Koaliční novela zákona o daních z příjmů účinná od 1. ledna 2011 (29. ledna 2011), 2. část

[§ 23 odst. 2 písm. a) ZDP, čl. II bod 4 novely a § 3 odst. 3 ZoR, čl. IV bod 1 novely]

Novela ZDP reaguje také na novou účetní možnost využívat i v případě účetních jednotek, které postupují dle českých účetních předpisů, metodu tzv. komponentního odpisování (viz § 56a VPPÚ). Tato účetní metoda vychází z mezinárodních účetních standardů (IAS/IFRS) a její podstata tkví v zásadě v tom, že doba odpisování majetku se stanovuje samostatně pro jednotlivé komponenty majetku, které mají samostatnou dobu použitelnosti (komponenta má výrazně kratší dobu použitelnosti, je v průběhu odpisování majetku i několikrát vyměněna - např. osobní výtah u budovy). Jako komponenta se posuzuje také tzv. „kontrola výskytu závad“. Jde v podstatě o významné služby vztahující se k danému majetku. Majetková složka tedy není odpisována jako celek po stanovenou dobu, ale jsou po samostatně stanovená období odpisovány jednotlivé komponenty tohoto majetku. Z toho vyplývá, že v těchto případech z principu věci nepřipadají v úvahu v české praxi vžité, tzv. generální opravy, neboť z hlediska této účetní metody dochází vlastně k výměně nové komponenty za komponentu starou.

Zákon o daních z příjmů na tuto novou účetní metodu reaguje tak, že při stanovení základu daně se k této účetní metodě nebude přihlížet. Zároveň je do ZoR výslovně doplněno, že poplatník, který bude používat účetní metodu komponentního odpisování, může vytvářet zákonné rezervy na opravy. Úprava výsledku hospodaření na základ daně bude v případě, kdy poplatník použije účetní metodu komponentního odpisování, složitější a bude se muset promítnout do více řádků daňového přiznání. Domníváme se, že použití této metody bude výhodné a budou jej využívat především účetní jednotky, které mají povinnost účtovat a sestavovat účetní závěrku dle mezinárodních účetních standardů (IAS/IFRS).

Změna v ZDP je retroaktivní, to je bude se aplikovat již za zdaňovací období započatá v roce 2010 (). Důvodem je, že metodu komponentního odpisování mohou účetní jednotky použít již počínaje účetním obdobím započatým v roce 2010.

[§ 24 odst. 4 písm. a) ZDP a čl. II bod 6 a 7 novely]

Jak jsme již dříve upozorňovali, ZDP ve znění platném do 31. prosince 2010 neobsahoval výslovnou úpravu minimální doby trvání leasingové smlouvy v případě leasingu majetku zatříděného do 4. a 5. odpisové skupiny, pokud se nejednalo o nemovitosti. Dle našeho názoru rozhodně neplatí, že především majetkové složky zatříděné ve 4. odpisové skupině jsou pouze nemovitostmi.⁴⁹ Je fakt, že většina majetkových složek zatříděných do 4. a 5. skupiny budou nemovitostmi, ale mohou existovat výjimky, jako je například námi uváděný plynovod⁵⁰ či Ministerstvem financí ČR uváděné mobilní buňky. K vypuštění minimální doby trvání leasingové smlouvy v těchto případech došlo s účinností od 1. dubna 2009 na základě zákona č. 87/2009 Sb. Teprve až v této novele Ministerstvo financí připouští, že může jít o problém, a zavádí obecně minimální dobu trvání leasingové smlouvy v případě movitého majetku zatříděného do 4. a 5. odpisové skupiny, a to v zásadě na dobu odpisování daných majetkových složek.

