Pokud jsou plátce příjmu i jeho příjemce daňovými rezidenty pouze České republiky (ČR), pak je poměrně snadné je u nás zdanit podle libosti zákonodárců a také daně vybrat. Jestliže je ale příjemce peněz daňovým nerezidentem ČR, nastává problém. Na daň z příjmu si totiž činí nárok i příslušný cizí stát, jehož je poplatník rezidentem. Z hlediska státních pokladen obou států by jistě bylo optimální plné zdanění příjmů tam i tam, což by se ale samozřejmě nelíbilo poplatníkům a citelně by omezilo mezinárodní obchod, který je přínosem pro oba dotčené státy. Proto rozumně uvažující státy uzavírají mezinárodní smlouvy zamezující dvojímu zdanění, kde si dohodnou, jak se podělí o daň z jednotlivých druhů přeshraničních příjmů. Tím to ale nekončí. Jedna věc je právo ČR zdanit určité příjmy nerezidentních poplatníků a druhá věc je tyto daně od nich reálně vybrat. Pro usnadnění plnění daňové povinnosti v těchto případech slouží různé způsoby nepřímého zdanění, které zajišťuje již plátce daného příjmu - vedle zálohového zdanění mezd a tzv. srážkové daně se uplatňuje také zajištění daně.
Zajištění daně z příjmů nerezidentů
Ing.
Martin
Děrgel
Proč se provádí zajištění daně
Mezinárodní zdanění příjmů by bylo snadné, pokud by ve všech státech platilo, že zdanění podléhají jen příjmy jejich daňových rezidentů, tak tomu ale v praxi zdaleka není. Většina států se totiž přirozeně nechce vzdát daní z příjmů, které mají svůj původ na jejím území, ať už plynou komukoli. Což je i vcelku oprávněné, když si uvědomíme realitu například americké firmy, která si otevře prodejnu (pobočku) v ČR. Její sídlo a tím i daňová rezidence zůstává sice v USA, využívá ovšem tuzemské infrastruktury, silnice, právní prostředí, soudy, bezpečnostní složky a celou řadu dalších veřejných statků financovaných přímo nebo nepřímo z českých daní. Současně více či méně poškozuje životní prostředí Česka - návozem zboží, produkcí odpadů, spotřebou energie apod. - což si opět v budoucnu zřejmě vyžádá nemalé veřejné finance. Zdá se tedy vcelku spravedlivé, aby český stát požadoval určitou satisfakci či náhradu za tyto a další výhody využívané americkou pobočkou, neboli aby od ní požadoval daň z příjmů, které mají svůj zdroj v ČR. Přičemž tyto „příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR“ úplným (taxativním) výčtem uvádí § 22 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Předmět zdanění v ČR je tedy vcelku jasný (viz dále), problém s nerezidentními poplatníky je ale jiný.
Spočívá v tom, jak zajistit, aby nerezident svou daňovou povinnost v ČR splnil. Vybírání daně a kontrola správnosti výpočtu daňové povinnosti u zahraničních osob jsou pro zdejší finanční orgány totiž značně komplikované. Vyplývá to především z toho, že tyto subjekty se vůbec nemusejí zdržovat na území ČR, zpravidla zde nemají žádný hodnotný majetek, který by zaručoval, že dostojí daňovým povinnostem, protože by jim jinak hrozila jeho daňová
exekuce
. Také daňová kontrola je v těchto případech často prakticky nevyužitelná. A konečně, nelze spoléhat ani na přeshraniční pomoc jiných států s vymáháním daně pro Česko. Vykonatelnost rozhodnutí tuzemských daňových orgánů v zahraničí či pomoc při vymáhání daní neexistuje, vyjma případů, je-li sjednána mezinárodní smlouva v tomto směru. Z tohoto důvodu se vyvinuly různé instituty, techniky a postupy k co možná nejefektivnějšímu dosažení splnění daňové povinnosti zahraničního subjektu.Všechny jsou založeny na změně osoby odpovědné za zdanění z nerezidentního poplatníka na rezidentního plátce příjmů. Protože má stát značně omezené možnosti vymáhání daňové povinnosti přímo na nerezidentním poplatníkovi, vynutí si zkrátka splnění této povinnosti nepřímo přes rezidentního plátce příjmu. „Svého“ plátce totiž může daleko účinněji kontrolovat a postihovat, a tím jej „motivovat“ k řádnému zdanění příjmů jiné osoby - příjemce daného příjmu coby poplatníka - který tak od plátce obdrží již zdaněný příjem.
