Změny v zákoně o daních z příjmů od roku 2015

Celkem novelizuje předložený návrh 18 předpisů. Co nás tedy konkrétně od roku 2015 v zákoně o daních z příjmů čeká? Pojďme si jednotlivé významné věcné změny, které mají reflektovat úpravy vyplývající především z potřeby provedení revizí po ratihabici zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, a vyplývající z Programového prohlášení vlády, podrobněji rozebrat. Příspěvek se zaměřuje zejména na změny týkající se zdaňování příjmů fyzických osob.

Než začneme s podrobnějším výkladem, dodejme, že novelou nedochází ke změně v sazbách daně. Základní sazba daně ve výši 15% a solidární zvýšení daně ve výši 7% zůstávají zachovány. Dále se nemění výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti, tzn. pomocí superhrubé mzdy. Následující okruhy však naznačují změny, ke kterým od příštího roku dojde.

V § 5 odst. 10 písm. a) ZDP dochází ke změně v zahrnování prominuté daně do základu daně z příjmů fyzických osob. Samotné ustanovení stanovuje, že rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvýší o právně zaniklý dluh (kromě dluhu splněného, započteného, narovnaného, zaniknutého splynutím práva, anebo zaniknutého dohodou o nahrazení dluhem novým, a také kromě smluvních pokut a úroků z prodlení). Do ustanovení je však nyní doplněno, aby se dále rozdíl mezi příjmy a výdaji nezvyšoval o prominutou daň v souladu se zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Změna se navrhuje z důvodů, kdy v důsledku živelních pohrom (záplav, povodní a vichřic), je na některých územích České republiky vyhlašován výjimečný stav a ministr financí může poplatníkům postižených živelní pohromou daň prominout.

Zákon o daních z příjmů upravuje v § 3 odst. 4 příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob. Z těchto příjmů se však nyní vyjímají příjmy v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce a výprosníka při výprose. Nově bude tento majetkový prospěch s bezúplatného poskytování věcí k užití přesunut do osvobození od daně, a to konkrétně do ustanovení § 4a písm. m) ZDP. Tato transformace má zajistit, aby se povinnost podávat oznámení o osvobozených příjmech (viz dále k této problematice) vztahovala i na tento majetkový prospěch. Dále se pro zpřesnění výkladu do daného ustanovení doplňuje, že osvobození se netýká majetkového prospěchu v rámci příjmů ze závislé činnosti, který má speciální daňový režim. Nově se zakotvují podmínky pro osvobození, které v podstatě kopírují podmínky z § 10 odst. 3 písm. d) ZDP, tzn., že je osvobozen bezúplatný příjem, pokud se jedná o příjem od příbuzného v linii přímé či vedlejší, nebo od osoby, se kterým poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku, nebo příjmy obmyšleného. Kromě toho je také stanoveno, že příjem lze osvobodit, pokud za dané zdaňovací období úhrnná výše všech majetkových prospěchů (z bezúročných zápůjček, z výpůjček a z výpros) od téže osoby nepřekročí stanovený limit ve výši 100 000 Kč.

Některé příjmy od daně osvobozené, které byly zahrnuty pod § 4 ZDP se nyní přesouvají do § 4a ZDP. Jedná se však o legislativně technickou změnu a systematické přemístění do obecného ustanovení osvobozující bezúplatné příjmy. Konkrétně jde o dary přijaté v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jako reklamního předmětu opatřeného jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru, jehož cena nepřesahuje 500 Kč, a dále pak plnění poskytnutého pro provoz zoologické zahrady.

Legislativně technickou úpravou bylo upřesněno osvobození příjmů z prodeje cenných papírů a příjmů z podílu připadající na podílový list při zrušení podílového fondu. Osvobozující podmínka, která je dosud zakotvena v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, byla přesunuta nyní do obecného osvobozujícího ustanovení § 4 odst. 1 písm. v) ZDP, tzn., že osvobození bude aplikováno, jestliže úhrn těchto příjmů nepřesáhne u poplatníka ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč¹⁾. Je třeba upozornit, že příjmy z prodeje cenných papírů budou osvobozeny buď na základě tohoto limitu, anebo na základě časového testu tří let podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP²⁾. Tato osvobození však nelze kombinovat³⁾.

