Koaliční novela zákona o daních z příjmů účinná od 1. ledna 2011 (29. ledna 2011), 1. část

V tomto materiálu bychom se chtěli zaměřit na některé změny, které tato novela přináší především v oblasti daně z příjmů právnických osob (nejde o úplný výklad všech bodů dané novely vztahující se k dané oblasti).

Stejně jako v předchozích příspěvcích³ budeme v některých případech odkazovat na závěry z jednání koordinačních výborů.⁴

Pokud dále není výslovně stanoveno jinak, vycházíme při výkladu z toho, že jde o aplikaci novely u poplatníka s ročním zdaňovacím obdobím.

Jednou z nejvýznamnějších změn, která byla i patřičně medializována, jsou změny týkající se oblasti ekologických zdrojů elektrické energie. Z médií jistě každý ví, že tyto změny nastávají dle prohlášení představitelů vlády, ale i mnohých opozičních poslanců, pod vlajkou boje proti zdražování cen elektrické energie. Necítíme se být odborníky na to, abychom byli schopni posoudit, zda by skutečně bez těchto zásahů došlo k tak výraznému nárůstu cen elektrické energie, nicméně než popíšeme schválené změny, chtěli bychom se obecně vyjádřit k této problematice především z hlediska legislativního.

Jsme toho názoru, že viníkem současného stavu nejsou pouze občané této země (tj. ti, kdo v konečném důsledku platí cenu elektrické energie), ale ani provozovatelé ekologických zdrojů elektrické energie. Jednoznačným viníkem vzniklé situace je dle našeho názoru stát v širším slova smyslu. To je vláda, zákonodárné sbory, ale i příslušná ministerstva a jejich odborný a správní aparát. Ti všichni se podíleli na zjevně špatném nastavení podmínek podnikání v této oblasti. Považujeme za zcela nepřípustné, aby tyto chyby státu nakonec odnášeli nejen občané, ale i firmy podnikající v dané oblasti. Takovou situaci lze přirovnat k případu, kdy bude uzavřena v souladu s platnými právními normami smlouva na určitou dobu, kde se obě smluvní strany dobrovolně, svobodně a vědomě zaváží, že po tuto dobu je nevypověditelná bez zaplacení sankce. Následně si jedna ze smluvních stran spočítá, že jsou podmínky pro ni nevýhodné, a násilím donutí druhou smluvní stranu uzavřít dodatek, který smlouvu změní bez uplatnění sankce. Nemusíme snad zdůrazňovat, že z hlediska soukromého práva by takový postup byl zcela nepřípustný. A bylo by možné uvažovat i o trestněprávních aspektech. Postup, který zvolil stát, je toho obdobou. Vláda prostřednictvím daných změn vlastně říká: sice stát nastavil na začátku nevratné podmínky na několik let dopředu, ale teď byste měli příliš velký zisk a státní rozpočet na tom není dobře, zvýšila by se cena elektrické energie, tak prostě silou moci tyto podmínky v průběhu hry změníme. Z hlediska legislativního se domníváme, že minimálně změny v oblasti zdanění představují zcela nepřípustnou pravou retroaktivitu. Vláda argumentuje tím, že jde o tzv. nepravou, neboli přípustnou retroaktivitu. V této souvislosti bychom však chtěli zdůraznit, že Nejvyšší správní soudu již několikrát judikoval, že v oblasti daně z příjmů nepravá, nebo-li přípustná nepřipadá v úvahu, a veškerá má obecně charakter retroaktivity pravé, tzn. té, která je nepřípustná,⁵ v neposlední řadě je nutné také zmínit v této souvislosti výklad k otázce retroaktivity (v daném případě vládního nařízení) provedený Nejvyšším správním soudem v mediálně známé kauze Ježek software.⁶ Názor o nepřípustnosti retroaktivity v oblasti ZDP dlouhodobě zastává i odborná veřejnost, kdy v rámci projednávání různých příspěvků byl opakovaně odmítán názor Ministerstva financí ohledně nepravé retroaktivity v oblasti ZDP.⁷ V souvislosti s dále popisovaným rušením osvobození příjmů z provozu ekologických zdrojů elektrické energie⁸ je nutné také zdůraznit, že na rozdíl od jiných případů osvobození byla u tohoto osvobození zákonem výslovně garantována doba trvání předmětného osvobození. To podle našeho názoru ještě více podtrhuje argument, že zpětný dopad schválených změn vůči zařízením uvedeným do provozu do 31. prosince 2010 představuje nepřípustnou pravou retroaktivitu. V dané souvislosti vláda často argumentuje tím, že základním cílem podpory výroby elektrické energie z ekologických zdrojů byla návratnost investice do 15 let. Na základě toho pak dovozuje, že pokud v důsledku poklesu ceny vstupů došlo k výraznému zkrácení této doby, opravňuje to vládu, aby i do již běžících právních vztahů zasáhla a narovnala návratnost těchto investic na deklarovaných 15 let. Zde je však nutné zdůraznit, že tento argument by měl relevanci, pokud by původní úprava byla vystavěna na regulaci zisku u provozovatelů fotovoltaických elektráren. To je například, že by cena elektrické energie byla prostřednictvím daňového bonusu dotována do určité výše zisku provozovatele, respektive že by byl u provozovatele fotovoltaické elektrárny osvobozen zisk z jejího provozu do určité výše (takový způsob regulace je běžně používán například v oblasti obchodu s léky, případně i vlastní cena elektrické energie je podobným způsobem regulována). Nicméně stát tento způsob regulace nezvolil, provozovatelům garantoval výkupní cenu a z hlediska daně z příjmů osvobodil příjmy (nikoliv zisk) z provozu fotovoltaických elektráren. Neboli stát zvolil k naplnění deklarovaného cíle návratnosti investice regulaci prostřednictvím výnosů, nikoliv prostřednictvím zisku. Pak ale nejde retroaktivitu provedených změn odůvodňovat vyšší ziskovostí. Takový argument by měl relevanci pouze v případě, kdyby původní regulace byla nastavena na ziskové bázi. Pokud však stát zvolil k naplnění cíle obecně regulaci prostřednictvím výnosů, nemůže se ohánět tím, že v důsledku poklesu cen vstupů je nutné upravit výnosy, stejně tak jak by nemohli provozovatelé žehrat a požadovat změny v opačné situaci, to je v případě, kdyby cena vstupů narostla. Jestliže tedy stát k naplnění cíle patnáctileté návratnosti zvolí regulaci prostřednictvím výnosů, nemůže uprostřed hry přejít plynule na regulaci prostřednictvím zisku. Tuto úvodní poznámku zakončíme konstatováním, že přednesený spor budou muset následně rozhodovat české, případně zahraniční soudní instance (v případě zahraničních investorů), a především pak Ústavní soud ČR. Doufáme, že i vzhledem k precedentnímu významu takového rozhodnutí, obecné soudy tento způsob řešení chyb státu na úkor podnikatelů odmítnou. Závěrem bychom chtěli také upozornit, že finální verze změn v této oblasti nebyla předložena ani do vnějšího připomínkového řízení a byla do právních předpisů zapracována až po té, co ji projednala Legislativní rada vlády. To jen podtrhuje pochybnost celého řešení.

