Finanční audit nestátní neziskové organizace - krok za krokem, 1. část

Než začne provádět fyzický audit (nalistuje první stránku účetnictví), měl by se zaměřit na platné i neplatné právní normy upravující všechny neziskové organizace, ale i na právní normy týkající se jednotlivých právních forem organizace.

Audit organizace probíhá buď na základě příslušné právní normy, nebo si ho organizace zvolí dobrovolně ať už z požadavků donátorů nebo jako důkaz transparentnosti. Cílem dobrovolně zveřejňujících neziskových organizací je ujistit externího uživatele, že přijaté finanční i nefinanční dary byly použity na aktivity, na které byly dary vybrány. Je škoda, že jiné organizace, které nejsou přímo dotovány veřejností, ale jinými způsoby, se k této formě budování pozitivního povědomí u veřejnosti ještě nepřipojily z vlastní iniciativy. Jako příklad lze uvést kontroverzní neziskovou organizaci (sdružení ovlivňující donedávna významnou část sportovní oblasti) diskutovanou v médiích, která připravuje konsolidované účetní výkazy, ale nezveřejňuje je. Organizace by se měly "chlubit" auditem na jejich webových stránkách spolu s účetní závěrkou či výroční zprávou.

V tomto článku se nesnažíme čtenáře poučit, jak udělat audit. Naším cílem je audit přiblížit účetním a manažerům neziskových organizací. Proto v článku nejsou zahrnuty kroky auditu, jako jsou např.: příprava zakázky včetně popisu kroků pro splnění etického kodexu auditorů, tvorba plánu zakázky a postup při uzavření auditu a vydání zprávy. Celý článek se zaměřuje především na činnosti, které se přímo dotýkají spolupráce mezi auditorem a účetním oddělením NNO. Při nastínění auditu jednotlivých položek bude v článku brán zřetel na tzv. ujištění, o kterých se musí přesvědčit. Následující body složek účetnictví zachycují kroky auditora při provádění auditu většinou na místě u klienta:

Budeme předpokládat, že NNO a spolupracují již delší dobu. Před samotnou kontrolou jednotlivých položek rozvahy je potřeba provést kontrolu návaznosti rozvahy ověřené v minulosti a počáteční rozvahy při přípravě aktuálních účetních výkazů. Jediný rozdíl by měl ovšem nastat u převedení výsledku hospodaření, pokud u NNO nějaký existuje. Pokud je pro auditora NNO nová, bude muset zkontrolovat počáteční stavy aktiv a pasiv detailně.

V počáteční fázi auditu se stanovuje materiální hranice dle účetní závěrky a znalostí o NNO, které má z předchozích auditních úkonů. Materiální hranice je pro auditora limitem, na základě kterého je schopen určit, jestli jsou vykázané výsledky a stav NNO zkreslené nebo ne. Nemateriální zkreslení je takové, které nijak neohrozí externího uživatele účetní závěrky a neovlivní jeho rozhodování o NNO. Materialitu lze stanovovat na základě údajů z obratu, zisku nebo celkových aktiv. Neexistuje přesně stanovený postup, jak materialitu stanovit. Jedná se ale o určité procento z výše vyjmenovaných ukazatelů, a tedy čím větší je NNO, tím větší materialitu bude mít a naopak. Pro účetní jednotku NNO je snad důležité jenom vědět, že pokud narazí na menší nesrovnalosti, nijak to účetní jednotku neohrožuje v tom, aby dostala kladný výrok auditora.

Přesněji řečeno , si stanovuje na počátku auditu tři hladiny významnosti³. Jako první si určuje významnost (tzv. materialitu) pro účetní závěrku jako celek. ⁴ Stanovení hladiny významnosti spočívá ve stanovení horní hranice pro "nesprávnosti a opomenutí", která bude považována za nevýznamnou.⁵

Na základě historických zkušeností auditorů se v praxi používají následující intervaly:

Vybírá se to hledisko, které nejvíce odpovídá strategii organizace. Tedy to, jestli je NNO spíše orientovaná na akumulaci aktiv nebo je/není orientována na zisk. U NNO bude převažovat výpočet významnosti z obratu.

Limit⁶ pro skupinu účtů (materialita) se stanovuje z důvodu zjišťovacího rizika, tj. rizika, že neodhalí materiální nesprávnost. Materialita znamená částku nebo částky stanovené auditorem na nižší úrovni, než je významnost pro celou účetní závěrku. Její funkcí je zaručit (zvýšit pravděpodobnost), že úhrn neopravených a nezjištěných chyb nepřekročí materialitu pro účetní závěrku jako celek (resp. sníží ji na přiměřeně nízkou úroveň). Limit se například používá jako hranice pro testy věcné správnosti, které se provádí na úrovni řádků účetní závěrky (např. pokud má organizace časové rozlišení aktivní, ostatní pohledávky, nebo např. inventář ve vykazované hodnotě 1 tis. Kč nemusí je detailně vůbec kontrolovat). ⁷ Stanovení prováděcí hladiny významnosti se v praxi určuje ve výši 50 až 75 % z celkové materiality. Při ujištění auditora o fungujících kontrolách a malém počtu zjištěných chyb v průběhu minulých auditů, je možné stanovit strop materiality blíže k 75 % z celkové materiality.