Legislativně technickému zpřesnění podlehlo i ustanovení § 4 odst. 1 písm. f) ZDP, které osvobozuje příjmy z ceny veřejné soutěže, z reklamní soutěže, nebo reklamního slosování, pokud se nejedná o spotřebitelskou loterii, ceny ze sportovní soutěže (jen pokud není získána v rámci podnikatelské činnosti), a to v hodnotě nepřevyšující 10 000 Kč. Z ustanovení bylo vypuštěno slovo "v úhrnné" hodnotě nepřevyšující 10 000 Kč. Tzn. i nadále se ceny z jednotlivých soutěží pro osvobození podle limitu 10 000 Kč testují zvlášť, tedy za každou jednotlivou soutěž, a nikoliv v úhrnu.

Dále je v § 4 odst. 3 ZDP pro právní jistotu poplatníků i správců daně doplněno, že v případě příjmu ze závislé činnosti zdaněného srážkou daně, který zaměstnanec na základě svého rozhodnutí zahrne do základu daně dle § 36 odst. 7 ZDP, se příslušný příjem započítá do zákonného limitu 840 000 Kč pro zdanění pravidelně vyplácených důchodů a penzí.

U zdaňovaných příjmů z dohody o provedení práce zvláštní sazbou daně (tj. srážkovou daní) vymezených v § 6 odst. 4 ZDP se nově umožňuje i daňovým nerezidentům, kteří si podávají daňové přiznání, započíst srážkovou daň z těchto příjmů na jejich celkovou daňovou povinnost. Tento postup je nově umožněn v § 36 odst. 8 ZDP.

Již víme, že z předmětu daně v § 3 odst. 4 ZDP byly vyjmuty příjmy v podobě majetkové prospěchu ze zápůjček, výpros a výpůjček, které byly nově přesunuty do ustanovení § 4a ZDP, které osvobozuje bezúplatné příjmy. Toto osvobození se však netýká majetkového prospěchu v rámci příjmů ze závislé činnosti, u nichž byl nastaven speciální daňový režim pro osvobození v § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Takovýto nepeněžní příjem plynoucí z bezúročených zápůjček poskytnutých zaměstnanci tímž zaměstnavatelem je osvobozen pouze do úhrnné výše 300 000 Kč nesplacených jistin z těchto zápůjček. Majetkový prospěch ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti, se vypočte jen z částky přesahující stanovený limit. Zmiňme, že výprosy a výpůjčky poskytnuté zaměstnancům daňově zvýhodněny nejsou.

Významná změna nastává u osvobození příspěvků zaměstnavatele placených na soukromé životní pojištění zaměstnanců. Dochází ke zpřísnění podmínek pro osvobození na straně zaměstnance, a to z důvodu zamezení zneužívání tohoto institutu. Množí se totiž případy, kdy jsou příspěvky zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance, které jsou od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny, předčasně zaměstnancem vybírány, čímž dochází k popření daňové podpory spoření na stáří. K tomuto dochází zejména v případech tzv. investičního životního pojištění, které je založeno na kolektivním investování, namísto klasického kapitálového životního pojištění⁴⁾.

Nově budou tedy osvobozeným příjmem u zaměstnanců pouze ty příspěvky zaměstnavatele, které se budou hradit na soukromé životní pojištění, nikoliv částky určené k investování, jak tomu bylo doposud [viz § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP]⁵⁾.

Pojistné smlouvy bude proto nutné zkoumat podrobněji (rozlišovat je na tzv. daňové a nedaňové) a pro splnění osvobození příspěvků na životní pojištění od zaměstnavatele na straně zaměstnance splnit jak formální, tak i materiální podmínky. Kritéria pro osvobození je pak samozřejmě nezbytné sledovat v poměru, v jakém se podílí pojistné a investiční riziko v celkové částce pojistného, jak v části příspěvku na pojistné placeného zaměstnancem, tak v části příspěvku na pojistné placeného zaměstnavatelem.

