejmé, že se výrazně zvyšuje podíl kontrol prováděných u subjektů, u kterých je na základě analýzy informačních zdrojů a objektivních skutečností předpokládán doměrek. Klesá tedy počet kontrol a zvyšují se doměrky.
Oba autoři shora uvedených příspěvků se kloní k názoru zmíněnému v odlišném stanovisku soudkyně Elišky Wagnerové o nutnosti stanovení jednotného a závazného systému pro výběr subjektů ke kontrole.11
S uvedeným názorem nelze souhlasit bezvýhradně. Jakkoliv je možné si představit, že Ministerstvo financí či Generální finanční ředitelství stanoví jakýsi obecný rámec pro výběr subjektů ke kontrole, musí tento postup zůstat na bázi možnosti využití řídících pravomocí vůči podřízeným orgánům, a nikoliv jako nutný či dokonce jako jediný zákonný postup.
Lze připustit, že určitá část subjektů může být zařazována do plánu kontrolní činnosti na základě centrálně prováděné rizikové analýzy, nicméně z důvodu efektivity není žádoucí, aby tato část představovala většinu ve finálním výběru. Nedílnou součástí při tvorbě plánu kontrol jsou informace o daňovém subjektu plynoucí ze spisového materiálu jednolitých subjektů a rovněž znalost místních poměrů. Tyto podstatné informace nelze nahradit jakoukoli sofistikovanou a
exaktní
metodou výběru. V současné době se Generální finanční ředitelství podílí na tvorbě plánu kontrolní činnosti prostřednictvím vyhlašovaných celostátních kontrolních akcí, jejichž předmětem jsou vyskytující se rizikové jevy při ekonomické činnosti daňových subjektů. Z těchto akcí můžeme příkladně uvést celostátní kontrolní akci zaměřenou na oblast pohostinství a gastronomie, internetové obchody na aukčních serverech, případně obchodování s pohonnými látkami.Zásadní nesouhlas musíme vyslovit s názorem, že důvod vybrání k daňové kontrole by měl být přezkoumatelným způsobem zachycen ve správní úvaze a uveden ve spisu a daňový subjekt by s ním měl být při zahájení daňové kontroly seznámen.12
Tímto postupem bychom se opět vrátili na začátek celého příběhu, a znovu tak zpochybňovali zákonnou oporu pro daňové kontroly tzv. bez uvedení důvodů, tedy namátkové.
Na závěr pár slov k budoucímu vývoji. K 1. lednu 2013 vstupuje v účinnost zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky.13 Tento zákon úplně nově upravuje organizační strukturu daňové správy. V nezměněné podobě zůstává zachováno Generální finanční ředitelství a Specializovaný finanční úřad. Místo stávajících osmi finančních ředitelství bude nově existovat pouze jediné Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Praze. Finanční úřady budou kopírovat krajské správní uspořádání státu, tj. jejich počet se sníží na čtrnáct.14
V letošním roce vyšla k tomuto zákonu prováděcí vyhláška Ministerstva financí č. 48/2012 Sb., o územních pracovištích finančních úřadů, která se nenacházejí v jejich sídlech. Tato vyhláška stanoví územní pracoviště všude tam, kde se dnes nacházejí finanční úřady. Co se týká územních pracovišť v sídlech budoucích (krajských) finančních úřadů, např. na území hl. m. Prahy, je plně v kompetenci generálního ředitele, aby je ustanovil prostřednictvím organizačního řádu Finanční správy.15
Vyhláška neurčuje, jaké má být uspořádání územních pracovišť, ani zda mají vykonávat
kompetence
v celém rozsahu finančních úřadů. Změna organizační struktury realizovaná k 1. lednu 2011 (vznik Generálního finančního ředitelství a jeho osamostatnění od Ministerstva financí) společně s připravovanou organizační změnou k 1. lednu 2013 nastavuje nové principy řízení, které se promítnou i do oblasti efektivity výkonu daňových kontrol. V současné době Generální finanční ředitelství dokončuje práce na centralizovaném systému identifikace rizik, přičemž výstupy z tohoto systému budou tvořit jednu z částí vstupů do plánu daňových kontrol místně příslušných správců daně. Přechod na strukturu 14 finančních úřadů od 1. ledna 2013 umožní další stupeň centralizace tvorby plánu kontrol, aniž by však zároveň došlo ke ztrátě informací ze spisu daňového subjektu a využití místní znalosti správce daně. Zároveň bude garantováno, že kritéria výběru subjektů ke kontrole budou v rámci „krajské“ působnosti finančního úřadu jednotná. Připravovaná struktura rovněž umožní lepší koordinaci výkonu daňové kontroly, operativní přesouvání uvolněných kontrolních kapacit a ad hoc
sestavování specializovaných kontrolních skupin pro potřeby konkrétních případů.1 HAJDUŠEK, T. Důvody pro zahájení daňové kontroly – jak dál?