Poslední hodnotu, kterou si ve fázi plánování stanovuje, je minimální úroveň pro nepodstatné nesprávnosti. ⁸ Chyby do této výše, ať už jednotlivě nebo v součtu, jsou nepodstatné a nemusí se zahrnovat do "seznamu navržených doúčtování". při posouzení této hodnoty bere v úvahu očekávaný počet a hodnotu chyb v běžném a minulém roce i celkový pohled na rizikovost účetní jednotky. Obvykle se minimální úroveň nepodstatných nesprávností stanovuje jako 5 % celkové materiality. Obecně by neměla přesáhnout 10 % celkové materiality. V praxi to znamená, že pokud narazí na zjištění (individuální chybu), které je pod tuto hodnotu, nemusí ji s NNO řešit. Přesto lze v praxi najít auditory, kteří se snaží NNO pomoci a uvádí do navržených oprav i tyto nemateriální částky. Pro organizaci to někdy může být přínosem, protože se tak např. vyčistí položky plně dooprávkovaných pohledávek, které nebyly odepsané. Tyto položky i přesto, že jsou nemateriální, zbytečně zahlcují interní uživatele účetnictví. Tímto přístupem ke svým klientům se častěji vyznačují menší auditorské společnosti, především při auditu menších organizací.

Celková materialita je tady aplikována na účetní závěrku jako celek, materialita se vztahuje k jednomu řádku části účetní závěrky (nebo skupině podobných účtů) a minimální úroveň pro auditní zjištění se vztahuje k posouzení jednotlivých odhalených chyb. Stanovení takového limitu pomáhá auditovori urychlit jeho práci. Úplná kontrola účetnictví by nebyla efektivní, protože auditní práce by nevyvážila její výsledek.

Na závěr je potřeba poznamenat, že materialita určená při plánování auditu nemusí nutně představovat hodnotu, pod níž jsou chyby a nesrovnalosti, jednotlivě nebo v součtu, vždy považovány za nevýznamné (položky jako např. stav na bankovních účtech). Je nutno dodat, že reviduje výpočet významnosti v průběhu auditu a na jeho konci, na základě zjištění, ke kterým dospěl v průběhu auditu.

Inventarizace je povinnou součástí činností účetní jednotky před sestavením účetní závěrky. Z ní mohou vznikat nové zúčtovací vztahy, jako jsou manka, škody a přebytky, které by měl prověřit (přes kontrolu výsledkových účtů a majetkových sestav). také kontroluje výpočet a účtování odpisů a opravných položek. To lze detailně zkontrolovat na nově pořízeném majetku v daném roce, nebo alespoň analyticky dle účtových skupin dlouhodobého majetku. Proces pořizování a vyřazování majetku by měl probíhat podle interní směrnice a účetní doklady (možnost evidovat ve fyzické i elektronické podobě) by měly podléhat určitému schvalovacímu procesu (kontrola podpisů, schválení vyřazovacího protokolu).

Případné poškození nebo znehodnocení majetku, jehož výsledkem je snížení jeho ocenění, by mělo být v účetnictví správně zachyceno pomocí opravné položky. Jak je z popisu vidět, auditorovi nestačí mít přístup k účetnictví klienta. Je zapotřebí, aby vedl s klientem diskuzi o příštím vývoji NNO i na úrovni, která se může dotýkat právě využitelnosti a tedy i hodnoty dlouhodobého majetku, o kterém NNO účtuje. Detailní dotazování je potřebné i v případě aktivace majetku. Tato položka může obsahovat vysoké hodnoty prací a jiných nákladů, které byly při činnosti pořizování majetku aktivovány.

Tak jak u obchodních společností i v NNO se bude během provádění auditu porovnávat stav bankových účtů s posledním a prvním následujícím bankovním výpisem po konci kontrolovaného období. Předmětem kontroly je ovšem také přepočet cizích měn dle aktuálního kurzu ČNB, nebo tak jak stanovuje zákon o účetnictví. Je nevyhnutné vyžádat si od banky předem bankovní potvrzení, kde banka deklaruje všechny vztahy s auditovanou organizací.

Jeden z možných scénářů, jak může vypadat žádost o bankovní potvrzení:

Věc:

Banka v potvrzení souhrnně uvádí data o výpovědi úvěru, možnosti jeho obnovení, nebo další podmínky úvěru, záruky či různé devizové operace.