Úvaha nad sankčním systémem v oblasti kontrolních hlášení podle zákona o dani z přidané hodnoty

¹⁾ Účelem tohoto článku jsou stručné úvahy nad úpravou sankčního systému kontrolních hlášení, tedy nového institutu, který byl do českého právního řádu zaveden novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), kdy legislativním nosičem byl zákon č. 360/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, a to zejména z pohledu principů, na kterých je sankční systém vystavěn, jeho očekávané funkčnosti, jeho homogenity s českým daňovým právem apod.

Článek v žádném případě nemá ambice hodnotit samotný institut kontrolního hlášení a to, jakým způsobem bude nápomocen v boji proti daňovým únikům²⁾, případně jeho další pozitivní či negativní efekty. Ambicí článku rovněž není hodnotit, zda s touto novou právní úpravou, která bezesporu zasáhne do života plátců daně z přidané hodnoty, byly cílové subjekty dostatečným způsobem a zavčas seznámeny³⁾, jak bylo před koncem roku 2015 častokrát opakováno v médiích. Tak či tak si autor článku neodpustí poznámku, že více než roční legisvakance zákona je v případě českého právního řádu, tím spíše daňového právního předpisu, poměrně nadstandardní (zákon č. 360/2014 Sb. je platný od 22.12.2014 a účinnosti nabyl dne 1.1.2016). Spíše tak tyto negativní ohlasy na poslední chvíli mohou budit dojem, že cílové subjekty právní úpravě kontrolního hlášení nevěnovaly zavčas dostatečnou pozornost v době jejího schvalování a svoji aktivitu proti ní začaly uplatňovat (a stupňovat) až tehdy, kdy nabytí její účinnosti (1.1.2016) bylo jasně dáno. To však ponechme stranou.

Právní úprava kontrolního hlášení je obsažená v § 101c a násl. zákona o dani z přidané hodnoty. Kromě samotných povinností stanovených relevantním daňovým subjektům – zejména povinnost podat kontrolní hlášení, podat jej ve stanovené lhůtě a podat jej s předepsanými náležitostmi – obsahuje právní úprava také sankční ustanovení, nazvané „následky za porušení povinnosti související s kontrolním hlášením“ – srov. § 101h zákona o dani z přidané hodnoty. Právě toto ustanovení tak představuje uvedený sankční systém. Nicméně i v případě tohoto sankčního ustanovení není možné opomenout subsidiární aplikaci zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), jakožto obecného právního předpisu pro správu daní.

Při bližším pohledu na předmětné ustanovení je pak toto možné „rozdělit“ na několik částí.

Odstavce 4 a 5 tohoto ustanovení obsahují „technické“ právní normy, kdy jednak určují splatnost uložené pokuty a jednak určují skutečnost, že o pokutě rozhodne správce daně platebním výměrem (což znamená, že o uložení pokuty bude probíhat formálně zahájené a formálně rozhodnutím ukončené řízení, vůči kterému bude daňový subjekt moci uplatnit opravné prostředky atd.) a současně tuto pokutu správce daně předepíše do evidence daní. Jedná se tak o ustanovení, která by neměla být nijak sporná a která umožňují řádnou aplikaci institutu. Zajímavější z pohledu daňových subjektů jsou zcela jistě zbylé normy obsažené v § 101h zákona o dani z přidané hodnoty.

Odstavec 1 předmětného ustanovení uvádí následky za porušení povinnosti podat kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě. Těmito následky pak není nic jiného než právě uložení pokuty, přičemž výše pokuty bude záviset na konkrétním typu porušení dané povinnosti. Ustanovení předpokládá 4 druhy takového porušení a s tím související výši uložené pokuty:

„a) 1 000 Kč, pokud plátce dodatečně podá kontrolní hlášení, aniž by k tomu byl vyzván,

Výše pokuty by tak měla reflektovat závažnost porušení výše uvedené povinnosti, přičemž je zřejmé, že pokud dojde k porušení povinnosti podat kontrolní hlášení z časového hlediska řádně, tj. ve stanovené lhůtě, pak vždy vznikne daňovému subjektu povinnost pokutu hradit, byť jen v minimální výši 1 000 Kč. Není zde tedy například žádný prostor pro upuštění od uložení sankce, jak tomu může být v případě přestupků (srov. § 11 odst. 3 zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů), ale sankce vznikne vždy a správce daně nemá jinou možnost než sankci rozhodnutím uložit. Nabízí se otázka, zda by na tyto případy nebylo možné aplikovat zásadu hospodárnosti správy daní a v odůvodněných případech tak řízení o pokutě vůbec nezahajovat. Nicméně text zákona je jednoznačný, a tak správci daně nezbude jiná možnost než pokutu uložit vždy za všech okolností a dostát tak textu ustanovení.

S ohledem na charakter pokuty pak rozhodnutí o jejím uložení má povahu , neboť pokuta již vznikla přímo ze zákona (a striktně vzato tak zde ani nemusí být rozhodnutí) a rozhodnutím se její vznik pouze oznamuje – deklaruje.

Samotná podstata sankcí ukládaných ze zákona v zákonem určené výši pak nepřipouští žádný prostor pro správní uvážení správce daně, jenž pokutu bude ukládat. Podle důvodové zprávy k zákonu č. 360/2014 Sb. se tato skutečnost pozitivně odrazí v předvídatelnosti a právní jistotě ohledně toho, jaká výsledná sankce za dané pochybení hrozí, a ve snížení rizika nerovného zacházení, klientelismu či libovůle. Zároveň lze podle důvodové zprávy pozitivum spatřovat v tom, že nedojde ke zvýšení administrativní zátěže správce daně, neboť nebude třeba každé rozhodnutí odůvodňovat.⁴⁾ Těmto tvrzením patrně nelze nic vytknout, nicméně důvodová zpráva již neuvádí (poměrně logicky, neboť jejím účelem je zejména přesvědčit osoby o tom, že navrhované řešení je správné), že tento systém má také nevýhody. Sem lze zařadit například právě nemožnost „upuštění“ od potrestání v odůvodněných případech, resp. možnost nezahajovat řízení o uložení pokuty, pokud k tomu vyvstanou důvody.⁵⁾ Samozřejmě lze argumentovat výše citovanými výhodami „rigidního“ stanovení výše pokut, nicméně je třeba očekávat, že zatímco právní norma je rigidní instrument, právní praxe je živý mechanismus, v jehož rámci zcela jistě vyvstanou případy právní normou neočekávané.

Charakter sankce je pro daňové delikty typický, nikoliv však výlučný. I v daňových zákonech je možné dohledat takové peněžité sankce, při jejichž ukládání správce daně aplikuje správní uvážení neboli diskreci. Pomineme-li přímo správní delikty (přestupek porušení povinnosti mlčenlivosti podle § 246 daňového řádu či správní delikty v zákoně č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů⁶⁾ ), pak se jedná zejména o § 247a daňového řádu upravujícího pokutu za nesplnění povinností nepeněžité povahy vloženého do daňového řádu s účinností od 1.1.2015⁷⁾. Toto ustanovení se vyčlenilo z právní úpravy pořádkové pokuty podle § 247 daňového řádu a reaguje na praktické potřeby správců daně, resp. je možné jej aplikovat na případy, kdy pořádková pokuta svojí povahou nebyla ideálním sankčním nástrojem⁸⁾, kdy zejména svojí povahou umožňuje správci daně aplikovat diskreční pravomoc, a to ve dvou rovinách. Jednak správce daně „může“ přistoupit k uložení pokuty jako takové (tedy vůbec nemusí), jednak je na správci daně, v jaké výši bude pokuta uložena, a to na základě kouzelného slova „do“. Samozřejmě je zde správce daně vázán správní praxí a základními zásadami správy daní, jako jsou zákaz libovůle nebo šetření práv daňových subjektů, ovšem jinak mu zákon nechává volnou působnost. Jelikož obdobná úprava byla zakotvena již v § 37 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je možné vycházet rovněž ze zkušeností s aplikací této úpravy a případně též z judikatury.

A právě z § 247a daňového řádu vychází úprava skutkových podstat v § 101h odst. 2 a 3 zákona o dani z přidané hodnoty, kdy je již na první pohled patrné, že konstrukce těchto skutkových podstat se značně liší od výše uvedených skutkových podstat podle odst. 1 téhož ustanovení. Naopak lze sledovat paralelu jednak právě s § 247a daňového řádu, jednak s běžnou konstrukcí skutkových podstat správní deliktů, přesněji s konstrukcí stanovení sankcí za správní delikt.

Stěžejním aspektem těchto pokut je možnost diskrece správce daně. Jak bylo uvedeno výše, jedná se o institut, který byl do českého daňového práva zaveden (resp. znovuzaveden) novelou daňového řádu č. 267/2014 Sb., a je tak pro úřední osoby správce daně svým způsobem novinkou, byť zkušenosti s takovýmto nástrojem mnohdy existují z doby účinnosti zákona č. 337/1992 Sb. Na rozdíl od § 247a daňového řádu však v případě § 101h odst. 2 a 3 zákona o dani z přidané hodnoty neplatí dvojí diskrece, neboť správce daně obligatorně vždy „uloží“ pokutu (viz text příslušných ustanovení), nikoliv „může uložit“.

Správce daně ve své diskreční pravomoci mimo potenciální výši pokuty příliš omezen není, zákon pouze v odstavci 6 daného ustanovení naznačuje jakési vodítko pro rozhodující úřední osoby: „...správce daně dbá, aby pokuta nebyla v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daní. Při tom přihlédne zejména k míře součinnosti ze strany plátce.“. Zákon však blíže nespecifikuje, co se rozumí „hrubým nepoměrem“, „významu porušené povinnosti“, ani co se rozumí „mírou součinnosti“ (problém neurčitých pojmů se samozřejmě netýká pouze tohoto zákona). Samozřejmě lze kvitovat to, že zákon není příliš kazuistický. Avšak ačkoliv každý tak nějak tuší, co si představit pod pojmy „hrubý nepoměr“ a „míra součinnosti“, je nutné počítat s tím, že každý jednotlivec může mít pro výklad daných pojmů jiná měřítka (vycházející například z jeho osobních postojů, zkušeností aj.). Tyto dvě teze, které se na první pohled mohou zdát jako jednoznačné, však tak téměř jistě budou při aplikaci daných ustanovení přinášet nové a nové otázky. Bude tak patrně nezbytné vyčkat na nastavení rámce ukládání pokut vznikem správní praxe; zároveň lze očekávat, že jednotlivé finanční úřady budou v těchto otázkách metodicky vedeny jim nadřízeným orgánem.

Ačkoliv je dle názoru autora možnost diskrece hodnocena veskrze pozitivně, je nutné přihlédnout zejména k právní (ale i všeobecné) erudici osob, jež budou sankce ukládat, k jejich životním zkušenostem, ve své podstatě i k jejich charakteru (každý může konkrétní chování daňového subjektu hodnotit odlišným měřítkem) atd. Samozřejmě lze namítnout, že obdobné problémy zajisté mohou vyvstat i v případě správních deliktů obecně, tj. víceméně před jakýmkoliv správním orgánem rozhodujícím o víceméně jakémkoliv správním deliktu. Nicméně je zde opět třeba si uvědomit, že u těchto orgánů se jedná často o již zaběhnutou praxi, případně tyto orgány mohou mít specializované útvary (či alespoň osoby), které se problematikou řízení o správních deliktech zabývají. Pro úplnost je ovšem nutné doplnit, že i orgány Finanční správy České republiky rozhodují o správních deliktech – např. podle zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti a o změně zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, tudíž pro ně diskreční rozhodování není až tak neznámé. Nicméně toto rozhodování je pouze částí náplně práce úředních osob finančních úřadů. V případě orgánů Finanční správy České republiky při ukládání pokut podle § 101h odst. 2 a 3 tak lze minimálně z počátku očekávat nejednotné rozhodování mezi jednotlivými finančními úřady, případně zdrženlivost při ukládání pokut apod. Tyto problémy pak do budoucna zajisté odstraní vzniknuvší správní praxe, případně též soudní . Je otázkou, nakolik by bylo možné rozhodování finančních úřadů sjednotit metodickými pokyny jim nadřízených orgánů, neboť se nabízí otázka, zda by takováto metodika omezující možnost správního uvážení úředních osob nebyla omezující nad rámec zákona, který těmto úředním osobám přiznává relativně širokou diskreční pravomoc.

Lze jen dodat na okraj, že kromě výše uvedených následků porušení stanovených povinností podle zákona o dani z přidané hodnoty je třeba mít na zřeteli skutečnost, že sankční nástroje podle obecné úpravy daňového řádu nejsou speciální úpravou daně z přidané hodnoty vyloučeny. Ve vztahu k podávání kontrolního hlášení se tedy jedná zejména o pokutu za porušení povinnosti učinit podání podle § 72 odst. 1 daňového řádu jinak než elektronicky, ačkoli daňový subjekt byl povinen jej učinit elektronicky. V této souvislosti je pak vhodné připomenout, že od 1.1.2016 pozbyl platnosti § 101a odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, na jehož základě povinnosti činit podání elektronicky (a tím pádem i uložení sankce za porušení této povinnosti) nedopadala na zde specifikované fyzické osoby.

Jak plyne z textu výše, je zřejmé, že pokuty za nesplnění povinnosti podat kontrolní hlášení či za jeho opožděné podání budou ukládány v procesním režimu daňového řádu, neboť jak plyne z § 262 daňového řádu, správní řád se při správě daní nepoužije. Nicméně, jak již bylo výše uvedeno, i daňové zákony obsahují skutkové podstaty správních deliktů (tj. včetně přestupků), jako například porušení povinnosti mlčenlivosti podle § 246 daňového řádu nebo správní delikty podle § 135 a násl. zákona o spotřebních daních. Pro správní delikty se pravidlo dle § 262 daňového řádu nepoužije, neboť správní delikty se ze své podstaty řídí procesním režimem správního řádu, případně též zákona o přestupcích, jde-li o přestupky. Toto platí i navzdory § 262 daňového řádu. Jinými slovy, i české daňové právo zná případy, kdy úřední osoby správce daně budou aplikovat správní řád, případně zákon o přestupcích.

Odpovědnost za správní delikty je obecně právním řádem používána jako sankční nástroj při porušení zákonem stanovených povinností v oblasti veřejného práva (a v případech, kdy nedojde k uplatnění trestně právních sankcí dle principu ). Nabízí se tak otázka, zda zákonodárce při přípravě novely zákona o dani z přidané hodnoty zvažoval i tu možnost, že by porušení zde uvedených povinností bylo správním deliktem (tedy správním deliktem v užším slova smyslu, neboť i daňové platební delikty jsou svým způsobem druhem správních deliktů). Pro obě varianty pak je zajisté možné identifikovat výhody i nevýhody; ponechávám na čtenářích, nechť si je zváží sami.

Výhodou varianty procesního režimu daňového řádu je bezesporu zkušenost úředních osob finančních úřadu s tímto druhem sankcí, znalost daňového řádu obecně a jakási „procesní jednotnost“, tedy že správce daně nebude muset „přebíhat“ z jednoho procesního předpisu do druhého. Naopak nevýhodou je jistá rigidita daných sankcí a omezená možnost správní úvahy správce daně (případně zcela vyloučená v případě sankcí podle § 101h odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty). Naopak vyšší míru jakési flexibility při ukládání peněžité sankce přináší právě správní delikty, které jsou na principu diskreční pravomoci vystavěny. Logicky však i zde není diskrece správního orgánu bezbřehá – mimo limitaci zásadami správního řízení se musí osoba rozhodující o uložení sankce řídit podpůrnými pravidly obsaženými jak v úpravě zákona o přestupcích, tak případně v jiných zvláštních zákonech, pokud jde o správní delikty právnických osob a podnikajících fyzických osob. Konkrétně lze uvést např. pravidlo obsažené v § 135zzh odst. 1 zákona o spotřebních daních: „Při určení výměry pokuty právnické osobě se přihlédne k závažnosti správního deliktu, zejména ke způsobu jeho spáchání a jeho následkům a k okolnostem, za nichž byl spáchán.“. V případě přestupků pak jsou zkoumány další okolnosti plynoucí ze subjektivního charakteru odpovědnosti za přestupky – přihlédne se k míře zavinění, k pohnutkám a k osobě pachatele, zda a jakým způsobem byl pro týž skutek postižen v disciplinárním řízení (srov. § 12 odst. 1 zákona o přestupcích). Formulace diskreční pravomoci používaná ve správním trestání se tak konkrétněji určuje mantinely. Nicméně i zde jsou použity pojmy poměrně neurčité (jinak by to v případě správní úvahy snad ani nebylo možné) a tak opět bude na rozhodujících úředních osobách, jak konkrétní skutkový stav do těchto mantinelů vhodně podřadí. Jako výhoda se může jevit i možnost upuštění od uložení pokuty nebo nezahájení řízení v odůvodněných případech, kdy není naplněn tzv. materiální znak správního deliktu – společenská škodlivost (formální znaky správního deliktu naplněny byly, ale skutek nedosahuje takové míry společenské škodlivosti, kdy by mělo smysl zahajovat řízení o správním deliktu). Lze doplnit, že pro aplikaci správního uvážení v rámci správního trestání pak může hovořit i poměrně široká (samozřejmě existuje i pro pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy) či odborná literatura.

Při hlubší analýze by pak zcela jistě bylo možné najít další výhody a nevýhody pro obě možná řešení. Nicméně podle názoru autora by obě řešení byla v praxi aplikovatelná – každé se svými výhodami i nevýhodami.

Závěrem lze dodat, že je třeba počítat s výskytem nejasností při aplikaci předmětných pravidel, neboť toto riziko s sebou téměř vždy nová právní úprava přináší. Nicméně na druhou stranu lze očekávat, že – ostatně jako vždy – se dotčené subjekty, ať už na straně správců daně nebo na straně daňových subjektů, s touto právní úpravou vypořádají.

Koneckonců, je otázkou, zda a případně jak dlouho předmětné ustanovení „vydrží“ v současném znění, neboť již nyní, tedy velmi krátce po účinnosti nové právní úpravy, lze zaznamenat náznaky připravovaných změn (např. právě co se týká výše ukládaných sankcí)⁹⁾