Uvedená úprava je doplněna dvěma přechodnými ustanoveními, která vycházejí z toho, že v případě smluv, které byly uzavřeny a předmět leasingu byl předán ve stavu způsobilém obvyklému užívání do 31. prosince 2010, se bude postupovat dle současné právní úpravy (). Pak ale vzniká logicky otázka, jakým způsobem vlastně mělo být postupováno, např. v případě leasingu mobilní buňky dle právní úpravy platné do konce roku 2010. Domníváme se, že v takovém případě právní úprava kritérium minimální doby trvání leasingové smlouvy neobsahovala, a proto by mělo být leasingové nájemné daňově uznatelné bez ohledu na dobu trvání leasingové smlouvy. Z hlediska zásady konzistentně uplatňované v judikatuře jak Nejvyššího správního soudu, tak Ústavního soudu, tj. zásady v pochybnostech ve prospěch poplatníka,⁵¹ nemůžeme souhlasit s občas se vyskytujícím názorem, že leasing v takových případech nebyl možný, to znamená, že bez ohledu na dobu trvání leasingové smlouvy bylo nájemné vždy daňově neuznatelné. Samozřejmě pokud poplatník chtěl zvolit řešení, které nebude s velkou pravděpodobností ze strany správců daně napadáno, volil řešení vycházející z trvání leasingové smlouvy po dobu odpisování daného majetku, nebo-li postup, který výslovně zakotvuje až komentovaná novela.

Z hlediska ostatních změn v § 24 odst. 4 ZDP zůstává zachován současný stav pouze s tím, že oproti přesně stanovené minimální době trvání leasingové smlouvy u majetku ve 2. a 3. odpisové skupině dle staré právní úpravy (54, respektive 114 měsíců) se bude dle novelizované úpravy obecně vycházet z minimální doby trvání leasingové smlouvy odpovídající době odpisování s tím, že v případě majetku ve 2. a 3. odpisové skupině bude možné dobu trvání leasingové smlouvy zkrátit až o šest měsíců. Ve svém důsledku jde tedy opět o stávající právní úpravu.

[§ 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP ]

Ke změně, která má v zásadě formální charakter, dochází v ustanovení, které obecně zakotvuje daňovou uznatelnost nákladů z titulu leasingu . Jde o to, že v současné době máme již „tři typy“ leasingů standardní dle § 24 odst. 4 ZDP, „superrychlý“ dle § 24 odst. 15 ZDP⁵² a konečně nový leasing technologické části fotovoltaických elektráren dle § 24 odst. 16 ZDP (viz část ). Tyto tři typy leasingů jsou alternativou, a proto při obecné definici daňové uznatelnosti leasingových splátek musí být v předmětné úpravě spojka „nebo“, a nikoliv „a“, jak tomu bylo doposud. Nejde však o věcnou změnu, neboť v souladu s logikou byl výklad Ministerstva financí takový, že i na základě ne příliš přesné právní úpravy bylo nutné vycházet z toho, že v daném případě jde o alternativu, a nikoliv o to, že je nutné současně splnit podmínky jak dle § 24 odst. 4 ZDP, tak dle § 24 odst. 15 ZDP, což logicky současně splnit nejde.⁵³

[§ 25 odst. 1 písm. ze) ZDP, čl. II bod 0 novely]

Novela ZDP přinesla také drobnou (rozsahem textu, nikoliv však významem) změnu v oblasti odstupného v případě leasingové smlouvy. Jde o to, že v případě leasingové smlouvy je v zásadě na straně druhého nájemce daňově uznatelná pouze část časově nerozlišeného nájemného, kterou hradí předchozímu nájemci. Pokud druhý nájemce hradí další částku (odstupné), je tato částka v současné době daňově neuznatelným nákladem . Zde je nutné si uvědomit, že v mnohých případech je sjednání takového odstupného z hlediska prvního nájemce zcela nezbytné, proto aby dodržel podmínky cen obvyklých dle § 23 odst. 7 ZDP, případně nedošlo ke vzniku nepeněžitého příjmu.⁵⁴ Novela doplňuje, že tato daňová neuznatelnost nenastává, pokud bude toto odstupné v souladu s účetními předpisy součástí vstupní ceny majetku pořizovaného na leasing. V dané souvislosti Ministerstvo financí potvrdilo, že výklad odboru účetnictví potvrzuje, že předmětná částka má být dle § 47 odst. 1 VPPÚ součástí vstupní ceny majetku pořizovaného na leasing (viz zápis z jednání koordinačního výboru ze dne 1. prosince 2010 - stanovisko Ministerstva financí):