Pro osvobození příspěvků na soukromé kapitálové životní pojištění musí být naplněny následující skutečnosti (tzn., že musí být zejména dodrženy následující formální podmínky⁶⁾ sjednané pojistné smlouvy):

Dojde-li k porušení výše uvedených formálních podmínek, nárok na daňové osvobození příspěvků na soukromé životní pojištění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci zaniká, a to do budoucna, nikoliv zpětně.

Naplnění materiálních podmínek pro osvobození představuje v podstatě řádné ukončení pojistné smlouvy dle zákona o daních z příjmů. Jde v podstatě o to, aby nebyla vyplacena jakékoliv částka a tím nebyl popřen smysl kapitálkového životního pojištění, které má zejména sloužit jako spoření na dobu, kdy se stane poplatník méně produktivní. Pakliže dojde před uplynutím doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let k:

Přechodná ustanovení pak dále zpřesňují, že u tzv. předčasných výběrů uskutečněných před nabytím účinnosti § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP (tj. před 1.1.2015) se postupuje podle dosavadních právních předpisů. Což v podstatě znamená, že poplatník nebude povinen dodanit příspěvky zaměstnavatele poskytnuté do 31.12.2014. Povinnost zdanit příspěvky zaměstnavatele poplatníkovi tedy vznikne tehdy, pokud kdykoliv po 1.1.2015 uskuteční výběr, který porušuje podmínky daňové podpory podle zákona o daních z příjmů.

Závěrem dodejme několik praktických poznámek:

Má-li poplatník nyní uzavřenou pojistnou smlouvu, která je v současnosti tzv. smlouvou daňovou, ale od roku 2015 by představovala tzv. nedaňovou smlouvu, a chce-li poplatník i nadále pokračovat v uplatňování daňového osvobození, bude třeba v případě smluv životního pojištění uzavřených před rokem 2015 uzavřít s pojišťovnou ke smlouvě dodatek. Pokud dodatek ke smlouvě nebude sjednán, nebude možné počínaje zdaňovacím obdobím 2015 uplatňovat daňové výhody spojené s životním pojištěním (zrušení staré smlouvy a sjednání nové smlouvy není nutné, pakliže k tomu ale dojde a odkupné bude převedeno na novou smlouvu, měly by být podmínky pro osvobození splněny).

V rámci § 6 odst. 6 ZDP (režim dodanění vozidla použitého zaměstnancem ke služebním i k soukromým účelům) byl legislativně upřesněn pojem z důvodů právní jistoty poplatníků i správců daně. Z celého ustanovení je nyní nepochybné, že nepeněžní příjem poplatníka se odvíjí z poskytnutého vozidla a nikoliv s ohledem na jeho použití. Konkrétní změnu lze pozorovat v záměně pojmu v textu ustanovení, kdy zaměstnavatel zaměstnanci poskytne bezplatně v průběhu kalendářního měsíce více motorových vozidel součastně. Za příjem zaměstnance je považována částka ve výši 1% z úhrnu vstupních cen všech motorových vozidel „poskytnutých“ (dříve v textu zákona uveden pojem „použitých“) pro služební i soukromé účely.

Zavádí se povinnost podat daňové přiznání u poplatníka s příjmy ze závislé činnosti, který zaviní daňový nedoplatek. Tato povinnost nově vyplývá z ustanovení § 38g ZDP, kde byl doplněn odstavec číslo 5, jež zní:

"Daňové přiznání je povinen podat také poplatník, jehož plátce daně oznámil dlužnou částku na dani nebo neoprávněně vyplacenou částku na daňovém bonusu vzniklou zaviněním poplatníka správci daně a předal doklady potřebné k vybrání vzniklého rozdílu podle § 38i odst. 5 písm. b)."