Princip zajištění daně
Pokud zdanitelný příjem nerezidenta ze zdrojů na území ČR nepodléhá tzv. srážkové dani ve smyslu § 36 ZDP ani zálohové dani (příjmy ze závislé činnosti), podléhá obecně zbytkové zajištění daně, nestanoví-li ZDP nebo příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění (dále jen „Smlouva“) jinak. Podstatou zajištění daně je úkol plátce příjmů tedy plátce daně - který je definován v § 38c ZDP - srazit z úhrady nerezidentnímu poplatníkovi ve prospěch českého finančního úřadu zajištění na daň. Tímto si ČR doslova zajišťuje splnění daňové povinnosti nerezidentů, kterého by se jinak nemusela dočkat, a šlo by o nezdravou konkurenční výhodu zahraničních firem.
Zajištění daně, která doposud ještě není splatná a ani nebyla stanovena - k tomu dojde zpravidla na základě daňového přiznání za dotčené zdaňovací období - má po právní stránce charakter předběžného opatření.
Obecně problematiku zajištění daně upravuje zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a to zejména v § 233 až 237, kde je poněkud skryto do legislativní zkratky „daň vybíraná srážkou“:
-
Plátce daně, který je povinen podle zákona vybrat nebo srazit daň nebo úhradu na zajištění daně (dále jen „daň vybíraná srážkou“), je povinen daň vybíranou srážkou odvést ve stanovené lhůtě a výši.
Této obecné možnosti zajištění daně plátcem daně využil ZDP, který v § 38e stanoví povinnost zajištění daně z určitých příjmů nerezidentních fyzických i právnických osob. Přičemž se při správě zajištění daně postupuje jako při správě záloh na daň, nestanoví-li ZDP jinak. Výhodou zajištění daně pro plátce - oproti nepřímému zdanění příjmů zálohou nebo srážkovou daní - je, že se nepodává vyúčtování po skončení roku.
Poznamenejme, že v daňovém řádu najdeme v § 167 až 174 několik způsobů „zajištění daně“, které ale představují poněkud odlišné daňové instituty: zajištění daně z titulu tzv. zajišťovacího příkazu správce daně, zástavní právo, ručení (zákonné a smluvní) a zálohy na daň (zákonné nebo stanovené správcem daně).
Institut zajištění daně zmírňuje tvrdost srážkové daně, která je zpravidla konečným zdaněním a u níž nelze až na výjimky uplatnit žádné daňové výdaje. Zajištění daně naproti tomu nemusí být konečným řešením, protože zahraniční poplatník má stále povinnost podat daňové přiznání v ČR, týkající se příjmů ze zdrojů na našem území, z nichž zde bylo provedeno zajištění daně. V přiznání pak může uplatnit daňové výdaje (náklady) a s určitým omezením u fyzických osob také odpočty od základu daně a slevy na dani obdobně jako daňový rezident, pročež se zajištění daně může stát i přeplatkem na dani, který bude zahraničnímu poplatníkovi vrácen.
V případě, že nerezidentní poplatník nepodá daňové přiznání a nereaguje ani na případné výzvy správce daně, může správce daně považovat částky zajištění daně za vyměřenou a uhrazenou daňovou povinnost poplatníka. Přínos je v tom, že zatímco zajištění daně je odváděno na depozitní účty, které neplynou do státního rozpočtu, překvalifikování zajištění daně na daň znamená možnost převodu těchto prostředků na účet daňový.
Příklad 1
Princip zajištění daně
Jak si dále ukážeme, jedním z příjmů nerezidentů podléhajících zajištění daně je příjem z pronájmu nemovitých věcí umístěných na našem území. Dejme tomu, že právě takovýto příjem z pronájmu kanceláře má švýcarská firma (B, s.a.), která není daňovým rezidentem ČR od českého nájemce (A, s. r. o.), který je daňovým rezidentem ČR. Sjednané nájemné je placeno najednou za celý kalendářní rok ve výši 100 000 Kč. Český plátce příjmu (A, s. r. o.) má tedy obchodní dluh vůči švýcarskému poplatníkovi (B, s.a.), což lze vyjádřit následovně.
Jak si dále upřesníme, plátce příjmu (A, s. r. o.) je tzv. plátcem daně a musí provést zajištění české daně ve výši 10% z částky placené nerezidentnímu poplatníkovi (tj. 10 000 Kč). Toto zajištění daně odvede svému finančnímu úřadu v ČR. Takže pronajímateli do Švýcarska pošle pouze zbývajících 90 000 Kč.