Z výše uvedeného tedy vyplývá, že panuje obecná shoda na tom, že předmětná částka je součástí vstupní ceny majetku pořizovaného na leasing, což obecně znamená, že druhý nájemce, který hradí toto odstupné, jej může od účinnosti smlouvy o postoupení leasingové smlouvy odpisovat jako jiný majetek dle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP, případně pokud v úhrnu se vstupní cenou nepřevýší částku 40 000 Kč, zahrnout přímo do daňově uznatelných nákladů . Z tohoto hlediska by bylo možné schválenou právní úpravu vnímat pozitivně, jako potvrzení současného vztahu.

Problematické je však přechodné ustanovení k dané změně (). Toto přechodné ustanovení vychází z toho, že předmětná nová úprava má být aplikována na smlouvy o postoupení finančního leasingu uzavřené až po 31. prosinci 2010. Domníváme se, že toto přechodné ustanovení je v zásadě „mrtvým“ ustanovením a že výše uvedený závěr bylo možné aplikovat i vůči cesím leasingových smluv uzavřených před 1. lednem 2011. Pokud vyjdeme ze všeobecně akceptovatelného závěru, že předmětné odstupné je součástí vstupní ceny majetku pořizovaného na leasing, tak dle našeho názoru nic nebrání odpisování této částky jako jiného majetku, respektive jejího zahrnutí přímo do nákladů, pokud v úhrnu s kupní cenou nepřevýšila částku 40 000 Kč, i v době před 1. lednem 2011. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani to, že ustanovení § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP v dané době neobsahovalo příslušný dovětek. To, že daná částka je vyloučena z přímých daňově uznatelných nákladů, totiž neznamená, že by ji nebylo možné zahrnout do nákladů prostřednictvím daňových odpisů, obdobně jak je tomu obecně v případě pořízení majetku, kdy náklady na toto pořízení jsou také daňově neuznatelné bez toho, že by kdokoliv zpochybňoval možnost uplatnění této částky do daňových nákladů prostřednictvím daňových odpisů dle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP. Nakonec Ministerstvo financí připustilo, že i v případě cesí leasingových smluv uzavřených do konce roku 2010 bylo možné sjednané odstupné na straně druhého nájemce odpisovat (počínaje účinností smlouvy o cesi) jako jiný majetek dle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP.⁵⁵ Ministerstvo financí však nesouhlasí s tím, že pokud výše odstupného v souhrnu s kupní cenou nepřevýší 40 000 Kč, bude (respektive bylo) možné toto odstupné zahrnout přímo do nákladu na základě § 24 odst. 2 písm. zl) ZDP. Dle Ministerstva financí bude moci druhý nájemce v tomto případě zohlednit odstupné v základu daně až po skončení leasingu.⁵⁶

(§ 7 odst. 4 ZoR a čl. IV body 2 a 3 novely)