A nyní již podrobněji ke schváleným změnám.

[§ 4 odst. 1 písm. e) ZDP, § 4 odst. 1 písm. zn) ZDP, § 4 odst. 3 ZDP, § 19 odst. 1 písm. d) ZDP, § 19 odst. 2 ZDP vše ve znění před novelou a čl. II bod 2 novely]

Na základě úpravy § 4 odst. 1 písm. e) ZDP a § 19 odst. 1 písm. d) ZDP ve znění platném do 31. prosince 2010 byly příjmy z provozu

osvobozeny od daně z příjmů, a to v roce uvedení daného zařízení do provozu a dále v následujících pěti letech. Poplatník se mohl rozhodnout, že se osvobození vzdá s tím, že zde byla povinnost tuto skutečnost oznámit správci daně nejpozději v termínu pro podání daňového přiznání za první zdaňovací období, kdy takové osvobození připadalo poprvé v úvahu. Pokud poplatník uvedené oznámení neučinil, byly tyto příjmy po stanovenou dobu ze zákona osvobozeny od daně (vlastní osvobození se neoznamovala - to vyplývalo přímo ze zákona). Z hlediska výkonu daných zařízení zde bylo omezení výkonem do 1MW pouze v případě malých vodních elektráren, ostatní zařízení byla osvobozena od daně bez ohledu na výši výkonu. V této souvislosti je nutné zdůraznit, že od daně byly osvobozeny jak příjmy vlastního prodeje elektrické energie, tak dotování ceny prostřednictvím tzv. zeleného bonusu.⁹ V dané souvislosti také vznikala otázka, zda provozovatel ekologického zdroje elektrické energie musel být zároveň vlastníkem tohoto zdroje. To je, zda bylo možné pořizovat předmětné zařízení prostřednictvím finančního leasingu, a přesto mít příjem z jeho provozu osvobozený od daně. Výklady k této otázce se klonily k závěru, že dané osvobození bylo vázáno na licenci k provozu tohoto zařízení, a nikoliv na jeho právní vlastnictví. Tedy, že i v případě, kdy bylo předmětné zařízení pořizováno prostřednictvím leasingu, bylo možné u vlastníka licence příjmy z jejího provozu osvobodit od daně. Na druhou stranu nebylo možné za příjmy, které jsou osvobozeny od daně, považovat příjmy leasingové společnosti z titulu poskytování leasingu tohoto zařízení.

Pokud se poplatník rozhodl předmětné osvobození uplatnit, musel po dobu uplatnění daného osvobození zároveň vyloučit související náklady na základě § 23 odst. 5 ZDP a § 25 odst. 1 písm. i) ZDP (k problematice daňových odpisů v těchto případech dále část 1.2.1.2 Daňové odpisy a osvobození). Z hlediska praktické aplikace této obecné zásady v těchto případech je možné odkázat na některé výklady k této věci.¹⁰

Jak již bylo předesláno výše, s účinností od 1. ledna 2011 se toto osvobození bez náhrady ruší (je nutné zdůraznit, že jde o zrušení osvobození vůči všem ekologickým zdrojům elektrické energie, nejen vůči mediálně známým fotovoltaickým elektrárnám). Jak již bylo výše zdůrazněno, zrušené osvobození se týká nejen zařízení uvedených do provozu po 1. lednu 2011, ale i zařízení, která byla uvedena do provozu před 1. lednem 2011. Z hlediska nepřípustnosti takové retroaktivní změny platí náš komentář uvedený v úvodu této kapitoly.

Další změny v oblasti zdanění již dopadají pouze na oblast fotovoltaických elektráren. Tyto změny prodlužují dobu zahrnování těchto zařízení do nákladů, ať již prostřednictvím odpisů, či prostřednictvím leasingu.

První otázka, se kterou se musíme vypořádat, je otázka zatřídění daných zařízení do jednotlivých odpisových skupin. Výklady Ministerstva financí k této věci se klonily k tomu, že není možné daná zařízení zatřídit do jedné odpisové skupiny, ale je nutné provést rozčlenění daného zařízení na jednotlivé části. V samostatné odpisové skupině měly být odpisovány panely, přičemž původní výklady vycházely z toho, že tyto panely mají být v druhé odpisové skupině, nicméně posléze byly tyto výklady korigovány tak, že by předmětné panely měly být v druhé odpisové skupině pouze v případě, kdy jsou bez měničů (takové však v podstatě neexistují). Pokud jsou však s měniči, měly být zahrnuty do třetí odpisové skupiny.¹¹ Generátory a ostatní související elektrická zařízení (fotovoltaické systémy) pak měly být zahrnuty do třetí odpisové skupiny. Stavební část včetně kabeláže měla být posouzena jako technické zhodnocení nemovitosti,¹² případně měly být zatříděny (včetně venkovní kabeláže) do 4. odpisové skupiny v případě fotovoltaických elektráren budovaných samostatně na venkovních plochách.¹³ V této souvislosti se sluší poznamenat, že posouzení stavebních prvků v případě umístění fotovoltaické elektrárny na střechu či plášť budovy jako technického zhodnocení této budovy je v rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 17. září 2010, čj. 5 Afs 3/2010-144, vycházející z toho, že co je součástí budovy či stavby a co je samostatným hmotným majetkem, byť je pevně spojeno s budovou a stavbou (§ 26 odst. 2 ZDP), se posuzuje dle funkce a účelu stavby uvedeném ve stavebním povolení, respektive kolaudačním rozhodnutí. Je zřejmé, že ve většině případů umístění fotovoltaické elektrárny nesouvisí s funkcí a účelem stavby, na níž bude fotovoltaická elektrárna umístěna. Je však také nutné objektivně přiznat, že takový výklad je v rozporu s dosavadními stanovisky Ministerstva financí v této věci uvedenými, například v pokynu D-300. Osobně se nám však jeví výklad uvedený ve výše zmíněném rozsudku Nejvyššího správního soudu jako korektnější a právně lépe odůvodněný a propracovaný.¹⁴ Uvedené zatřídění do odpisových skupin není samozřejmě pro případy, kdy bude fotovoltaická elektrárna kolaudována jako dočasná stavba a kdy by měly být uplatňovány časové odpisy dle § 30 odst. 4 ZDP. V této souvislosti je však také nutné uvést, že výklady směřovaly k tomu, že časovou metodou by v tomto případě byla odpisována pouze stavební část fotovoltaické elektrárny a technologická část by i v takovém případě byla odpisována standardním způsobem dle jednotlivých skupin, tak jak je uvedeno výše.

V dané souvislosti vznikaly také otázky, jakým způsobem se projeví na daňových odpisech výše zmíněné osvobození příjmů z provozu fotovoltaické elektrárny (ten problém je obecný a je společný pro všechny ekologické zdroje elektrické energie, to je nejen pro fotovoltaické elektrárny). Řešení tohoto problému je nutné rozdělit na situaci, kdy je dané zařízení odpisováno standardně dle jednotlivých odpisových skupin a kdy je odpisováno časovou metodou.¹⁵

1.2.1.2.1 Odpisování standardní metodou dle jednotlivých odpisových skupin

V případě, kdy je dané zařízení odpisováno standardní metodou dle jednotlivých skupin, potvrdilo Ministerstvo financí, že v zákoně absentuje obdobná úprava, jaká je v případech, kdy poplatník uplatňuje výdaje paušálem (viz ), respektive v případě, kdy poplatník uplatňuje slevu na dani (viz ), to je povinnost po dobu osvobození uplatňovat odpisy evidenčně a tak o odpisy po dobu osvobození definitivně přijít. To znamená, že poplatník nebyl nucen v případě uplatnění osvobození odpisování zahájit, respektive měl možnost je v době uplatnění osvobození přerušit, a tyto odpisy měl možnost tedy uplatnit až poté, co osvobození skončí.¹⁶.

1.2.1.2.2 Odpisování časovou metodou

Jsme přesvědčeni, že k obdobnému závěru bylo možné dojít i v případě, kdyby předmětné zařízení bylo odpisováno časovou metodou. Je fakt, že v případě časových odpisů zákon zakazuje jejich přerušení (viz ). V zákoně však ve znění platném do 31. prosince 2010 nebyla žádná úprava, která by přikazovala odpisy časovou metodou zahájit. Z logiky věci pak vyplývá, že nejprve je nutné odpisy zahájit, aby je bylo možné následně přerušit. Nicméně v této otázce není stanovisko Ministerstva financí jednotné. Odbor daně z příjmu fyzických osob náš výše uvedený názor v zásadě potvrdil. Odbor daně z příjmu právnických osob však je jiného názoru, vycházejícího ze stanoviska legislativního odboru, že časové odpisy z hlediska principu věci nelze nezahájit.¹⁷ S takovým výkladem nemůžeme souhlasit, protože stejnou logikou by pak bylo možné dovodit, že nelze nezahájit např. zrychlené odpisy, což je samozřejmě nesmyslný výklad, se kterým se v praxi nesetkáme. Mimo to je velmi diplomaticky řečeno zvláštní, když ke společné části zákona o daních z příjmů existují dvě diametrálně odlišná stanoviska odboru daně z příjmů fyzických a právnických osob. To je mimochodem podle našeho názoru dalším důkazem svědčícím pro to, že pokud by mělo někdy v budoucnosti dojít k přijetí nového zákona o daních z příjmů, mělo by se v každém případě jednat o dvě samostatné právní normy pro oblast daně z příjmů fyzických a daně z příjmů právnických osob.

(§ 30b ZDP, čl. II body 9 a 10 novely)

Zcela zásadní změna spočívá v tom, že technologická část zařízení na výrobu elektrické energie ze slunečního záření (přesně hmotný majetek označený ve Standardní klasifikaci produkce kódem skupiny 31.10, 31.20 nebo 32.10 využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření) bude nově odpisována časovou metodou po dobu 240 měsíců (). V tomto případě je již výslovně uvedeno, že odpisy nelze nejenom přerušit, ale také že je nutné je zahájit, a to počínaje následujícím měsícem po měsíci, v němž jsou splněny podmínky pro odpisování (viz ). Odpisy jsou zaokrouhlovány na celé koruny nahoru () s tím, že výklady se spíše kloní k tomu, že by takto měly být zaokrouhlovány vzhledem ke způsobu výpočtu měsíční odpisy, nikoliv až odpisy roční.

Z hlediska případného technického zhodnocení byl zvolen model odpovídající technickému zhodnocení nehmotného majetku (viz ), to je technické zhodnocení zvýší zůstatkovou cenu daňovou, a tato základna bude doodpisována ve zbytkové době odpisování, nejméně však po dobu 120 měsíců. V případě provádění technického zhodnocení těchto zařízení v druhé polovině doby odpisování tak bude docházet k prodlužování celkové doby odpisování předmětného zařízení ().

Uvedená úprava se podle výslovného znění přechodných ustanovení má vztahovat i na ty majetkové složky, které byly uvedeny do užívání do 31. prosince 2010 (). Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že i v tomto případě se jedná o retroaktivní úpravu s tím, že dle našeho názoru jde o pravou neboli nepřípustnou retroaktivitu (podrobněji viz úvodní část této kapitoly).

Způsob odpisování bude v těchto případech odlišný podle toho, zda již bylo odpisování zahájeno, či nikoliv.