Další postup záleží na rozhodnutí nerezidentního poplatníka, který má na výběr ze dvou možností:
a)
Podá v České republice přiznání k dani z příjmů - což pochopitelně učiní zejména tehdy, když mu to něco reálně ekonomicky přinese - pokud jeho daňová povinnost bude nižší než zajištění daně sražené a odvedené plátcem daně. Dejme tomu, že u příjmů, resp. výnosů z pronájmu nemovitosti v Česku (100 000 Kč) je nerezidentní poplatník schopen prokázat 50 000 Kč daňových výdajů (nákladů). Takže základ daně z českých příjmů nerezidentního poplatníka = příjmy - výdaje = 100 000 Kč - 50 000 Kč = 50 000 Kč. Z čehož v podmínkách zdaňovacího období roku 2015 vychází 19% česká daň z příjmů právnických osob 9 500 Kč.
b)
Podle očekávání druhou možností nerezidentního poplatníka je, že nebude v ČR podávat daňové přiznání k dani z příjmů - třebaže jde o jeho zákonnou povinnost, nemusí se tím příliš trápit, protože český správce daně nemá efektivní právní nástroj, jak by si tuto povinnost na něm přímo vynutil. Tuto variantu zřejmě poplatník zvolí zejména v případě, že by z přiznání vzešla vyšší daňová povinnost, než je sražené zajištění daně.
Jaké příjmy nerezidentů podléhají zdanění v České republice
Jak bylo řečeno, předmětem zdanění nerezidentů v ČR jsou pouze příjmy ze zdrojů na našem území, tyto taxativně (úplným výčtem) uvádí § 22 ZDP a není podstatné, zda jsou peněžní nebo nepeněžní. Jde o maximální možné zdanění, které ale může zmírnit (nižší sazbou daně), nebo zcela vyloučit mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění. Přímo do zjednodušeného soupisu - členění na písmena a body odpovídá § 22 odst. 1 ZDP - uvedeme, která ze zmíněných tří technik nepřímého zdanění nerezidentů se u daného příjmu v ČR uplatní.
a)
Příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny zajištění daně.
b)
Příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) vykonávané na území ČR nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány daňovými rezidenty ČR záloha na daň, s výjimkou:
-
dohod o provedení práce do 10 000 Kč měsíčně bez prohlášení k dani srážková daň,
-
příjmů z osobně vykonávané činnosti sportovce, umělce apod. srážková daň.
c)
Příjmy ze služeb (vyjma stavebně montážních projektů), obchodního, technického či jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných v ČR srážková daň.
d)
Příjmy z prodeje nemovitých věcí umístěných v ČR a z práv s nimi spojených zajištění daně.
e)
Příjmy z užívání nemovitých věcí nebo bytů umístěných na území ČR, jde-li o:
-
nájem nebo pacht zajištění daně,
-
finanční leasing srážková daň.
f)
Příjmy:
1.
z nezávislé činnosti (architekt, lékař, právník, vědec ad.) vykonávané v ČR srážková daň,
2.
z osobně vykonávané činnosti v ČR umělce, sportovce, artisty ad. srážková daň.
g)
Příjmy z úhrad od českých rezidentů a zdejších stálých provozoven nerezidentů:
1.
náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, počítačových programů, výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků srážková daň,
2.
náhrady za poskytnutí práva na užití či za užití práva autorského (příbuzného) srážková daň,
3.
podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních korporací a jiné příjmy z držby kapitálového majetku a zisk po zdanění vyplácený tichému společníkovi srážková daň,
4.
úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrových finančních nástrojů [pozn.: hlavně úvěr, zápůjčka a dluhopis, viz § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP] a obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů, z vkladů a investičních nástrojů dle předpisu upravujícího podnikání na kapitálovém trhu srážková daň,
5.
příjmy z užívání movité věci nebo její části umístěné na území ČR srážková daň,
6.
odměny členů orgánů právnických osob (bez ohledu na právní vztah) srážková daň,
7.
příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, investičních nástrojů podle zvláštního zákona upravujícího podnikání na kapitálovém trhu (pozn.: zejména akcie), neuvedených dále pod písm. h), majetkových práv registrovaných na území ČR zajištění daně,
8.
výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách, výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny z veřejných soutěží a ze sportovních soutěží:
-
je-li výhercem fyzická osoba, kromě od daně osvobozených příjmů srážková daň,
-
je-li poplatníkem právnická osoba zajištění daně,
9.
výživné a důchody (samozřejmě opět jen pokud nejsou od daně osvobozeny) zajištění daně,
10.
příjmy plynoucí společníkovi obchodní společnosti v souvislosti se snížením základního kapitálu:
-
část základního kapitálu, která byla vytvořena ze zisků společnosti srážková daň,
-
je-li základní
kapitál
tvořen jen vklady společníků obchodní společnosti zajištění daně,11.
příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením zajištění daně,
12.
sankce ze závazkových vztahů srážková daň,
13.
příjmy ze svěřenského fondu (pozn.: V souladu s § 1448 až 1474 „nového“ občanského zákoníku tzv. svěřenský fond vzniká vyčleněním části majetku zakladatele pro stanovený účel. Byť nemá právní osobnost, tak má postavení poplatníka daně z příjmů právnických osob (PO), neboli má daňovou osobnost) srážková daň,
14.
bezúplatné příjmy srážková daň.
h)
Příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území ČR zajištění daně.
i)
Příjmy z prodeje obchodního závodu umístěného na území ČR zajištění daně.