Daňový expert
, 2011, č. 6, KOBÍK, J. Zahájení daňové kontroly. Daňový expert
, 2011, č. 6.2 Nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07.
3 Např. Hospodářské noviny 28. 1. 2009, Lidové noviny 14. 4. 2009, ČT 2 28. 1. 2009,
Prima
TV 28. 1. 2009.4 Např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2009, čj. 5 Afs 169/2006-100, z 26. 10. 2009, čj. 8 Afs 46/2009-46 a z 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009-52.
5
Judikát
byl zveřejněn ve Sbírce zákonů pod č. 368/2011 Sb.6 § 16 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků: „Daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně... Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona.“ § 85 odst. 1 daňového řádu: „Předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení.“
7 Citace z důvodové zprávy k daňovému řádu: „V navržené právní úpravě zůstává hlavní význam daňové kontroly zachován. Cílem návrhu je vyplnit mezery, na něž poukazuje praxe a
judikatura
, zejména ve vztahu k problematice zahájení daňové kontroly a jejího opakování... Daňová kontrola je postup, kterým správce daně prověřuje tvrzení daňových subjektů a jiné skutečnosti mající vliv na stanovení jejich daňové povinnosti. Cíl daňové kontroly pak koresponduje se základním cílem správy daní (§ 1 odst. 2), kterým je především správné zjištění a stanovení daně.“8 HAJDUŠEK, T. Důvody pro zahájení daňové kontroly – jak dál?
Daňový expert
, 2011, č. 6, s. 11.9 Dle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů.
10 Hodnocení úrovně spolupráce nelze izolovaně vykládat jako sankci v podobě daňové kontroly za neplnění peněžitých a nepeněžitých povinností. Špatnou spolupráci daňového subjektu se správcem daně je nutno chápat jako indikátor snahy o zakrývání ekonomické činnosti, případně znesnadnění přístupu správce daně k důkazním prostředkům. V tomto světle se jedná o legitimní indicii, která však sama o sobě není důvodem pro zařazení daňového subjektu do plánu kontrol.
11 Citace z odlišného stanoviska soudkyně Elišky Wagnerové ke stanovisku pléna Ústavního soudu Pl. ÚS 33/11: „Mám za to, že by nutně dospělo k závěru o nutnosti existence interního obecného předpisu vydaného Ministerstvem financí, který by stanovil jak časové, tak věcné důvody, jejichž aplikace by vždy a ve stejných případech stejně vedla k zahajování daňových kontrol u jednotlivých poplatníků a plátců daní. Jen kontrola vykonávaná dle předem, byť obecně stanovených pravidel je řádným výkonem státní moci na poli výběru daní. Jen tak legitimně spoutaný výkon moci může ústavně konformě omezovat právo na informační sebeurčení.“
12 HAJDUŠEK, T. Důvody pro zahájení daňové kontroly – jak dál?
Daňový expert
, 2011, č. 6, s. 11.13 Zákon je novelizován zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů (tzv. balík JIM) s účinností od 1. 1. 2015
14 § 8 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky: Finanční úřad pro hl. město Prahu, pro Středočeský kraj, pro Jihočeský kraj, pro Plzeňský kraj, pro Karlovarský kraj, pro Ústecký kraj, pro Liberecký kraj, pro Královéhradecký kraj, pro Pardubický kraj, pro Kraj Vysočina, pro Jihomoravský kraj, pro Olomoucký kraj, pro Moravskoslezský kraj, pro Zlínský kraj.
15 § 3 odst. 6 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky.