Režim přenesení daňové povinnosti v roce 2019

S účinností od 1. 1. 2015 je v souladu se směrnicí 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění uplatňován u některých zboží a služeb trvale a některých dočasně. Dalšími novelizacemi zákona o DPH v roce 2016 a v roce 2017 bylo v návaznosti na směrnici o DPH uplatňování režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění rozšířeno na další zdanitelná plnění. Obecná pravidla pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku jsou stanovena v § 92a zákona o DPH. Novelou zákona o DPH, která je součástí daňové balíčku pro rok 2019, je navrhováno tato obecná pravidla doplnit a upřesnit, jak je vysvětleno v dalším textu. Vymezení zdanitelných plnění, u nichž je uplatňován režim přenesení daňové povinnosti, vyplývá z § 92a až 92g zákona o DPH, navazující přílohy č. 6 k zákonu o DPH a nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti, ve znění pozdějších předpisů. Toto vymezení se pro rok 2019 nezmění, protože Česká republika uplatňuje v současné době režim přenesení daňové povinnosti u všech zdanitelných plnění, u nichž to umožňuje směrnice o DPH.

V článku jsou nejprve shrnuta aktuálně platná obecná pravidla pro uplatňování režimu přenesení daňové povinnosti, včetně změn navrhovaných pro rok 2019. V dalších částech textu jsou s využitím příkladů vysvětlena aktuálně platná pravidla pro trvalé i dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti.

Pravidla pro uplatnění zvláštního režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění vyplývají z § 92a zákona o DPH. Podle § 92a odst. 1 zákona o DPH je v režimu přenesení daňové povinnosti povinen přiznat daň plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, a to ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Znamená to, že oproti zdanitelným plněním ve standardním režimu zdanění se u zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti nepřiznává daň z poskytnutých záloh okamžitě k datu jejich poskytnutí, ale i ze záloh přiznává daň plátce jako příjemce zdanitelného plnění až k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Plátce, který uskuteční zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti pro jiného plátce s místem plnění v tuzemsku, je povinen toto zdanitelné plnění účtovat bez daně a daň je povinen přiznat plátce jako příjemce plnění a zároveň si i nárokuje odpočet daně. Pokud však plátce daně poskytne zdanitelné plnění, na které se vztahuje tento zvláštní režim, osobě, která není plátcem daně, je povinen toto zdanitelné plnění standardně účtovat včetně DPH.

Novelou zákona o DPH pro rok 2019 je navrhováno doplnit do § 92a dva nové odstavce 2 a 3, z nichž bude jednoznačně vyplývat pravidlo, které je dosud dovozováno výkladově, a to, že režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije, pokud ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty příjemce tohoto plnění nejedná jako osoba povinná k dani. Praktická aplikace tohoto pravidla je vysvětlena v následujícím příkladu:

Podle § 92a odst. 3 zákona o DPH, který bude po účinnosti novely zákona o DPH označen jako odstavec 5, se režim přenesení daňové povinnosti neuplatní v případě, že plátce, který poskytnul zdanitelné plnění, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě. Tento režim tedy nelze použít do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce. Z § 92a odst. 4 zákona o DPH, který bude po účinnosti novely zákona o DPH označen jako odstavec 6, vyplývá, že vznikla-li povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, použije se režim přenesení daňové povinnosti při uskutečnění zdanitelného plnění na daň vypočtenou ze základu daně stanoveného podle § 37a odst. 1 zákona o DPH, tj. pouze z rozdílu mezi celkovou cenou a úplatou (zálohou) přijatou před uskutečněním zdanitelného plnění.

Novelou zákona o DPH, která je součástí daňového balíčku, bude konec § 92a zákona o DPH doplněn nový odstavec 7, podle něhož bude uplatňováno pravidlo, které dosud platí pro stavební a montážní práce a pro zboží a služby uvedené v příloze č. 6 a navazujícím nařízení vlády č. 361/2014 Sb. jako pravidlo obecně platné. Jedná se o pravidlo, podle něhož mají-li plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, a plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění uskutečněno, důvodně za to, že toto zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, a tento režim k tomuto plnění použijí, považuje se toto plnění za zdanitelné plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti.

Podle dosavadního § 92a odst. 2 zákona o DPH, který bude po účinnosti novely zákona o DPH označen jako odstavec 4, je plátce, pro něhož je zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uskutečněno, nadále povinen doplnit výši daně v evidenci pro účely DPH. Za správnost vypočtené daně odpovídá plátce, pro kterého je plnění uskutečněno.

S účinností od 1. 1. 2016 se povinnost vést evidenci o zdanitelných plněních v režimu přenesené daňové povinnosti stala součástí kontrolních hlášení. V kontrolním hlášení se údaje o uskutečněných zdanitelných plněních v režimu přenesení daňové povinnosti vykazují v části A.1. Údaje o přijatých zdanitelných plněních v režimu přenesení daňové povinnosti se vykazují v části B.1 kontrolního hlášení. Tato dosavadní pravidla se pro rok 2019 nezmění.

Plátce, který uskutečňuje zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen předepsané údaje o těchto plněních vykazovat v jednotlivých řádcích části A.1 kontrolního hlášení. Souhrn základu daně za tato plnění za sledované období musí přitom odpovídat ř. 25 přiznání k DPH. Plátce jako poskytovatel plnění v režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění uvádí v části A.1 kontrolního hlášení tyto údaje:

Plátce jako příjemce zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, z něhož je podle § 92a zákona o DPH povinen přiznat daň, údaje o přijatých zdanitelných plněních vykazuje v jednotlivých řádcích části B.1 kontrolního hlášení. Plátce v této části kontrolního hlášení uvede údaje za každé jednotlivé zdanitelné plnění přijaté v režimu přenesení daňové povinnosti, jejichž souhrn uvádí na řádky 10 a 11 přiznání k DPH.

Plátce uvede tyto údaje:

V souladu se směrnicí o DPH je režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění uplatňován u některých zboží a služeb trvale a některých dočasně. Zdanitelná plnění, u nichž se uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho trvalého použití, tj. v návaznosti na čl. 199 směrnice o DPH bez časového omezení, jsou po rozšíření, které bylo provedeno novelou zákona s účinností od 1. 7. 2017, vymezena v § 92b až 92ea zákona o DPH.

Vedle trvalého použití režimu přenesení daňové povinnosti byly od 1. 1. 2015 zavedeny dva dočasné režimy přenesení daňové povinnosti, u nichž je na základě zákona o DPH stanoveno dočasné používání režimu přenesení daňové povinnosti pro určité dodání zboží nebo poskytnutí služby. První z těchto dočasných režimů je upraven v § 92f zákona o DPH, navazující přílohou č. 6 k tomuto zákonu a nařízením vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti, ve znění pozdějších předpisů. Druhým dočasným režimem je nadále tzv. mechanismus rychlé reakce v návaznosti na směrnici Rady 2013/42/EU, který je upraven v § 92g zákona o DPH.

Zdanitelná plnění, u nichž se uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho trvalého použití, tj. v návaznosti na čl. 199 směrnice o DPH bez časového omezení, jsou vymezena v § 92b až § 92ea zákona o DPH. Z § 92b zákona o DPH dlouhodobě vyplývá, že zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění se uplatní při dodání zlata. Za zlato, pro které tento zvláštní režim platí, se považuje podle § 92b odst. 1 zákona o DPH zlato, které je dodáváno fakticky jako surovina v neopracované podobě pro další zpracování, neplatí tedy pro šperky, prsteny, řetízky nebo jiné výrobky ze zlata. S účinností od 1. 7. 2017 bylo rozšířeno uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti také na zprostředkovatelskou službu podle § 92 odst. 5 zákona o DPH, která spočívá v obstarání investičního zlata plátcem pro jiného plátce.

Podle § 92c zákona o DPH se uplatní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění při dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k tomuto zákonu, včetně dodání tohoto zboží po zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání do ingotů jinému plátci. V příloze č. 5 jsou uvedeny vybrané odpadové suroviny, s nimiž se obvykle obchoduje jako s druhotnými surovinami. Jedná se např. o odpady z plastů a kaučuku, sběrový papír a hadry, skleněné střepy a jiný skleněný odpad, železný šrot a jiný kovový odpad. Zvláštní režim se tedy neuplatní u odpadových surovin, které nejsou výslovně v příloze č. 5 uvedeny, a ani v případě, že dodavatelem či odběratelem zboží uvedeného v příloze č. 5 k zákonu o DPH je osoba, která není plátcem daně. Zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění se neuplatní ani pro poskytování služeb, které spočívají ve svozu a likvidaci odpadu, ať již odpadu komunálního, průmyslového nebo nebezpečného.

Podle § 92d zákona o DPH se uplatní režim přenesení daňové povinnosti při dodání nemovité věci plátci, pokud se při tomto dodání plátce rozhodne uplatnit daň podle § 56 odst. 5 zákona o DPH. Režim přenesení daňové povinnosti se však neuplatní při dodání stavebního pozemku podle § 56 odst. 2 zákona o DPH, ani při dodání vybraných nemovitých věcí ve lhůtě pro jejich zdanění podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. V těchto případech, kdy vyplývá zdanění povinně ze zákona, se nadále uplatní standardní režim zdanění, tj. daň na výstupu je povinen přiznat prodávající, který je plátcem daně.

S účinností od 1. 7. 2017 byl podle § 92d odst. 2 zákona o DPH režim přenesení daňové povinnosti rozšířen také na dodání nemovité věci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu v řízení o nuceném prodeji jinému plátci, např. v rámci exekučního řízení.

Režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění se podle § 92e zákona o DPH nadále uplatní při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. V oddílu 41 této klasifikace je zařazena výstavba bytových a nebytových budov, v oddílu 42 výstavba inženýrských staveb, jako např. silnic, dálnic, železnic, mostů, inženýrských sítí, vodních děl apod. a v oddílu 43 jsou zařazeny specializované stavební práce, včetně montážních prací. Z § 92e odst. 2 dosavadního znění zákona o DPH vyplývá, že použijeli plátce, který uskuteční v souvislosti s poskytnutím stavebních nebo montážních prací zdanitelné plnění související s těmito pracemi k tomuto zdanitelnému plnění režim přenesení daňové povinnosti, a plátce, pro kterého byly tyto práce poskytnuty, doplní v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty výši daně, má se za to, že toto zdanitelné plnění režimu přenesení daňové povinnosti podléhá. Tento odstavec bude novelou zákona o DPH, která je součástí daňového balíčku, zrušen a nahrazen obecnou úpravou v § 92a odst. 7 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

S účinností od 1. 7. 2017 byl do § 92e zákona o DPH doplněn nový odstavec, kterým se rozšířilo uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti také na poskytnutí pracovníků plátcem pro stavební nebo montážní práce jinému plátci.

S účinností od 1. 7. 2017 byl doplněn nový § 92ea zákona o DPH, kterým se rozšířilo uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti na dodání zboží plátcem jinému plátci poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky, nebo dodání zboží plátcem jinému plátci po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem.

Na základě § 92f zákona o DPH je stanoveno dočasné používání režimu přenesení daňové povinnosti pro určité dodání zboží nebo poskytnutí služby nařízením vlády č. 361/2014 Sb., které bylo s účinností od 1. 7. 2015 novelizováno nařízením č. 155/2015 Sb., s účinností od 1. 2. 2016 nařízením č. 11/2016 Sb. a s účinností od 1. 10. 2016 nařízením č. 196/2016 Sb. (dále jen prováděcí nařízení). Podle § 92f odst. 1 zákona o DPH při dodání zboží nebo poskytnutí služby uvedených v příloze č. 6 k tomuto zákonu plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti, pokud tak vláda stanoví nařízením.

Podle § 92f odst. 2 dosavadního znění zákona o DPH se uplatní obdobné ustanovení jako je § 92e odst. 2 zákona o DPH pro stavební a montážní práce, tj. zásada, podle níž mají-li plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, a plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění uskutečněno, důvodně, tj. v dobré víře za to, že příslušné zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92f odst. 1 zákona o DPH, a tento režim k tomuto plnění ve shodě použijí, považuje se toto plnění za zdanitelné plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti. Tento odstavec bude novelou zákona o DPH, která je součástí daňového balíčku, zrušen a nahrazen obecnou úpravou v § 92a odst. 7 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

Podle prováděcího nařízení se s účinností od 1. 1. 2015 uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti při převodu emisních povolenek, a to bez hodnotového omezení. S účinností od 1. 4. 2015 se uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti při dodání vybraného zboží, pokud celková částka základu daně veškerého dodávaného vybraného zboží překročí částku 100 000 Kč. Tímto vybraným zbožím se rozumí vybrané obiloviny a technické plodiny, vybrané kovy, mobilní telefony, integrované obvody, přenosná zařízení pro automatizované zpracování dat a videoherní konzole. Pro dodání cukrové řepy byl režim přenesení daňové povinnosti zaveden až s účinností od 1. 9. 2015. Od 1. 7. 2015 se novelizací prováděcího nařízení rozšířil režim přenesení daňové povinnosti na veškeré obiloviny zařazené v kapitole 10 nomenklatury celního sazebníku a veškeré technické plodiny zařazené v kapitole 12 nomenklatury celního sazebníku.

Od 1. 2. 2016 nabyla účinnosti novelizace prováděcího nařízení, kterou byl rozšířen režim přenesení daňové povinnosti na dodání elektřiny nebo plynu soustavami nebo sítěmi obchodníkovi vymezenému v § 7a odst. 2 zákona o DPH a také na dodání certifikátů elektřiny. Za obchodníka se přitom pro účely režimu přenesení daňové povinnosti považuje také osoba, jejímž předmětem podnikání je přenos elektřiny, distribuce elektřiny, obchod s elektřinou, činnost operátora trhu, přeprava plynu, distribuce plynu, uskladňování plynu a obchod s plynem za podmínek stanovených zákonem č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění pozdějších předpisů.

Za obchodníka je tedy nutno podle informace GFŘ z února 2016 považovat subjekt, který je držitelem licence na obchod s elektřinou nebo obchod s plynem udělené Energetickým regulačním úřadem na základě energetického zákona, a to bez ohledu na to, že elektřinu nebo plyn používá pro vlastní spotřebu. Režim přenesení daňové povinnosti se tedy uplatní např. i v situaci, kdy odběratel plynu bude mít od Energetického regulačního úřadu pouze licenci na obchod s elektřinou. Pro účely uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti není tedy rozhodující, na jaké zboží (plyn nebo elektřina) byla licence vydána. Přehled subjektů, které jsou držiteli licence na obchod s elektřinou nebo obchod s plynem, je uveden jako metodická pomůcka pro plátce daně na webových stránkách finanční správy. Režim přenesení daňové povinnosti při dodání plynu a elektřiny obchodníkovi se uplatní bez ohledu na hodnotový limit, platí tedy obdobné pravidlo jako při převodu emisních povolenek.

Od 1. 2. 2016 se režim přenesení daňové povinnosti uplatní také při dodání certifikátů elektřiny, kterým se podle informace GFŘ v současných podmínkách na trhu s elektřinou v České republice rozumí převod záruk původu elektřiny z obnovitelných zdrojů nebo záruk původu elektřiny z vysokoúčinné kombinované výroby elektřiny a tepla podle zákona č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Novelou prováděcího nařízení se s účinností od 1. 2. 2016 umožňuje, aby se při dodání vybraných výrobků, pro které platí hodnotový limit 100 000 Kč, mohl dohodnout dodavatel s odběratelem na uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti, i když nebude uvedený hodnotový limit překročen. Tato dohoda musí mít podle prováděcího nařízení písemnou formu.

S účinností od 1. 10. 2016 byl na základě novelizace prováděcího nařízení rozšířen režim přenesení daňové povinnosti na poskytnutí služby elektronických komunikací podle zákona upravujícího elektronické komunikace prostřednictvím přístupu k sítím elektronických komunikací, propojení sítí elektronických komunikací nebo na základě nákupu a prodeje těchto služeb. Podle metodické informace GFŘ, která byla k této změně zveřejněna na webových stránkách finanční správy, je zákonem upravujícím služby elektronických komunikací zákon č. 127/2005 Sb., o elektronických komunikacích a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o elektronických komunikacích“). Podle této informace se režim přenesení daňové povinnosti použije při poskytnutí vymezených služeb elektronických komunikací mezi plátci, kteří jsou podnikateli v elektronických komunikacích, s místem plnění v tuzemsku. Podle informace GFŘ se službami elektronických komunikací, které podléhají od 1. 10. 2016 režimu přenesení daňové povinnosti, jsou-li poskytovány mezi podnikateli v elektronických komunikacích, kteří jsou plátci daně, rozumí služby poskytované prostřednictvím přístupu k sítím elektronických komunikací, propojení sítí elektronických komunikací nebo na základě nákupu a prodeje těchto služeb. Podle výkladu GFŘ se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti na poskytování vymezených služeb elektronických komunikací pouze na úrovni velkoobchodu. Příjemcem služby elektronických komunikací, která podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, nemůže být podle informace GFŘ nikdy plátce, který je konečným spotřebitelem této služby. Pokud však plátce pořizuje vymezené služby elektronických komunikací jak pro další prodej, tak pro vlastní potřebu, režim přenesení daňové povinnosti se použije u všech nakupovaných vybraných služeb elektronických komunikací.

Druhým dočasným režimem je nadále tzv. mechanismus rychlé reakce v návaznosti na směrnici Rady 2013/42/EU, který je upraven v § 92g zákona o DPH. Podle § 92g odst. 1 zákona o DPH při dodání zboží nebo poskytnutí služby plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti, pokud tak vláda stanoví nařízením. Použití mechanismu rychlé reakce, který je odůvodňován možností rychlé reakce na daňové podvody, musí vláda projednat s Evropskou komisí a ta musí potvrdit, že proti použití režimu přenesení daňové povinnosti nemá námitky. Režim přenesení daňové povinnosti v rámci mechanismu rychlé reakce je možno přitom použít maximálně na dobu devíti měsíců. S praktickou aplikací tohoto ustanovení se aktuálně nepočítá.