Ze soupisu vyplývá, že zajištění daně se obecně provádí u 12 druhů příjmů nerezidentů ze zdroje na území ČR, které si můžeme rozdělit do dvou skupin podle osoby plátce příjmu, který jej nerezidentovi vyplácí:
A.
Příjmy od kohokoli, tedy od rezidentů nebo od nerezidentů anebo od stálých provozoven nerezidentů:
1)
příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny v ČR (patří zde i příjem společníka v. o. s., komplementáře k. s. a společníka tzv. společnosti bez právní subjektivity - dřívější sdružení),
2)
příjmy z prodeje nemovitých věcí umístěných na území ČR a z práv s nimi spojených,
3)
příjmy z užívání nemovitých věcí nebo bytů umístěných na území ČR (s výjimkou finančního leasingu),
4)
příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích se sídlem na území ČR,
5)
příjmy z prodeje obchodního závodu (nebo jeho části) umístěného na území ČR.
B.
Příjmy z úhrad od rezidentů a zdejších stálých provozoven nerezidentů (nikoli tedy od nerezidentů):
1)
příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny,
2)
příjmy z prodeje investičních nástrojů podle zákona o podnikání na kapitálovém trhu,
3)
příjmy z prodeje majetkových práv registrovaných v ČR,
4)
příjmy výher v loteriích, sázkách apod., výhry a ceny ze soutěží, je-li výhercem právnická osoba,
5)
příjmy z výživného a důchody (nejde-li ovšem o příjem osvobozený od daně z příjmů),
6)
příjmy společníka ze snížení základního kapitálu tvořeného nebo navýšeného vklady společníků,
7)
příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením.
Výše zajištění daně
Jak si ale dále ukážeme, ve hře je celá řada výjimek, kdy se zajištění daně provádět nebude. Pokud ale dojdeme v souladu se ZDP a případnou Smlouvou k závěru, že zajištění daně musí plátce příjmů tedy plátce daně provést, pak se přirozeně vyskytne otázka, v jaké výši má zajištění daně provést. Obecná sazba zajištění daně činí 10%, existují však čtyři výjimky týkající se těchto příjmů nerezidentních poplatníků:
1)
příjmy z prodeje investičních nástrojů (kam patří zejména cenné papíry) sazba zajištění daně 1%,
2)
příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením sazba zajištění daně 1%,
3)
základ daně připadající na společníka v. o. s. a komplementáře k. s., je-li tento nerezidentní společník:
-
fyzickou osobou sazba zajištění daně podle § 16 ZDP (tj. aktuálně sazbou daně 15%),
-
právnickou osobou sazba zajištění daně podle § 21 ZDP (tj. aktuálně sazbou daně 19%). Základní sazba 10% se v praxi nejčastěji týká příjmů stálých provozoven, příjmů z prodeje a užívání nemovitého majetku v ČR, což je poměrně vysoké zajištění daně, když si uvědomíme, že se počítá z hrubého příjmu nesníženého o žádné výdaje. Nerezidentní poplatníci tak mají pádný důvod podat daňové přiznání v ČR.
Příklad 2
Příliš velké zajištění daně
Ukrajinský občan - nerezident - pronajímá chatu v Beskydech české cestovní kanceláři (CK) za roční odměnu 200 000 Kč. Jak jsme si výše uvedli, příjem nerezidenta z pronájmu nemovitosti na území Česka obecně podléhá zajištění daně plátcem příjmu, přičemž této situace se netýká žádná z výjimek (o nich bude za chvíli řeč).
Proto je český plátce příjmů - CK - povinen srazit zajištění daně 10% z plné úhrady 200 000 Kč, tedy 20 000 Kč. Ukrajinskému poplatníkovi se náramně vyplatí podat v ČR přiznání k dani z příjmů fyzických osob (FO). V souladu s běžnými pravidly ZDP vypočte základ daně = příjmy z nájmu - výdaje z nájmu (komfortně zvolí paušální ve výši 30% příjmů) = 200 000 Kč - 60 000 Kč = 140 000 Kč. Z tohoto základu daně vypočte českou daň 15% ze 140 000 Kč = 21 000 Kč, kterou pohodlně sníží o základní slevu na dani na poplatníka 24 840 Kč až na nulu.