Ke změně, která však může přinést problémy při praktické realizaci, dochází také v oblasti rezerv na opravy. Jde o zpřísnění finanční podmínky pro tvorbu rezervy na opravu. Ta vychází z toho, že pro daňovou uznatelnost rezervy je mimo jiné nutné na speciálním vázaném účtu uložit finanční prostředky odpovídající hodnotě předmětné rezervy (viz § 7 odst. 4 ZoR). Tyto finanční prostředky je třeba uložit na příslušný samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla rezerva tvořena. Co předmětná novela řeší, je důsledek nesplnění výše uvedené podmínky. Důsledkem současné právní úpravy je to, že náklady z titulu vytvoření rezervy v daném zdaňovacím období budou daňově neuznatelné. Co se týká zůstatku příslušné rezervy, který byl v předchozích zdaňovacích obdobích vytvořen v souladu se zákonem, tak dle současné právní úpravy je nutné jej rozpustit jako zvýšení výsledku hospodaření v následujícím zdaňovacím období. To znamená, že pokud nebyly příslušné prostředky uloženy na daný účet v případě přiznání podávaného daňovým poradcem za rok 2009 do 30. června 2010, byly jednak veškeré náklady z titulu tvorby rezervy v roce 2009 daňově neuznatelné, a jednak bylo nutné zůstatek rezervy z předchozích období rozpustit a zvýšit o něj výsledek hospodaření a zároveň základ daně v roce 2010. Novela tento princip mění tak, že i o zůstatek rezervy bude nutné zvyšovat výsledek hospodaření již v aktuálním zdaňovacím období, tj. pokud bychom tento závěr aplikovali na předchozí příklad (jak dále ještě zdůrazníme, nová úprava nebude aplikována vůči rezervám, s jejichž tvorbou bylo započato do konce roku 2010), znamenalo by to zvýšení výsledku hospodaření a základu daně o zůstatek rezervy již za rok 2009. Zde však bude vznikat problém. Jak bylo výše několikrát uvedeno, je nejzazším termínem pro splnění dané podmínky termín pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období. Pokud tato podmínka nebude splněna, nepůjde ve většině případů z technického hlediska provést rozpuštění příslušného zůstatku rezervy v účetnictví. Jediná technická možnost je zvýšení výsledku hospodaření mimoúčetně prostřednictvím daňového přiznání, a to zřejmě v rámci řádku č. 30. V této souvislosti se však nabízí otázka, zda bude skutečně nutné takto postupovat, když vyjdeme z toho, že i důvodová zpráva a obecně princip tvorby a rozpouštění rezerv vycházejí z toho, že u účetních jednotek by jak tvorba, tak rozpouštění rezervy měly být zaúčtovány (jak jsme uvedli výše, v daném případě rozpuštění rezervy nebude prakticky možné zaúčtovat) - viz důvodová zpráva k danému bodu:

Z výše uvedeného je patrno, že důvodová zpráva vychází z rušení rezervy (to je u účetních jednotek zaúčtování rozpuštění rezervy), nikoliv z mimoúčetní úpravy základu daně. Je asi zřejmé, že záměrem zákonodárce bylo zvýšení základu daně o zůstatek rezervy bez ohledu na to, jakým způsobem toho bude dosaženo. Otázka však zní, zda tomuto závěru odpovídá text právní úpravy. Ten dle našeho názoru mohl být z tohoto hlediska preciznější a přesnější, a mimo to je obecnou otázkou, zda skutečně bylo nezbytné realizovat tuto změnu a zda předmětný roční časový posun skutečně představoval tak závažný daňový problém.

Předmětná nová úprava je doplněna standardním přechodným ustanovením, které vychází z toho, že pokud bylo započato s tvorbou zákonné rezervy na opravy nejpozději ve zdaňovacím období započatém v roce 2010, nebude se na tyto případy nová právní úprava vztahovat ().

[§ 7 odst. 11 ZDP, § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP a § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP]

Ke třem změnám dochází také v oblasti dodaňování polhůtních závazků dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP. Domníváme se, že ve dvou případech jde v zásadě o potvrzení dřívějších výkladů Ministerstva financí. K jedné změně pak dochází v oblasti dodatečné úhrady závazků u fyzické osoby.