Jedná se o nový postup při opravě chyb vzniklých zaviněním poplatníka, které bude mít v podstatě plátce daně (tj. zaměstnavatel) možnost řešit tak, že pouze podá o těchto chybách oznámení správci daně. Dlužnou částku pak bude povinen uhradit poplatník (tj. zaměstnanec), a to prostřednictvím daňového přiznání. Pro poplatníky to nyní znamená, že správce daně může k podání daňového přiznání poplatníka v těchto případech vyzvat. Dodejme, že v uvedeném případě správce daně neuplatní pokutu za opožděné tvrzení daně, pokud bude ovšem daňové přiznání podáno nejpozději ve lhůtě stanovené správcem daně ve výzvě k podání daňového přiznání.

Z důvodů administrativní náročnosti při zpracovávání ročního zúčtování záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a daňového zvýhodnění se na základě požadavků plátců daně prodlužuje lhůta pro jeho zpracování. Tzn., že roční zúčtování se nyní zpracuje do 31. 3., namísto 15. 3., tak jako doposud (viz § 38ch ZDP). Současně se také prodlužuje lhůta pro vrácení přeplatků na dani vypočtených při ročním zúčtování, resp. pro vyplacení případných doplatků na daňových bonusech. Přeplatek z ročního zúčtování záloh, resp. doplatek na daňovém bonusu, se nyní vrátí nejpozději při zúčtování mzdy za březen, namísto do 31. 3.

Podle § 38j odst. 2 písm. h) ZDP musí také mzdový list pro účely daně obsahovat i údaje o výpočtu daně a provedeném ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Důvodem doplnění mzdového listu je jeho 30letá archivační lhůta oproti 10leté archivační lhůtě u daňových dokladů.

Změny ve zdanění příjmů ze samostatné činnosti se dotýkají zejména úpravy zdanění příjmů u tzv. autorských honorářů a paušálních výdajů.

Příjem autora podléhá upravenému režimu zdanění dle § 7 odst. 6 ZDP platnému do konce roku 2013. Tzn., že zvláštní sazbě daně budou podléhat příjmy v úhrnu nepřevyšující 10 000 Kč za měsíc plynoucí ze zdrojů na území České republiky od jednoho plátce, a to za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize, nikoliv již za příjmy autorů obecně (tj. plynoucí z jakékoliv činnosti vykonávané na základě autorského zákona). Nicméně v této souvislosti již není ponechána možnost zahrnout příjmy autorů vymezené právě v ustanovení § 7 odst. 6 ZDP, z nichž je daň vybírána srážkou zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP, do daňového přiznání (viz novelizované ustanovení § 36 odst. 7 ZDP). Odpadá tedy možnost započtení výše této srážky na reálnou výši daně.

Velmi diskutovanou změnou je omezení tzv. paušálních výdajů v ustanovení § 7 odst. 7 ZDP, jejichž úprava vyplývá právě z Programového prohlášení vlády. Nově se tak omezují paušální výdaje i u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a u podnikání na základě živnostenského zákona. Pro paušální výdaje u tohoto druhu příjmů dosud žádná hranice vymezena nebyla. Výdajové paušály 80%, resp. 60% jsou zachovány, ale absolutní výše odpočtu paušálu je limitována částkou 1 600 000 Kč u příjmů ze zemědělské činnosti a řemeslné živnosti, resp. 1 200 000 Kč u příjmů z ostatního živnostenského podnikání.

Podíly na zisku společníků společnosti s ručením omezeným, resp. dividendy u akciové společnosti budou i nadále při výplatě rezidentním fyzickým osobám podléhat zvláštní sazbě daně (tzv. srážkové dani), a to ve výši 15%. Nicméně novelou zákona o daních z příjmů se uvádí do souladu ustanovení týkající se právě zdanění podílů na zisku a jiných výnosů z držby cenných papírů se zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích. Navrhovaná úprava sjednocuje zdaňování podílu na zisku členů obchodní i jiných osob daní vybíranou srážkou. Nově se již jiné výnosy z držby z cenných papírů, které se vypouštějí z ustanovení § 8 odst. 1 písm. a) ZDP, posuzují podle § 10 ZDP (nejsou-li již zahrnuty v rámci § 7 ZDP).

V rámci § 8 odst. 7 ZDP týkajícího se konstrukce základu daně při výplatě odkupného nebo mimořádného výběru po 1.1.2015 je navrhnuta možnost snížit takovýto příjem o příspěvky zaměstnavatele placené za soukromé životní pojištění zaměstnance, které budou nově příjmem podle § 6 ZDP a které se zdaní prostřednictvím zaměstnancem podaného daňového přiznání s tím, že i nadále platí, že nelze odečítat již dříve uplatněné pojistné. Navržená změna by měla dvojí zdanění, ke kterému by mohlo docházet při výběrech, které nejsou ani pojistným plněním ani ukončením pojistné smlouvy⁹⁾. Zároveň je navržena sankční lhůta z důvodů nedodržení zákonných podmínek při předčasném zániku pojistné smlouvy.¹⁰⁾

Změny dotýkající se zdanění ostatních příjmů podle § 10 ZDP jsou spíše legislativně technického rázu, kdy dochází k určitým zpřesněním a doplněním pro právní jistotu jak poplatníků, tak také správců daně. Zcela nově se ovšem doplňuje ustanovení § 10 odst. 1 písm. o) ZDP, které ukládá, že příjem z rozpuštění rezervního fondu vytvořeného ze zisku nebo obdobného fondu je zdanitelným příjmem podle § 10 ZDP podléhající srážkové dani.

Úprava v podstatě souvisí se zákonem o obchodních korporacích, který již nově neukládá obchodním korporacím povinnost vytváření rezervního fondu ze zisku. Nicméně pakliže obchodní rezervní fond ze zisku po zdanění vytváří a posléze jej rozpustí mezi členy, bude se na straně člena obchodní fyzické osoby jednat o zdanitelný příjem podle § 10 ZDP.

I když je nově ustanovení § 13 ZDP celé přepracované, jde z velké části o legislativně technické úpravy a zpřesnění. Věcná změna se dotýká pouze osob, které se podílejí na provozu rodinného závodu, který zavedl nový občanský zákoník. I když se na tyto osoby vztahovala i předchozí úprava § 13 ZDP, nebyly však tímto paragrafem upraveny případy, kdy člen rodiny, který byl účasten na provozu rodinného závodu, nežil ve společně hospodařící domácnosti spolu s poplatníkem. Což je nyní § 13 ZDP upraveno. Jeho struktura je následující:

Poplatníci, kteří poruší daňové podmínky smlouvy na penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření vyplývající z § 15 odst. 5 ZDP, budou nyní povinni dříve uplatněné nezdanitelné části základu daně z titulu zaplacených příspěvků dodanit, a to nově ve lhůtě 10 let. Je však třeba poznamenat, že u penzijního připojištění se státním příspěvkem s ohledem na čl. II bod 1 přechodných ustanovení zákona č. 545/2005 Sb., kterým se mění zákon o daních z příjmů, nadále platí, že příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem uplatněné před 1.1.2006 dodanění nepodléhají.

Stejně tak jak je omezeno osvobození poskytování příspěvků zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance, je omezeno i zneužívání daňového zvýhodnění soukromého životního pojištění jako nezdanitelné částky od základu daně poplatníka (viz § 15 odst. 6 ZDP). Omezení se opět týká případů, kdy část pojistného slouží k investování s investičním rizikem pojistníka. V textu předmětného ustanovení je jasně vymezeno, že "od základu daně nelze odečíst tu část poplatníkem zaplaceného pojistného za soukromé životní pojištění, která je určena k investování s investičním rizikem pojistníka". Zároveň je upravena lhůta pro dodanění pojistného, které bylo dříve uplatněno v základu daně jako nezdanitelná částka, v případech, kdy budou porušeny podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů (např. předčasné zrušení smlouvy s výplatou odkupného, mimořádný výběr za dobu trvání pojištění atd.). Doba pro účely zpětného dodanění dříve uplatněného pojistného se nově omezuje na uplynulých 10 let¹¹⁾. Dle důvodové zprávy tak navržená úprava reflektuje objektivní skutečnosti, pro které jsou poplatníci nuceni vypovídat smlouvy o soukromém životním pojištění, např. z důvodu tíživé finanční situace, a zohledňuje dlouhodobý úmysl poplatníků odkládat prostředky na budoucí spotřebu.

Dodejme, že do § 15 odst. 6 ZDP je také doplněno, že sankce v podobě zdanění dříve uplatněných nezdanitelných částí od základu daně z titulu zaplaceného pojistného na soukromé životní pojištění se neuplatní v případě, kdy bude rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné převedeno na jakoukoliv jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části od základu daně. Jak plyne z důvodové zprávy, vedle nových smluv tak bude bez uvedeného sankčního dopadu možné převádět zákonem vymezené finanční prostředky i na již existující smlouvu o soukromém životním pojištění, která splňuje zákonem stanovené podmínky.

Novela zákona o daních z příjmů opět navrací možnost uplatnit základní slevu na poplatníka v roční výši 24 840 Kč i osobám pobírajícím starobní důchod k 1. 1. daného zdaňovacího období, a to na základě nálezu Ústavního soudu Pl. ÚS 31/13. Slevu na dani z příjmů tak mohou uplatnit všichni starobní důchodci již za zdaňovací období roku 2014. Dodejme, že tuto slevu lze zpětně uplatnit i za zdaňovací období roku 2013¹²⁾. Nezapomeňme, že se s tímto zároveň obnovuje aplikace ustanovení § 4 odst. 3 ZDP, na základě kterého se zdaňuje pravidelně vyplácený důchod u poplatníka, jehož součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a 9 ZDP přesáhne limit 840 000 Kč.

V souladu s Programovým prohlášením vlády dochází i ke změnám u daňového zvýhodnění na dítě v § 35c ZDP. V podstatě se zvyšuje sleva na druhé dítě o 200 Kč měsíčně (tj. 2 400 Kč ročně) a na třetí a každé další dítě o 300 Kč měsíčně (tj. o 3 600 Kč ročně), přičemž výše daňového zvýhodnění na první dítě zůstává nezměněna. Výše jednotlivých slev na dani je následující:

Je třeba poznamenat, že daňové zvýhodnění na dítě je nutné s ohledem na jeho výši uplatňovat v souvislosti s počtem dětí. Tzn., že pokud v průběhu zdaňovacího období dojde ke změně počtu dětí, na které je možné uplatňovat daňové zvýhodnění, pak se uplatní pouze poměrná část daňového zvýhodnění v souvislosti s dalšími podmínkami pro jeho uplatnění.

Zcela novým ustanovením je § 35bb ZDP, který řeší slevu na dani za umístění dítěte v zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školky. Sleva může být poskytována ve výši skutečných nákladů, maximálně však lze uplatnit slevu do výše minimální mzdy, která se pro rok 2015 předpokládá ve výši 9 200 Kč. Podmínkou je, že vyživované dítě žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. Slevu lze uplatnit i na vlastního vnuka, nebo vnuka druhého z manželů, pokud jsou v péči, která nahrazuje péči rodičů.

Stále zůstává v platnosti omezení pro fyzické osoby uplatňující výdaje procentem z příjmů dle § 35ca ZDP, tzn., že poplatníci nemohou využít slevu na manželku či manžela bez vlastních příjmů (resp. s nízkými příjmy do 68 000 Kč za rok) a daňové zvýhodnění na dítě, pakliže součet dílčích základů daně, u kterých byly takto výdaje uplatněny, je vyšší než 50% celkového základu daně.

V rámci solidárního zvýšení daně byly navrženy také některé změny, které vyplývají z § 16a odst. 3 ZDP a § 38g odst. 4 ZDP. Jedná se o následující novinky:

Z důvodů zmírnění tvrdosti bylo v zákoně o daních z příjmů doplněno zcela nové ustanovení § 38o ZDP, které je speciálním ustanovením vůči § 250 daňového řádu, které upravuje vznik a způsob výpočtu pokuty za opožděné tvrzení daně. Bude-li nyní část dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti, ze kterých plátce daně sráží zálohu na daň, vyšší než 50% celkového základu daně, snižuje se pokuta za opožděné tvrzení daně u daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob na desetinu.

Významnou novinkou je ustanovení § 38v a 38w ZDP, jež zakotvuje povinnost oznámit osvobozené příjmy fyzických osob a řeší také pokutu za jejich neoznámení. Pokud poplatník daně z příjmu fyzických osob, který obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen (např. dary, výhry, příjmy z prodeje nemovitostí nebo příjmy z prodeje podílů atd.) a který je zároveň vyšší než 5 mil. Kč, je povinen oznámit tuto skutečnost správci daně, a to do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel. Pokud nebude oznámení podáno, může být poplatníkovi uložena pokuta, která může činit až 15% z neoznámeného příjmu, jestliže poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě.

V § 21d ZDP se rozšiřuje definice finančního leasingu (dle důvodové zprávy ve smyslu ztotožnění se s ekonomickou náplní tohoto pojmu), přičemž by měly být touto novelou eliminovány pochybnosti, zda je daná transakce považována za finanční leasing nebo operativní pronájem. Podmínky pro uznatelnost úplaty u finančního leasingu dříve zakotvené v § 24 odst. 4 ZDP se nově přesouvají do ustanovení § 21d ZDP. Náklady na finanční leasing budou tedy daňově uznatelné, pokud:

V rámci § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP je dána do souladu s občanským zákoníkem lhůta pro zvýšení základu daně o neurazené dluhy (závazky). Nově se bude zvyšovat základ daně o neuhrazené dluhy, od jejichž splatnosti uplynulo více než 30 měsíců (dříve 36 měsíců) nebo došlo k jejich promlčení.

Dále je nově upraveno znění ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, které umožňuje poplatníkovi, který vynaložil výdaj, který není výdajem na dosažení zajištění a udržení příjmů, uplatnit jako daňově uznatelný náklad, a to do výše, do které byl nebo má být proplacen jiným poplatníkem. Dle novely zákona postačí, pokud poplatník má na proplacení právo. Dle ustanovení jsou daňově uznatelné "výdaje (náklady), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a jsou poplatníkem zcela či zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit na základě závazku nebo jiného právního předpisu, a to jen do výše příjmů (výnosů) z tohoto přeúčtování či předpisu úhrady za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících; obdobně postupují poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří nevedou účetnictví".

V zákoně o daních z příjmů bylo zcela vypuštěno ustanovení § 38p ZDP týkající se speciálního pravidla omezujícího způsob uplatnění vyšších částek odčitatelných položek, nezdanitelných částí základu daně nebo vyšších částek uplatněných hodnot zásob a pohledávek postupně zahrnovaných do základu daně, čímž bylo reagováno na závěry v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27.2.2014, čj. 9 Afs 41/2013-33. Pro poplatníky to znamená, že při uplatnění zmíněných položek v dodatečném daňovém přiznání by již neměla existovat bariéra pro jejich uplatnění v nutnosti naplnit rozdíl od původního a nového základu daně v hodnotě 100 Kč u fyzických osoba a v hodnotě 1 000 Kč u právnických osob.

Původní znění ustanovení § 38p ZDP se nyní nahrazuje textem týkající se zvláštního ustanovení o penále, který je speciálním ustanovením k § 251 odst. 1 daňového řádu. Dle zákona o daních z příjmů se pro účely výpočtu penále vychází z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP, položek snižujících základ daně podle a § 20 ZDP a nezdanitelných částí základu daně podle § 15 ZDP.

I přestože je nadále ze strany vlády podporována idea jednoho inkasního místa, které by mělo být spuštěno zákonem č. 458/2011 Sb., nebude projekt s účinností od 1.1.2015 realizován, a to zejména z důvodů nedostatečné legisvakance právních předpisů upravujících společný výběr daní a pojistného. Předložená novela zákona o daních z příjmů prozatím projekt zrušila.

Dále byla současnou novelou zákona o daních z příjmů ze zákona č. 458/2011 Sb. zrušena ustanovení týkající se osvobození podílů na zisku, a některé body byly vypuštěny. Tzn., že zůstává zachována úprava placení záloh na daň z příjmů, budou také zachovány členské příspěvky placené odborům jako nezdanitelná část základu daně a samozřejmě bude též nadále platit limit pro odpočet úroků z hypoték v částce 300 000 Kč za rok a nedojde tak ke snížení tohoto limitu na 80 000 Kč.

V rámci § 8 zákona o rezervách, který stanovuje podmínky pro tvoru zákonné opravné položky v případě pohledávek za dlužníky v inslovenčním řízení, je stanoveno, že zákonné opravné položky není možné vytvářet k pohledávkám vyloučeným v § 2 odst. 2 zákona o rezervách a dále k pohledávkám mezi spojenými osobami vymezenými § 23 odst. 7 ZDP. Dodejme, že podmínka, kdy není možné tvořit zákonné opravné položky u pohledávek mezi spojenými osobami, nebyla do konce roku 2013 v tomto ustanovení vtělena. Jedná se o novelizující omezení, které bylo do ustanovení § 8 odst. 1 zákona o rezervách zaneseno zákonem č. 458/2011 Sb., a to s účinností od 1.1.2014. Tzn., že omezení se uplatní až na zákonné opravné položky vytvářené po 31.12.2013 (do té doby se uplatní dosavadní právní předpisy). Zde ovšem zůstává otázkou, k jakému okamžiku se spojení mezi věřitelem a dlužníkem posuzuje. K okamžiku tvorby zákonné opravné položky či ke dni vzniku pohledávky? Novela zákona o daních z příjmů proto stanovuje, že tímto okamžikem by měl být okamžik vzniku pohledávky. Navrhovaná novelizující úprava sjednocuje znění § 8 a 8a zákona o rezervách ve vztahu k pohledávkám za spojenými osobami tak, aby v obou ustanoveních byl rozhodující okamžik vzniku pohledávky. V návrhu novely je také zakotveno standardní přechodné ustanovení, které zajišťuje zamezení nepravé retroaktivity, tzn., že účinnost změny nastává od 1.1.2015.

Podle dosavadního ustanovení § 8a odst. 1 písm. b) zákona o rezervách může poplatník, který vede účetnictví, vytvořit zákonnou opravnou položku až do výše 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky (bez ohledu na výši pohledávky a jejímu přihlášení do soudního či jiného řízení), pokud uplynulo od doby splatnosti více než 36 měsíců. Nicméně podle nového občanského zákoníku je standardní doba promlčení pohledávky 3 roky, přičemž smluvně ji bude možné sjednat až na 15 let. Tato podmínka se ale týká až pohledávek vzniklých po nabytí účinnosti nového občanského zákoníku. Což může být problematické, jelikož nová úprava tvorby zákonné opravné položky ve výši 100% u pohledávek po splatnosti více jak 36 měsíců v podstatě zamezuje možnost vytvářet tyto opravné položky (jde již o okamžik, kdy se tato pohledávka stane promlčenou). Z těchto důvodů se nově v zákoně o rezervách navrhuje zkrátit období, po jehož uplynutí lze tvořit opravné položky k nepromlčeným pohledávkám ve výši 100%, a to na 30 měsíců. Navržené přechodné ustanovení dále stanoví, že tato změna bude aplikována pouze na pohledávky splatné ode dne nabytí účinnosti této změny, tj. od 1.1.2015, a také ode dne nabytí účinnosti nového občanského zákoníku. Tzn., že na pohledávku splatnou, resp. vzniklou před 1.1.2014 se uplatní pravidla platná ve znění účinném před 1.1.2014.