Výsledkem tedy bude přeplatek na české dani odpovídající celému zajištění daně 20 000 Kč, který mu český finanční úřad vrátí. Poznamenejme, že tento nerezidentní poplatník by zřejmě uspěl u zdejšího správce daně s žádostí, aby jeho příjem ze zdroje v ČR nepodléhal zajištění daně, případně jen v nižší sazbě zajištění.
Nižší zajištění daně 1% se týká jen okrajových případů, a to tím spíše, že řada Smluv neumožňuje tyto příjmy zdanit ve státě zdroje, ale pouze ve státě rezidenta. Příjmy z prodeje investičních nástrojů řeší zpravidla čl. 13 - Zisky z prodeje majetku, zatímco příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením nejsou Smlouvami speciálně řešeny, jejich daňový režim tudíž spadá pod zbytkový č. 21 - Jiné příjmy, který rovněž zpravidla přisuzuje právo na zdanění výhradně státu rezidence poplatníka, což v daném případě není ČR.
Naopak vyšší zajištění daně se týká podílů na zisku osobně ručících společníků českých v. o. s. a k. s. Důvodem je skutečnost, že hrubý příjem zde odpovídá základu daně, který by poplatník uvedl do přiznání. Proto použití běžné sazby daně je docela logické a představuje zajištění daňové povinnosti ve stoprocentní výši.
Základem pro výpočet je hrubý příjem, který nelze snižovat o žádné výdaje nebo odpočty. Výjimkou jsou podíly na zisku společníků v. o. s. a komplementářů k. s., kde se zajištění daně počítá ze základu daně. Pokud zajišťovaný příjem nerezidenta podléhá DPH, tak se zajištění daně týká jen částky příjmu bez DPH, kterou totiž nelze považovat za zdanitelný příjem. Vypočtené zajištění daně se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.
Výjimky aneb kdy se zajištění daně neprovádí
Jak jsme výše předeslali, institutu zajištění daně nerezidenta se týká několik výjimek, kdy se žádné zajištění daně neprovádí. Zajištění se zejména netýká nerezidentů z „bratrských“ států EU.
Zajištění české daně z příjmů nerezidentních poplatníků se neprovádí v následujících šesti případech:
2.
u rezidentů státu Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru,
3.
u úhrad za zboží nebo služby prováděné v maloobchodě,
4.
u úhrad nájemného placeného fyzickými osobami za bytové prostory užívané k bydlení a činnostem s ním spojeným,
5.
pokud tomu brání mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění, nebo
6.
když na žádost poplatníka rozhodl český správce daně o nezajišťování daně.
Příklad 3
Příjem osvobozený od daně se nezajišťuje
Navažme na výše uvedený příklad, kdy ukrajinský občan -nerezident - pronajímal chatu v Beskydech české cestovní kanceláři (CK). A dejme tomu, že se po pěti letech rozhodl chatu prodat nájemci - firmě CK. Příjem nerezidenta z prodeje nemovitosti na území České republiky obecně podléhá zajištění daně plátcem příjmu, ale tentokrát dojde k uplatnění první ze zmíněných výjimek, a zajištění české daně se provádět nebude.
Ať už je poplatník daně z příjmů fyzických osob (DPFO) rezidentem nebo ne, může totiž využít osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, které od daně osvobozuje příjem z prodeje nemovité věci, přesáhne-li doba mezi nabytím a prodejem 5 let. Pronajímaný majetek podle § 9 ZDP přitom nespadá mezi tzv. obchodní majetek, který by podle citovaného ustanovení bránil osvobození od daně, takže se jedná o příjem osvobozený od české daně z příjmů fyzických osob. Proto je logické, že od daně osvobozený příjem nepodléhá ani zajištění české daně z těchto příjmů.
Nejvyužívanější je 2. výjimka nezajišťování daně z příjmů týkající se poplatníků, kteří jsou rezidenty:
-
Evropské unie (EU):
-
„původních“ 15 států: Belgie, Dánsko, Finsko, Francie, Irsko, Itálie, Lucembursko, Nizozemsko, Portugalsko, Rakousko, Řecko, Velká Británie, Spolková republika Německo, Španělsko a Švédsko,
-
od 1.5.2004 přibylo 10 nových států: Česká republika, Estonsko, Kypr, Litva, Lotyšsko, Maďarsko, Malta, Polsko, Slovensko a Slovinsko,
-
od 1.1.2007 se rozšířily řady o další dva nováčky: Bulharsko a Rumunsko,
-
a prozatím naposledy od 1.7.2013 tým EU posílil náš dovolenkový favorit: Chorvatsko;
-
nebo států tvořících Evropský hospodářský prostor (EHP):
-
spojuje prostor EU se státy Evropského sdružení volného obchodu, což konkrétně znamená, že vedle výše uvedených členských států EU do EHP dále patří Island, Lichtenštejnsko a Norsko.