1.2.1.3.1 Odpisování nebylo zahájeno

Pokud nebylo odpisování zahájeno, bude výše odpisu od 1. ledna 2011 stanovena standardně, to je vstupní cena děleno 240. V této souvislosti je nutné zdůraznit, že tento způsob odpisování nevyplývá přímo z přechodného ustanovení dané novely, ale z důvodové zprávy k této novele (viz důvodová zpráva k novele):

V této souvislosti bychom upozornili, že se lze setkat i s výklady, které vycházejí z toho, že i v případech, kdy nebylo odpisování zahájeno, se bude vycházet při výpočtu odpisů nikoliv ze vstupní ceny, ale z předpokládané zůstatkové ceny daňové k 31. prosinci 2010, jako kdyby odpisy byly uplatněny (to je v zásadě model odpisování, kdy odpisy byly zahájeny), která bude podělena 240.¹⁸ S takovým výkladem nemůžeme souhlasit, a to ať již vzhledem k chybějícímu přechodnému ustanovení, textu důvodové zprávy a v neposlední řadě také vzhledem k výkladu Ministerstva financí, kterým potvrdilo, že v případě, kdy není dané zařízení odpisováno časovou metodou, tak se o odpisy po dobu osvobození nepřichází.¹⁹

1.2.1.3.2 Odpisování bylo zahájeno

V případě, že odpisování zahájeno bylo, bude výše odpisů stanovena dle následujícího vzorce ():

ZCD : (240 - (PMO - 1))

ZCD ... Zůstatková cena daňová k 31. prosinci 2010

POM ... Počet měsíců, které uplynuly od měsíce zaevidování majetku do 31. prosince 2010

V této souvislosti bychom chtěli upozornit, že některé výklady vycházejí dokonce z toho, že dle výše uvedeného vzorce budou spočítány daňové odpisy i v případech, kdy bylo zařízení uvedeno do užívání, ale daňové odpisy nebyly v důsledku využití osvobození uplatněny.²⁰ Je otázkou, zda by k tomuto výkladu nebylo možné dojít na základě úvahy, že odpisování bylo sice zahájeno, ale v důsledku využití osvobození bylo následně přerušeno.

[§ 24 odst. 2 písm. h) ZDP, § 24 odst. 5 a 16 ZDP]

V souladu s tím, jak se prodlužuje doba odpisování zařízení na výrobu elektrické energie ze slunečního záření, dochází i k prodloužení minimální doby trvání leasingové smlouvy na tato zařízení. Na základě nové úpravy § 24 odst. 16 ZDP by minimální doba trvání leasingu těchto zařízení měla být shodná s dobou odpisování, to je 240 měsíců. V této souvislosti je zajímavé, že nová úprava leasingu ve zmiňovaném § 24 odst. 16 ZDP neobsahuje podmínku poměru kupní ceny a zůstatkové ceny daňové při skončení leasingové smlouvy. Na druhou stranu nelze vzhledem k velmi dlouhé době trvání leasingové smlouvy v těchto případech předpokládat reálnou možnost spekulace na prodej těchto zařízení po skončení leasingu za vyšší cenu.

V případě kratší doby trvání nájemní smlouvy s následným odkoupením je limit poměru kupní ceny a zůstatkové ceny daňové do zákona zpracován v § 24 odst. 5 písm. d) ZDP. Z tohoto ustanovení vyplývá, že podmínkou daňové uznatelnosti nájemného je to, že kupní cena v těchto případech nebude nižší než zůstatková cena daňová vypočtená dle § 30b ZDP. V této souvislosti vzniká pouze otázka, zda bude možné uzavřít smlouvu charakteru smlouvy o finančním pronájmu s koupí najaté věci (pokud vyjdeme z toho, že finanční leasing pro účely ZDP charakterizují i jiné znaky než naplnění či nenaplnění podmínek dle ZDP, kdy dle některých stanovisek je jedinou další podmínkou povinnost, nikoliv právo, odkoupit majetek),²¹ kdežto Nejvyššího správního soudu vychází z daleko širší a pestřejší palety kritérií, to je např. podmínky dle mezinárodního účetního standartu IAS 17 - Leasing či dle všeobecných podmínek České leasingové asociace²² na dobu kratší jak 240 měsíců při současném naplnění výše zmíněné podmínky dle § 24 odst. 5 písm. d) ZDP. Problémem je zde to, že na rozdíl od úpravy v § 24 odst. 4 ZDP nové ustanovení § 24 odst. 16 ZDP s takovou alternativou a priory nepočítá.²³ Na druhé straně výklady Ministerstva financí k této věci jsou příznivé s tím, že v případě splnění podmínky dle § 24 odst. 5 písm. d) ZDP připouští možnost finančního leasingu těchto zařízení na kratší dobu, než je 240 měsíců²⁴.

Poslední otázkou v dané souvislosti je dopad dané úpravy na leasingové smlouvy uzavřené do konce roku 2010. V dané úpravě bohužel absentuje výslovné přechodné ustanovení. Na druhé straně je stanovisko Ministerstva financí k této věci příznivé na základě čl. II bodu 6 a 7. Zpočátku bylo na základě těchto přechodných ustanovení ve výkladech uváděno, že pokud bude leasingová smlouva uzavřena a předmět leasingu bude předán ve stavu způsobilém obvyklému užívání do 31. prosince 2010, nebude se na takové smlouvy úprava § 24 odst. 16 ZDP vztahovat a bude se postupovat dle § 24 odst. 4 ZDP ve znění platném do 31. prosince 2010.²⁵ Nakonec dokonce Ministerstvo financí připustilo, že z tohoto hlediska bude dostačující, pokud do 31. prosince 2010 bude uzavřena pouze leasingová smlouva.²⁶ Na druhé straně výklady Ministerstva financí uvádějí, že z hlediska leasingového pronajímatele bude tento povinen od 1. ledna 2011 přejít na odpisování dle § 30b ZDP.²⁷ Pokud bude poplatník tento výklad Ministerstva financí akceptovat (z hlediska retroaktivity odkazujeme na náš výklad uvedený v úvodu této části), bude to mít nepříznivé dopady do cash flow leasingové společnosti. Pokud totiž zůstane celková doba trvání smlouvy stejná a protáhne se pouze doba odpisování daného zařízení, začne leasingová společnost počínaje 1. lednem 2011 poměrně velký zdanitelný zisk (z hlediska účetního, pokud vyjdeme z toho, že účetní odpisování se nezmění, by tato skutečnost neměla mít vliv na účetní zisk a obecně povede k titulu pro vznik odložené daňové pohledávky, která může být zaúčtována samozřejmě pouze za splnění stanovených podmínek, především při zohlednění zásady opatrnosti). Tento rozdíl se pak srovná na konci doby trvání leasingu, kdy vznikne u leasingové společnosti výrazná daňová ztráta z titulu velké zůstatkové ceny daňové. Pokud nebude mít leasingová společnost dostatečné daňové zisky v následujících pěti letech, může být problém s uplatněním této ztráty (viz ) a je otázkou, zda by v těchto případech nebylo vhodnější prodloužit dobu trvání leasingové smlouvy, a tím zabránit výše popsanému nepříznivému daňovému efektu.

(§ 7a až § 7i zákona č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie dále jen „ZoZ“)

Poslední věcí, o které se krátce zmíníme, je poslední „útok“ na provozovatele fotovoltaických elektráren, a sice „mediálně známá“ tzv. srážková daň na příjmy z provozu fotovoltaických elektráren. Jedná se o úpravu, která byla na základě novely zákona č. 402/2010 Sb. (sněmovní tisk č. 145) zapracována do ZoZ. V této souvislosti se zaměříme především na daňové aspekty této problematiky.

Z hlediska přípustnosti či nepřípustnosti této úpravy obecně odkazujeme na naši úvodní poznámku v této kapitole k problematice retroaktivity.

Z tohoto hlediska je jako první problém velmi důležitý již vlastní název dané platby. Jistě si všichni všimli, že nejen novináři, ale i politici, dokonce i sám ministr financí nazývají tuto položku jako srážkovou daň:

Nicméně název je velmi důležitý z hlediska daňových aspektů. Podíváme-li se na přesnou definici do § 7a ZoZ, jedná se o odvod za elektřinu ze slunečního záření, a to ve výši 26 % z výkupní ceny a 28 % ze zeleného bonusu (viz ), který se má zatím platit po dobu tří let (od 1. ledna 2011 do 31. prosince 2013) u zařízení uvedených do provozu v době od 1. ledna 2009 do 31.prosince 2010 (neplatí se, je zde osvobození) u zařízení s instalovaným výkonem výroby do 30 kW, které je umístěno na střešní konstrukci nebo obvodové zdi jedné budovy spojené se zemí pevným základem evidované v katastru nemovitostí - viz ). Na druhou stranu správu tohoto odvodu provádějí finanční orgány, a tato správa se řídí daňovým řádem (). Z tohoto hlediska tedy půjde o daň ve smyslu daňového řádu. To jestli má jít o srážkovou daň nebo o poplatek je velmi důležitým atributem z hlediska zdaňování předmětných příjmů z provozu zařízení na výrobu elektrické energie ze slunečního záření. Pokud by totiž šlo o srážkovou daň, tak by se příjmy z provozu fotovoltaických elektráren dále již nezdaňovaly dle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP. To jistě nebyl záměr zákonodárce, nicméně pokud zohledníme, že i ministr financí daný odvod takto nazývá, může jít o zajímavý námět pro případné soudní spory se správci daně.

Pokud pomineme tuto otázku nepřesné terminologie a vyjdeme ze záměru zákonodárce, že má jít o odvod nikoliv o daň, je další související otázkou, zda bude tento odvod daňově uznatelným. Domníváme se, že tomu tak bude. První možností odůvodnění daňové uznatelnosti předmětné platby může být ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, to je povinná platba podle zvláštních právních předpisů. Takto daňovou uznatelnost odůvodňoval při projednávání komentované novely ZoZ v Parlamentu ČR, ale ne s příliš přiléhavým příkladem daně silniční ministr financí,²⁹ a také se toto odůvodnění objevuje v některých výkladech pracovníků Ministerstva financí.³⁰ Druhou možností je pak ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP (to je jako povinný poplatek) s tím, že toto ustanovení se nám v daném případě jeví jako přesnější.

Poslední účetní a daňovou konsekvencí je otázka účetního zachycení daňového odvodu, to je zda provozovatel fotovoltaické elektrárny bude do výnosů účtovat až čistou částku po té, co bude provedena předmětná srážka anebo bude do výnosů účtovat hrubý výnos a do nákladů předmětný odvod. Druhý způsob řešení se nám jeví správnější s tím, že by bylo takto účtováno již na základě vystavení faktury provozovatelem fotovoltaické elektrárny, a nikoliv až na základě odvodů dané položky do státního rozpočtu (v souladu s § 7f a § 7g ZoZ a čl. II bodu 2 dané novely odvádí předmětný odvod plátce do 25. dne následujícího měsíce, s tím že odvod za leden a únor 2011 má být odveden do 25. dubna 2011).

[§ 23 odst. 3 písm. a) bod 3 novely a čl. II bod 5 novely]

K poměrně zásadní změně dochází u problematiky nákladů, jejichž daňová uznatelnost je vázána na splnění určité podmínky v následujících zdaňovacích obdobích. Typickým příkladem jsou náklady z titulu leasingu, kdy pro jejich daňovou uznatelnost je nutné splnit poměr mezi zůstatkovou cenou daňovou a kupní cenou dle § 24 odst. 4 resp. 5 ZDP. Pokud tato následná podmínka nebyla splněna, byl do konce roku 2010 rozdíl mezi následným postupem u fyzické a právnické osoby. V případě fyzické osoby je nutné v těchto případech upravit (zvýšit) základ daně v tom zdaňovacím období, kdy došlo k nesplnění dané podmínky (viz ). Odlišný postup byl uplatňován v případě právnické osoby, kdy bylo nutné doposud podávat dodatečná daňová přiznání.

Z tohoto důvodu byla také v případě leasingu prodloužena z titulu leasingových splátek pro jednotlivá zdaňovací období, ve kterých byly leasingové splátky zahrnovány do daňově uznatelných nákladů (viz ). V této souvislosti je však nutné také zohlednit legislativně ne zcela korektní schválení této úpravy v rámci zákona č. 72/2000 Sb., týkajícího se problematiky investičních pobídek, které bylo ve vztahu k poplatníkům, kteří nejsou čerpateli investičních pobídek, odmítnuto judikaturou Nejvyššího správního soudu.³¹

Jako reakce na tuto judikaturu byl následně v rámci zákona č. 261/2007 Sb. do § 38r ZDP doplněn odstavec 4 vycházející z toho, že úprava odstavce 2 a 3 předmětného ustanovení se použije i pro poplatníky, kteří nejsou čerpateli investičních pobídek. Na základě této následné novely pak Ministerstvo financí přijalo výklad, že uvedená ustanovení () budou obecně aplikována až počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2008, tzn., že:

V rámci novely dochází v dané oblasti ke srovnání právní úpravy u fyzických a právnických osob. To znamená, že i právnická osoba již nebude muset v případě nesplnění podmínek pro daňovou uznatelnost nákladů podávat dodatečná daňová přiznání a o uvedené náklady zvýší základ daně v tom zdaňovacím období, ve kterém došlo k porušení předmětných podmínek.

Uvedená úprava je doplněna přechodným ustanovením, jehož smyslem je, aby nová úprava nevedla ke zhoršení právního postavení poplatníků (viz ). Toto přechodné ustanovení vychází z toho, že pokud dle právní úpravy platné do 31. prosince 2010 (jak již bylo uvedeno výše, ta vychází z nutnosti podat dodatečné daňové přiznání) je již ke dni účinnosti novely (1. ledna 2011) prekludováno zdaňovací období, do kterého mělo být podáno dodatečné daňové přiznání, nebude na tyto případy předmětná nová právní úprava aplikována. Její aplikace by totiž vedla k tomu, že by o předmětné částky byl zvýšen základ daně v aktuálním zdaňovacím období, a poplatník by se tak dostal do horšího postavení, než ve kterém byl dle stávající právní úpravy. V souladu s výše uvedeným výkladem k aplikaci § 38r odst. 3 ZDP (viz výše část ) může jít například u leasingu o větší počet případů, než se může na první pohled zdát.

(§ 23 odst. 7 ZDP)

K drobné úpravě dochází v oblasti cen obvyklých, kdy se z ustanovení § 23 odst. 7 ZDP vypouští úprava, jež hovoří o tom, že toto ustanovení se nepoužije v případě, kdy zaměstnavatel poskytuje odborové organizaci místnost s nezbytným vybavením nutným pro její provoz. Výklady uvádějí, že se nejedná o věcnou změnu, a v těchto případech nebude nadále docházet k dodanění na straně zaměstnavatele na základě § 23 odst. 7 ZDP, protože dle § 277 ZP má zaměstnavatel povinnost poskytnout odborové organizaci místnost s nezbytným vybavením na své náklady.³³

Z tohoto výkladu by bylo možné dovodit, že k porušení ustanovení § 23 odst. 7 ZDP nemůže docházet v případě, kdy je výše ceny či její rozpětí stanoveno zvláštním právním předpisem nebo v případě, kdy právní předpis nařizuje určitou věc, právo či službu poskytnout bezplatně (na náklady poskytovatele).

[§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP]

K drobné, ale velmi důležité změně dochází v ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, ve kterém je řešena mimo jiné problematika prodeje pozemku (obecné řešení vychází z toho, že ztráta z prodeje pozemku je daňově neuznatelná). Problém, který je řešen, se týká hodnoty, v jaké je možné uplatnit pozemek do daňově uznatelných nákladů (samozřejmě v souladu s výše uvedeným, maximálně do výše příjmů z jeho prodeje). Doposud bylo možné uplatnit pouze pořizovací cenu pozemku. Tou je však pozemek oceněn jen v případě jeho úplatného nabytí. V některých případech však může být pozemek oceněn také reprodukční pořizovací cenou, například v případě nabytí pozemku darem či zděděním. Bylo tak otázkou, zda tuto hodnotu je možné v případě prodeje pozemku uplatnit do daňově uznatelných nákladů. Uvedená novela tento problém odstraňuje s tím, že jako daňový náklad bude tedy možné uplatnit také reprodukční pořizovací cenu pozemku.

Otázkou je pouze, zda je či není možné danou úpravu vnímat jako potvrzující, to je zda bylo možné v těchto případech zahrnovat reprodukční pořizovací cenu do nákladů i v případě prodeje pozemků realizovaných před 1. lednem 2011. Faktem je, že se obecně staví k potvrzujícím změnám v oblasti daňových předpisů v zásadě negativně.³⁴ Na druhé straně je otázkou, zda výklad vycházející z toho, že v těchto případech by nebylo možné do účinnosti novely uplatnit při prodeji pozemku žádný výdaj, by nepředstavoval zcela nelogický, ekonomické podstatě dané operace se příčící závěr (ekonomická logika je obecně v judikatuře Nejvyššího správního soudu v případě zdanění daní z příjmů preferována),³⁵ kdy by zdanění již mělo rdousící, respektive škrtící charakter (zdaňoval by se příjem bez výdaje), což jsou obecně ústavní mantinely toho, co si stát může v oblasti zdanění dovolit.³⁶ Pak se domníváme, že by mohl být akceptován výklad, že jde o potvrzující změnu (přes výše uvedenou judikaturu v některých případech takové potvrzující změny připouští³⁷ s tím, že je důležité, že v daném by případě šlo o výklad ve prospěch daňového subjektu.³⁸

[§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, § 25 odst. 1 písm. x) ZDP a § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP ve znění platném do 30. dubna 2011]

K určitým změnám dochází také v oblasti paušálních výdajů na dopravu (zavedeného do ZDP s účinností poprvé pro zdaňovací období započatá v roce 2009 poslaneckým pozměňovacím návrhem v rámci zákona č. 304/2009 Sb.). Mnohé z těchto změn vycházejí z projednávání této oblasti na koordinačním výboru.³⁹ Jde o tyto změny:

V této souvislosti bychom chtěli upozornit, že je zajímavé, že ve schválených změnách se nakonec nepromítla úprava, která byla ze strany Ministerstva financí vnímána velmi negativně. Jde o fikci vycházející z toho, že pokud poplatník u jednoho vozidla uplatní krácený paušál 4 000 Kč měsíčně, má se za to, že zbylá dvě vozidla, u kterých je možné uplatnit paušální výdaje, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Ve verzi novely, která byla zaslána do vnějšího připomínkového řízení, byla tato vypuštěna, nicméně ve schválené verzi zůstala zachována.

Zachována také zůstala možnost pro fyzické osoby uplatňovat v případě motorového vozidla nezahrnutého do obchodního majetku vedle paušálních výdajů i základní náhradu za používání motorového vozidla (u osobního automobilu do 31. prosince 2010 3,90 Kč/km, od 1. ledna 2011 pak 3,70 Kč/km). Tento závěr platí bez ohledu na to, že změna provedená v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP je z tohoto hlediska částečně zavádějící. Nicméně dle výkladů by tato možnost měla být zachována proto, že není výslovně vyloučena v § 25 odst. 1 ZDP.

Ke třem změnám dochází také v oblasti darů snižujících u právnických osob základ daně.

(§ 15 odst. 1 ZDP a § 20 odst. 8 ZDP, čl. II bod 3 novely)

K formální změně dochází v případě darů invalidům, které jsou poskytnuty na definované prostředky a pomůcky, respektive na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání. Změna je důsledkem toho, že počínaje 1. ledna 2010 bude těmto osobám poté, co dosáhnou důchodového věku, již vyplácen pouze starobní, nikoliv invalidní důchod. Dochází tedy k úpravě dané podmínky tak, aby bylo možné těmto osobám poskytovat dary odčitatelné od základu daně i v případě, kdy dosáhnou důchodového věku.

Úprava je samozřejmě promítnuta i do části týkající se darů, které poskytují fyzické osoby (viz § 15 odst. 1 ZDP).

Z důvodu, že předmětná změna nastala počínaje 1. lednem 2010, je tato změna retroaktivní, tj. aplikovatelná již pro zdaňovací období započatá v roce 2010 (jde o přípustnou retroaktivitu ve prospěch daňových subjektů).

(§ 20 odst. 8 ZDP a čl. II bod 3 novely)

Tato změna se týká pouze právnických osob, kdy dochází k tomu, že se zvyšuje limit pro odečet darů z 5 % na 10 % také v případě, kdy je dar poskytnut střední či vyšší odborné škole na pořízení materiálu nebo zařízení, nebo na opravy a modernizace zařízení využívaných pro účely praktického vyučování. Doposud byl tento vyšší limit vyhrazen pouze pro dary vysokým školám a veřejným výzkumným institucím.

Úprava je retroaktivní, tj. použitelná již pro zdaňovací období započatá v roce 2010 (viz čl. II bod 3 dané novely). Jde o retroaktivitu ve prospěch daňových poplatníků, tj. jak již bylo uvedeno výše, retroaktivitu přípustnou (viz výše část 2.3.1 ).

(§ 15 odst. 1 ZDP a § 20 odst. 12 ZDP, čl. II bod 3 novely)

Ke změně dochází také v oblasti darů, které jsou poskytovány osobám se sídlem nebo bydlištěm v EU nebo v Norsku či na Islandu. Jak jsme již dříve upozorňovali, došlo novelou zákona č. 2/2009 Sb. k harmonizaci naší právní úpravy s komunitárním právem, když obecná nemožnost odečítat dary poskytované zahraničním osobám se sídlem v EU nebo v Norsku či na Islandu byla judikaturou SDEU vnímána jako rozpor s komunitárním právem, respektive se čtyřmi základními svobodami (volný pohyb osob, zboží, služeb a kapitálu). Nicméně již dříve jsme také upozorňovali na to, že schválená úprava šla nad rámec podmínek, jež byly stanoveny jako přípustné ve zmiňované judikatuře.⁴² Schválené znění totiž vycházelo z toho, že se splnění podmínek pro odčitatelnost daného daru posuzovalo dle právní úpravy příslušného státu, a pouze nebylo-li takové úpravy, posuzovalo se splnění podmínek dle právních předpisů platných v ČR.⁴³

Novelou dochází ke změně, která spočívá v tom, že podmínky odčitatelnosti již budou posuzovány pouze dle úpravy stanovené v ZDP:

Z čl. II bodu 3 novely by bylo možné dovodit, že daná úprava bude také retroaktivní, tj. aplikovatelná již pro zdaňovací období započatá v roce 2010. Domníváme se, že takový výklad je však nutné odmítnout, neboť může jít v některých případech o změnu v neprospěch daňových subjektů. V takových případech by předmětná úprava měla být aplikována až počínaje zdaňovacími obdobími započatými v roce 2011. K takovému závěru vede i textace předmětného přechodného ustanovení, která hovoří o tom, že předmětnou úpravu lze použít (tuto možnost je nutné vnímat jako možnost pro poplatníka, nikoliv správce daně) již pro zdaňovací období započatá v roce 2010. V této souvislosti bychom chtěli zdůraznit, že některé výklady naznačují, že komentovaná právní úprava neznamená věcnou změnu.⁴⁴ S takovými výklady nemůžeme souhlasit, neboť dle našeho názoru jde jednoznačně o věcnou změnu v mnohých případech v neprospěch daňových subjektů. Je samozřejmé, že poplatník musí a musel obecně prokázat, že jde skutečně o dar a nikoliv o skrytou úhradu za něco jiného, například o skrytou úhradu školného.⁴⁵ Nedomníváme se však, že by prokázání či neprokázaní skutečnosti, že jde o dar splňující kritéria dle ZDP, mělo být a priory závislé na tom, jak obtížné je pro správce ověření si těchto důkazních prostředků v druhém státě, kde má sídlo osoba, jíž byl dar poskytnut.

Na druhé straně v některých případech může být tato změna pro poplatníka výhodnější. Tak tomu bude v případech, kdy podmínky odčitatelnosti dle zahraniční právní úpravy budou restriktivnější než podmínky stanovené v českém zákoně. Pak samozřejmě bude možné použít novou právní úpravu již vůči zdaňovacím obdobím započatým v roce 2010.

V oblasti zaměstnaneckých vztahů není nakonec výsledných změn příliš mnoho, byť původně byly navrhovány velmi významné změny týkající se především oblasti zaměstnaneckých benefitů [§ 6 odst. 9 písm. d) ZDP, § 24 odst. 2 písm. j) ZDP a § 25 odst. 1 písm. h) ZDP]. Domníváme se, že v mnohých ohledech je dobře, že navrhované změny v podobě, v jaké byla novela zaslána do vnějšího připomínkového řízení, nebyly nakonec schváleny, neboť mnohé z těchto změn by dle našeho názoru přinesly výkladové problémy. A nyní již ke schváleným změnám.