[§ 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP]

Jak je patrno i z důvodové zprávy, úprava potvrzuje, že pokud dojde ke zvýšení základu daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP a následně bude závazek uhrazen právním nástupcem (např. nástupnická společnost v případě přeměn či dědic v případě úmrtí fyzické osoby), bude se snižovat základ daně u tohoto právního nástupce. Jak jsme výše uvedli, byl tento závěr již dříve potvrzen v rámci projednávání dané problematiky na koordinačním výboru.⁵⁷

[§ 7 odst. 11 ZDP, § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP]

Domníváme se, že jako potvrzující je nutné vnímat i úpravu týkající se fyzických osob, která vychází z toho, že v případě, kdy fyzická osoba nevede účetnictví, může u ní docházet k dodaňování závazků pouze z titulu nákupu majetku a leasingu, protože pouze v těchto případech může fyzická osoba zahrnovat částky do nákladů, aniž by je uhradila.⁵⁸

Nad rámec změn v § 23 odst. 3 ZDPO v této oblasti je možné ještě zmínit změny týkající se pouze úpravy zdanění u fyzických osob. V případě, kdy dojde k dodatečné úhradě závazku dodaněného dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP po ukončení či přerušení podnikání, je možné nově podat dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost, i když jde o poplatníka nevedoucího účetnictví. Z předmětného ustanovení (viz § 7 odst. 11 ZDP) totiž vypadla podmínka, která vázala možnost podání tohoto dodatečného daňového přiznání na to, že se jedná o poplatníka vedoucího účetnictví. V souladu s výše uvedeným může totiž i poplatník nevedoucí účetnictví mít povinnost v některých případech provést dodanění závazků dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP.

[§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP a § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP]

Nad rámec schválené úpravy bychom si dovolili ještě upozornit na jednu změnu, která se sice nepromítla do komentované novely, nicméně je výsledkem jejího projednávání v rámci vnějšího připomínkového řízení. Jde o otázku, jaký vliv z hlediska dodaňování a oddaňování závazků mají kurzové rozdíly. To znamená, zda v důsledku změny korunové hodnoty závazku bude po té, co již byl závazek jednou dodaněn, prováděno v následujících zdaňovacích obdobích jeho dodaňování či oddaňování. Ministerstvo financí potvrdilo, že tomu tak není, případné změny korunové hodnoty závazku jsou vlivem kurzových rozdílů z hlediska dodaňování či oddaňování nerelevantní. V případě dodaňování se vychází z korunové hodnoty zjištěné na základě přepočtu na Kč kurzem ke konci příslušného zdaňovacího období, kdy došlo ke skutečnosti z hlediska povinnosti zvýšit základ daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP. Z hlediska následného „oddanění“ (snížení základu daně) bude částka (či její poměr), o kterou byl zvýšen základ daně, a nikoliv aktuální korunová hodnota příslušného závazku.⁵⁹

[§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP]

K poměrně významné změně dochází z hlediska podmínek pro daňově odpis pohledávky. Jedná se o změnu týkající se podmínky pro to, aby odpis pohledávky byl dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP daňově uznatelný. Základní obecná podmínka před uvedenou novelou stanovovala, že musí jít o výnosovou pohledávku, která byla v obecném základu daně zdaněna, a dále musí jít také o pohledávku, k níž lze tvořit zákonné opravné položky dle ZoR. Právě tato třetí podmínka činila v praxi mnohé výkladové problémy, a to především z důvodu, že v případě pohledávek, jejichž rozvahová hodnota v době vzniku byla vyšší jak 200 000 Kč, je nezbytnou podmínkou pro tvorbu jakékoliv časové opravné položky (§ 8a ZoR) její zažalování. V návaznosti na tuto podmínku vznikaly různé sporné situace, které v některých případech také vedly k velmi tvrdým, dle našeho názoru ne zcela oprávněným, a v praxi správci daně v mnohých případech neakceptovaným výkladům.⁶⁰ Je proto dobře, že tato poslední podmínka je předmětnou novelou vypuštěna a nahrazena podmínkou novou, a sice že nelze daňově relevantním způsobem odpisovat pohledávky nabyté bezúplatně a také pohledávky za spojenými osobami. První z nově uvedených podmínek nebude zřejmě v praxi činit vážnější problémy. Dle našeho názoru pro tyto účely nelze považovat za pohledávku nabytou bezúplatně tu, která přechází či je převáděna v rámci přeměny či vkladu podniku . Složitější to však již bude s druhou podmínkou. Pokud se podíváme na běžné podnikatele, tak ze ZoR vyplývá, že v případě opravných položek tvořených dle § 8a ZoR a § 8c ZoR nelze vytvářet zákonné opravné položky v případě pohledávek za spojenými osobami . Takové omezení však není v případě tvorby opravné položky dle § 8 ZoR za dlužníky v insolvenčním řízení. Vzniká pak otázka, zda by skutečně platil tvrdý výklad, který by umožňoval v těchto případech tvorbu daňově opravné položky, ale neumožňoval by její následný daňově uznatelný odpis. Naštěstí se k této problematice již vyjádřilo Ministerstvo financí (viz zápis z jednání koordinačního výboru ze dne 1. prosince 2010, stanovisko Ministerstva financí):