Příklad 4
V rámci Evropy se zajištění daně téměř neprovádí
Slovenská firma si v Česku zřídila stálou provozovnu, která poskytuje služby českým firmám. Příjem této stálé provozovny je předmětem zdanění v Česku - plně v souladu se Smlouvou mezi ČR a SR - a obecně sice spadá mezi příjmy, u nichž je nerezidentům zajišťována česká daň z příjmů. Ovšem jelikož tento nerezident (rozumí se vůči ČR) je daňovým rezidentem státu EU (případně EHP) - Slovenska - tak se u něj zajištění daně neprovádí.
Proto čeští odběratelé služeb této stálé provozovny mohou v klidu platit plnou sjednanou částku přímo na účet nerezidenta ze SR a zajištěním české daně z příjmů se nemusí trápit. Skutečnost, že není třeba zajišťovat českou daň, ovšem nic nemění na tom, že příjem zdejší stálé provozovny slovenské firmy zůstává předmětem zdanění v Česku. Což znamená, že slovenská firma musí v ČR standardně podat přiznání k dani z příjmů týkající se aktivit své stálé provozovny na našem území a tyto příjmy zde řádně zdanit. Výjimka ze zajištění daně fakticky představuje znak důvěry mezi státy EU/EHP a souvisí s posílením vymahatelnosti práva v rámci tohoto regionu.
Další dvě výjimky, kdy se zajištění daně nerezidenta neprovádí, výrazně usnadňují daňovou správu a současně účinně chrání masu vesměs spotřebitelů neznalých daní z řad fyzických osob platících nerezidentům za zboží a služby související převážně s jejich soukromými (osobními) potřebami. Je nutné si totiž uvědomit skutečnost, že plátcem daně - kterého tak obecně stíhá povinnost zajišťovat českou daň z příjmů nerezidentů - nejsou jen firmy a podnikatelé, ale všechny osoby se sídlem nebo bydlištěm na území ČR. Školák nebo důchodkyně tak nemusejí při koupi zmrzliny či rohlíku za 10 Kč v krámě ruského podnikatele - o čemž pochopitelně nemají ani tušení - platit jen 9 Kč a se zajištěním daně 1 Kč (10%) běžet na finanční úřad.
Proto je velmi dobře a ryze praktické, že se zajištění daně neprovádí v případě:
-
úhrady za zboží či služby prováděné v maloobchodě, kde je prodejcem daňový nerezident ČR,
-
asi těžko lze totiž po anonymní mase spotřebitelů chtít, aby v případě, že nakupuje potraviny a další spotřební zboží v obchodě patřícím daňovému nerezidentovi (není-li ze státu EU nebo EHP), prováděla zajištění daně z kupní ceny zboží, a platila tak u pokladny o toto zajištění méně a s tímto zajištěním daně bezprostředně běžela na místně příslušný finanční úřad, obdobně u služeb prováděných v maloobchodě,
-
určitá nejistota panuje u obsahu pojmu „maloobchod“, zpravidla se vykládá dle dřívějšího znění § 33 živnostenského zákona jako nákup a prodej zboží za účelem prodeje přímému (konečnému) spotřebiteli, kterou nyní najdeme v příloze č. 4 k nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností u volné živnosti obor činnosti č. 48 - Velkoobchod a maloobchod; na což navazuje § 2 zákona o ochraně spotřebitele, podle kterého se spotřebitelem rozumí fyzická osoba, která nejedná v rámci své podnikatelské činnosti nebo v rámci samostatného výkonu svého povolání, obdobně u maloobchodních služeb, kde ale vznikají v praxi častěji výkladové potíže.
-
nájemného placeného fyzickými osobami za bytové prostory užívané k bydlení a činnostem s ním spojeným,
-
také zde zákonodárci správně vyhodnotili reálnou situaci a nenutí nebohé nájemníky bytů zjišťovat, zda jejich bytový dům zrovna nepatří zahraničnímu majiteli z prostoru mimo EU nebo EHP,
-
pozor ale na to, že nájemci nebytových prostor obecně mají povinnost zajišťovat českou daň z nájemného a souvisejících služeb, byť by jim to jakkoli důrazně zakazovala nájemní smlouva.
Příklad 5
Zajištění daně u služeb okamžité spotřeby
Švýcarská firma si pronajala hotel v Česku, který zde provozuje svým jménem, což naplňuje znaky stálé provozovny, a tudíž příjmy z takto vykonávané činnosti jsou předmětem zdanění v Česku a obecně podléhají zajištění daně plátcem těchto příjmů (Švýcarsko nepatří do EU ani EHP). Jestliže se v hotelu ubytuje pan Novák s rodinou na dovolené, pak zřejmě není pochyb o tom, že úhrada za nocleh včetně stravování bude mít charakter „služby prováděné v rámci maloobchodu“, a tudíž vyhoví zákonné výjimce daňově nezajišťovaných příjmů.
Naproti tomu, když se v tomtéž hotelu ubytuje stejný pan Novák v rámci své pracovní cesty pro českého zaměstnavatele anebo během své služební cesty související s jeho vlastním podnikáním (OSVČ), pak tuto službu již patrně nebude možno označit jako „službu prováděnou v rámci maloobchodu“ a tudíž nevyhoví zmíněné výjimce. Takže by pan Novák, resp. jeho tuzemský zaměstnavatel, měli provést standardní zajištění české daně ve výši 10% z částky placené za ubytování v hotelu provozovaném švýcarskou firmou, a to včetně úhrady za stravování apod. V praxi ovšem lze předpokládat, že provozovatel hotelu požádal zdejšího správce daně o výjimku zbavující jeho zákazníky povinnosti srážet a odvádět zajištění daně, případně alespoň u ubytovacích služeb apod.
V praxi je někdy neprávem opomíjená 5. výjimka - díky níž se zajištění české daně neprovádí - a to, že dotyčný nerezident je rezidentem smluvního státu a Smlouva s tímto státem neumožňuje příjem v ČR zdanit.
-
například příjmy z úhrad pohledávek nabytých postoupením Smlouvy výslovně neřeší, pokud nepatří ke stálé provozovně, jde o „jiné příjmy“, které Smlouvy zpravidla neumožňují zdanit ve státě zdroje,
-
dále například zajištění daně v ČR nepodléhají příjmy švýcarského rezidenta z převodu podílů na obchodní společnosti (družstvu) se sídlem v ČR, protože tyto příjmy vůbec nelze v ČR zdanit, jak vyplývá z článku 13 odst. 4 Smlouvy mezi ČR a Švýcarskem, obdobně je tomu podle řady dalších Smluv.
Příklad 6
Zajištění daně z převodu podílů: někdy ano, někdy ne
Americká firma A-USA, s.a., před časem koupila za 1 milion Kč podíl na českém B-CZ, s.r.o., který se nyní rozhodla prodat jiné české firmě C-CZ, a.s., za 2 mil. Kč. Otázkou je, zda tento příjem nerezidenta A-USA, s.a., podléhá zajištění české daně z příjmů kupujícím plátcem příjmu tedy plátcem daně C-CZ, a.s.
Podle českého ZDP tomu tak je, ovšem u mezinárodních daňových záležitostí je nutno vždy pamatovat především na § 37 ZDP, podle kterého mají před zákonem přednost mezinárodní smlouvy, kterými je Česká republika vázána. Což je v daném případě Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a USA (Sdělení č. 32/1994 Sb.). Přičemž příjmů z převodu podílu se týká „zbytkový“ článek 13 - Zisky ze zcizení majetku (výběr):
-
„Zisky plynoucí rezidentu jednoho smluvního státu ze zcizení nemovitého majetku umístěného ve druhém smluvním státě mohou být zdaněny v tomto druhém státě.
-
Pro účely tohoto článku výraz ,nemovitý majetek umístěný ve druhém smluvním státě’ zahrnuje nemovitý majetek zmíněný v čl. 6, který je umístěný v tomto druhém státě. Rovněž zahrnuje podíly na společnosti, jejíž jmění je tvořeno nejméně z 50% nemovitým majetkem umístěným ve druhém smluvním státě (...) .
-
Zisky ze zcizení jiného majetku (...) podléhají zdanění jen ve smluvním státě, v němž je zcizitel rezidentem.“
Z citace vyplývá, že zajištění české daně ve výši 10% z převodní ceny 2 mil. Kč převod podílu B-CZ:
a)
podléhá jen, pokud jmění B-CZ, s.r.o., je tvořeno nejméně z 50% nemovitým majetkem umístěným v Česku,
b)
v ostatních případech nepodléhá zdanění, a proto ani zajištění daně v Česku, protože tomu brání Smlouva.
Za šestou výjimku lze považovat možnost, že správce daně vyhoví žádosti nerezidentního poplatníka a rozhodne o tom, že zajištění daně v určeném zdaňovacím období nebude prováděno, případně v nižší než zákonem stanovené výši. Jak bylo již výše předesláno, toto rozhodnutí je pak závazné i pro plátce daně, který by si měl jako důkazní prostředek uschovat kopii takovéhoto rozhodnutí správce daně. Pozor přitom na to, že tato daňová výhoda se vztahuje pouze na zdaňovací období určené v rozhodnutí, nejde tedy
a priori
o trvalou výjimku. Pokud správce daně žádosti poplatníka nevyhoví, není možno se proti tomuto rozhodnutí odvolat.Je nasnadě, že více šancí na kladné rozhodnutí mají „bezproblémoví“ nerezidentní poplatníci s daňovou historií v Česku, zvláště pokud zde mají poměrně významný nemovitý majetek, který by bylo případně možno postihnout daňovou exekucí. V praxi ale obvykle nelze výsledek úředního rozhodnutí předjímat, záleží na konkrétní situaci - zejména na druhu zdanitelného příjmu, rozsahu činnosti, struktuře zákazníků, ziskovosti ad.
Úkoly plátce daně při zajištění daně poplatníka
Obdobně jako u známější srážkové daně probíhá rovněž zajištění daně ve čtyřech návazných krocích:
1)
Registrace plátce zajištění daně:
-
Když plátce daně odhalí, že platba, k níž se chystá, poprvé podléhá zajištění daně, musí se u finančního úřadu registrovat jako plátce zajišťující daň z příjmů poplatníků. Nestačí jeho dosavadní registrace poplatníka k dani z příjmů ani registrace plátce daně z příjmů ze závislé činnosti nebo ke srážkové dani.
-
Jde o univerzální tiskopis pro registraci k více druhům daní, resp. způsobům zdanění plátcem, který je vydáván samostatně pro plátce daně - osoby fyzické (25 5101 MFin 5101 - vzor č. 19) a právnické (25 5102 MFin 5102 - vzor č. 19). Přičemž se ale nerozlišuje registrace podle právní osobnosti poplatníka.
-
Podle § 39b ZDP je plátce daně povinen podat přihlášku k registraci u správce daně do 8 dnů ode dne, kdy mu vznikla povinnost vykonávat tímto zákonem stanovené úkony plátce daně (viz dále).
Příklad 7
Registrační tiskopis
Zmíněný registrační tiskopis je třístránkový, plus jedna strana pokynů k jeho vyplnění. Na ukázku je přetištěna úvodní hlavička registračního formuláře pro právnické osoby, přičemž do bílé kolonky u důvodu požadované daňové registrace - v našem případě písm. c) bod 3 - plátce zajištění daně zapíše „ano“. Do vedlejší, částečně již předvyplněné kolonky pak doplní datum, ke kterému vznikla povinnost příslušné registrace.
2)
Srážka zajištění daně:
-
Částka zajištění daně se zaokrouhluje na celé koruny dolů.
-
Zajištění daně sníží dluh (závazek) vůči poplatníkovi a založí dluh vůči správci daně; plátce provede:
-
při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch nerezidentního poplatníka,
-
avšak nejpozději v den, kdy o dluhu účtuje,
-
u podílů na zisku v. o. s. a k. s. je místo účtování limitem 2. měsíc po uplynutí zdaňovacího období.
-
Sražení zajištění daně je pouze administrativní záležitostí, o níž se obvykle účtuje na MD 32x/D 342.
-
Pozor na to, že zajištění daně podléhají i případné zálohy nebo závdavky poskytované předem!
-
Zajištění daně ale nepodléhá platba české obchodní korporaci (například s. r. o.), jejímiž členy (společníky) jsou pouze či také daňoví nerezidenti (například Ukrajinci), protože firma není daňovým nerezidentem ČR.
3)
Odvod zajištění daně:
-
Zajištění daně je nutno odvést správci daně místně příslušnému plátci daně (MD 342/D 221) do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém vznikla povinnost zajištění daně srazit.
-
Pozor na to, že zajištění daně z příjmů se odvádí na speciální účet „zvláštních prostředků“ příslušného finančního s předčíslím 10030, ať už je nerezidentním poplatníkem fyzická nebo právnická osoba.
4)
Hlášení o zajištění daně:
-
Současně s platbou musí plátce oznámit zajištění daně správci daně, a to na tiskopise Hlášení plátce daně o provedení srážky zajištění daně ze zdanitelných příjmů (25 5516 MFin 5516 - vzor č. 12).
Příklad 8
Tiskopis hlášení o zajištění daně
Tiskopis hlášení má 1 stranu vyplňovaných údajů a jednu stranu stručných pokynů. Pro ukázku je přetištěna pasáž identifikace nerezidentního poplatníka, což si v praxi mnohdy vyžádá detektivní snažení na straně plátce.