[§ 24 odst. 2 písm. zu) ZDP]

Do § 24 odst. 2 se výslovně dostává úprava daňové uznatelnosti tzv. stipendií (definovaných jako motivační příspěvek poskytnutý na základě smluvního vztahu k žákovi nebo studentovi připravujícího se pro poplatníka na výkon profese s tím, že v zákoně je dále definováno, na co je možné tento motivační příspěvek poskytnout). Výše daňové uznatelnosti těchto motivačních příspěvků je omezena, a to na částku 2 000 Kč měsíčně v případě středoškolského studenta a 5 000 Kč měsíčně v případě vysokoškolského studenta. V souvislosti s touto úpravou považujeme za vhodné odcitovat důvodovou zprávu:

Z výše uvedené citace je zřejmé, že tato nová úprava je uváděna jako úprava ve prospěch daňových subjektů. S takovou interpretací však zásadním způsobem nesouhlasíme s tím, že důvodová zpráva v tomto případě není pravdivá. Nejde totiž o úpravu ve prospěch daňových subjektů, ale jedná se zcela jednoznačně o úpravu . Pokud vyjdeme z právní úpravy před uvedenou novelou, tak daňový režim předmětných motivačních příspěvků (stipendií) byl následující:

Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že uvedená schválená úprava představuje restrikci, neboť daňovou uznatelnost uvedených poplatků omezuje (což potvrzuje i poslední odstavec citované důvodové zprávy). Z tohoto hlediska by tedy dle našeho názoru měla být schválená úprava doplněna přechodným ustanovením, ze kterého by mělo vyplývat, že pokud taková smlouva byla se studentem uzavřena do 31. prosince 2010, měl by mít poplatník možnost postupovat dle právní úpravy platné do 31. prosince 2010. V opačném případě se domníváme, že se jedná o nepřípustnou pravou retroaktivitu (viz část 1 Změny v oblasti zdaňování ekologických zdrojů elektrické energie).

[§ 25 odst. 1 písm. f) ZDP ve znění před novelou]

Jako technickou úpravu je nutné vnímat vypuštění ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) ZDP řešící daňovou neuznatelnost sankcí v mzdové oblasti. Jde o to, že regulační a sankční opatření v mzdové oblasti byla zrušena s účinností od 31. července 1995 nařízením vlády č.145/1995 Sb., kterým se ruší nařízení vlády č. 334/1993 Sb., o regulačních a sankčních opatřeních.

[§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP ve znění platném do 30. dubna 2011, čl. IX novely]

V rámci novely dochází také k vypuštění § 25 odst. 1 písm. x) ZDP (respektive se do tohoto ustanovení od 1. května 2011 přesouvá z § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP úprava daňově neuznatelných nákladů v případě uplatnění paušálu na pohonné hmoty a parkovné - viz výše část 2.2.2 ), to je ustanovení, které omezovalo daňovou uznatelnost úroků, pokud tyto úroky převyšovaly cenu obvyklou. Vypuštění tohoto ustanovení je posunuto až k 1. květnu 2011 (viz ). Z důvodové zprávy vyplývá, že nejde o menší restrikci v této oblasti, ale daná změna souvisí s tím, že s účinností od 1. května 2011 má na základě novely zákona o platebním styku (zákon č. 284/2009 Sb.) dojít k výraznému utlumení, respektive ukončení činnosti těchto tzv. podnikových spořitelen:

.

Někteří zaměstnavatelé regulovaný režim podnikových spořitelen nahrazují tím, že uzavírají se zaměstnanci smlouvy o úročených půjčkách.

(§ 8 odst. 7 ZDP)

Poslední změna se sice týká zdaňování fyzických osob, ale velmi úzce souvisí se zaměstnaneckými benefity. Jde o životní pojištění, na nějž přispívá zaměstnavatel. Tento příspěvek je na straně zaměstnavatele daňově uznatelný v zásadě bez omezení [viz ]. Na straně zaměstnance je příspěvek do výše 24 000 Kč ročně osvobozen od daně [viz ]. Příznivý daňový efekt nastával do účinnosti novely tím, že v případě, kdy pojišťovna vyplácela zaměstnanci určitou částku z této pojistné smlouvy (a zároveň nedošlo k zániku smlouvy), tato částka se do výše příspěvku zaměstnavatele nezdaňovala, ani nepodléhala pojistnému (při výpočtu základu daně pro srážkovou daň, kterou se tato částka daní, se odčítal jak příspěvek zaměstnance, tak příspěvek zaměstnavatele). Pokud tedy zaměstnavatel přispěl částkou 24 000 Kč a zaměstnanec si nechal tuto částku vyplatit, tak daná položka byla daňovým nákladem zaměstnavatele a zároveň na straně zaměstnance nebyla zdaněna ani nepodléhala pojistnému. Výrazný nárůst počtu takových produktů, nemohl zůstat bez odezvy, o čemž svědčí důvodová zpráva k dané změně:

Novelou tedy dochází k tomu, že v těchto případech se při výplatě nebude odčítat příspěvek zaměstnavatele, a daná částka tak bude podléhat 15% srážkové dani. I tak zůstává však v těchto případech zachována určitá výhoda, neboť výplata dané částky nebude podléhat pojistnému a o pojistné se nebude navyšovat (brutovat) základ daně, jak by tomu bylo obecně při výplatě částek, jež by představovaly příjem dle § 6 ZDP.

[§ 35 odst. 1 písm. c) ZDP ve znění před novelou]

Z ustanovení § 35 odst. 1 ZDP se vypouští písm. c), které umožňovalo v případě, kdy právnická osoba zaměstnávala nejméně 25 zaměstnanců a zároveň u ní podíl zaměstnanců, které jsou osobami se zdravotním postižením, činil nejméně 50 % průměrného přepočteného počtu všech jejich zaměstnanců snížit DPPO na polovinu. Dle Ministerstva financí byla tato úprava zneužívána, a proto dochází k jejímu vypuštění.⁴⁷

V této souvislosti je nutné zdůraznit, že zbývající dvě slevy z titulu zaměstnávání zdravotně postižených zaměstnanců dle § 35 odst. 1 písm. a) a b) ZDP zůstaly zachovány.

Zároveň je také nutné upozornit, že výše popsaná možnost snížení daně na polovinu v popisované situaci zůstala zachována pro fyzické osoby. V tomto případě však nejde o záležitost, jak tomu bylo u právnických osob, ale jde o situaci, kdy takové snížení může povolit Ministerstvo financí [viz ].