Stanovisko Ministerstva financí

Z výše uvedeného výkladu (potvrzovaného i doktrínou⁶¹ je patrno, že dle Ministerstva financí je nutné odlišovat dvě skupiny pohledávek, které jsou daňově relevantním způsobem odpisovány dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP:

Zmíněné dvě nové podmínky, které nahradily původní podmínku možnosti tvorby zákonné opravné položky dle ZoR, mohou dle našeho názoru vést k rozšíření množiny případů, kdy bude možné pohledávky odpisovat do daňově relevantních nákladů. Příkladem mohou být promlčené pohledávky, které na základě právní úpravy platné do konce roku 2010 nebylo možné odpisovat do daňově relevantních nákladů, nicméně nová úprava tyto případy jakkoliv nelimituje.⁶² Dalším takovým příkladem může být odpis pohledávky z titulu cenných papírů, samozřejmě za podmínky jeho účtování do výnosů a zdanění (takovým příkladem může být úrokový výnos u dluhopisu či směnky). Je asi zřejmé, že výše uvedené poměrně široké změkčení podmínek pro odpis pohledávek nebylo zřejmě cílem dané změny, a stanoviska Ministerstva financí k těmto případů nejsou zcela příznivá.⁶³ Nicméně dle našeho názoru text právní úpravy je poměrně jednoznačný. V dané věci tedy zřejmě bude muset nakonec rozhodnout soud.

(§ 8a odst. 2 a 3 ZoR)

K také poměrně významné změně dochází v oblasti tvorby zákonných opravných položek dle § 8a ZoR. Jde o problematiku vymáhání dané pohledávky v rámci příslušného soudního či jiného řízení. Takové vymáhání je v případě pohledávek s rozvahovou hodnotou v době vzniku nad 200 000 Kč podmínkou pro možnost tvořit opravnou položku dle § 8a ZoR, v případě pohledávek pod touto hranicí pak podmínkou pro možnost tvorby vyšší opravné položky dle § 8a ZoR, než je opravná položka ve výši 20 % hodnoty pohledávky. Z předmětného ustanovení jsou vypuštěna slova „a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění jeho práva“. Cílem vypuštění těchto slov je, aby poplatník poté, kdy je potvrzen titul a výše jeho pohledávky v rámci nalézacího řízení, nemusel pro další tvorbu opravné položky dle § 8a ZoR splnit podmínku pokračovat v rámci výkonu rozhodnutí, to je například prostřednictvím (viz důvodová zpráva k tomuto bodu):

„... K bodu 5 a 6 - § 8a odst. 2 a 3

To znamená, že v okamžiku, kdy bude mít poplatník například k dispozici pravomocné rozhodnutí soudu, které potvrdí výši a titul jeho pohledávky, může pokračovat v tvorbě opravné položky dle § 8a ZoR až do výše 100% hodnoty pohledávky, aniž by byl nucen provést výkon takového rozhodnutí.⁶⁴

(§ 8c ZoR)

K drobné změně, přesto však v některých případech významné, dochází také v oblasti tvorby opravné položky dle § 8c ZoR. Již předchozími novelami bylo dané ustanovení jednoznačně upraveno tak, že umožňuje tvorbu této opravné položky v průběhu zdaňovacího období, to je nikoliv až po jeho skončení. Nově je doplňováno, že předmětnou opravnou položku je možné vytvářet také v průběhu účetního období, které není zdaňovacím, ale přesto se za něj podává daňové přiznání (takové situace nastávají především v rámci přeměn či přechodů mezi hospodářskými roky a kalendářními roky .

[§ 24 odst. 2 písm. zv) ZDP čl. II bod 15 novely]

Novela také řeší (bohužel však zcela nedostatečně) problematiku pojištění pohledávek. Jde o situaci, kdy některé pojišťovny umožňují pojištění rizika nezaplacení pohledávky. U běžných poplatníků se to týká především exportu. V případě finančních institucí jde o některé úvěrové pohledávky. Pokud nastane situace, kdy je pojišťovna povinna hradit pojistné plnění, zcela logicky je to doprovázeno tím, že předmětná pohledávka je bezplatně převáděna na pojišťovnu. Daňovou otázkou v této souvislosti je, zda je hodnota předmětné pohledávky do výše pojistného plnění daňově uznatelným nákladem. Připadá nám, ať již z hlediska ekonomického či také právního, že je zde zcela jednoznačná souvislost mezi hodnotou převáděné pohledávky a vypláceným pojistným plněním. To znamená, že do výše pojistného plnění by měla být pohledávka daňově uznatelným nákladem, ať již na základě § 24 odst. 2 písm. s) ZDP nebo § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. Bohužel Ministerstvo financí takovou souvislost nevidí a vychází z toho, že předmětné pojistné plnění souvisí s pojistným hrazeným v průběhu trvání pojistného vztahu:⁶⁵

Takový výklad se nám jeví nejen v rozporu s ekonomickou logikou věci (v judikatuře Nejvyššího správního soudu je opakovaně ekonomická logika akceptována jako kritérium pro daňovou uznatelnost nákladu),⁶⁶ vlastním textem zákona, ale dokonce i v rozporu s některými jinými výklady Ministerstva financí, které akceptují, že je možné proti pojistnému plnění postavit i jiné náklady, než je pojistné (). Nicméně Ministerstvo financí na tomto svém výkladu trvá, a dokonce na platformě tohoto výkladu odmítlo v obecné podobě novelizovat ZDP v rámci komentované novely.

V průběhu roku 2010 se tato problematika znovu otevřela, bohužel však pouze z pohledu bankovního sektoru a pojištěných úvěrových pohledávek.⁶⁷ Ukazuje se, že bankovní lobby byla nakonec úspěšnější než běžní podnikatelé, a v rámci projednávání dané novely v Parlamentu se jí podařilo prosadit jednu ze dvou změn oproti vládnímu návrhu, který popisovanou problematiku řeší, ale bohužel pouze z hlediska pojištění bankovních pohledávek z titulu úvěrů. Do § 24 odst. 2 ZDP tak bylo doplněno písmeno zv) v následujícím znění:

„24 odst. 2 písm. zv) ZDP:

Úprava je pro poplatníky dobrovolně retroaktivní, to je použitelná již pro zdaňovací období započatá v roce 2010 (jde o retroaktivitu ve prospěch daňových subjektů, tedy retroaktivitu přípustnou).

Závěrem k této věci pak musíme znovu konstatovat, že s výše popsaným výkladem Ministerstva financí jednak nesouhlasíme, a jednak považujeme za krajně nevhodné, že uvedený problém byl legislativně vyřešen pouze pro úzký okruh poplatníků. Domníváme se, že pak může být legitimní otázkou, zda takové selektivní řešení nepředstavuje nezákonnou a neodůvodněnou diskriminaci mezi poplatníky.