Tvorba zákonných opravných položek k pohledávkám v roce 2014

Podle tohoto zákona lze pro účely zjištění základu daně z příjmů fyzických a právnických osob vytvářet tyto opravné položky k pohledávkám:

V § 24 odst. 9 ZDP je stanoveno, že u pohledávky nabyté při přeměně podle zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů, která nebyla nikdy součástí podrozvahových účtů zanikající nebo rozdělované obchodní , pokračuje nástupnická obchodní v tvorbě opravné položky podle ZoR, jako by ke změně v osobě věřitele nedošlo, a to maximálně do výše, v jaké by mohla uplatnit tvorbu opravné položky zanikající nebo rozdělovaná obchodní .

Vytváření zákonných opravných položek je pro poplatníky daně z příjmů, kteří vedou účetnictví (zejména pro podnikatele), významným prostředkem daňové optimalizace. V principu umožňuje dočasné odložení daňové povinnosti, kterého je dosaženo snížením základu daně z příjmů ve zdaňovacích obdobích, ve kterých jsou vytvářeny zákonné opravné položky k pohledávkám (tvorba zákonné opravné položky zvyšuje náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů). Při zrušení vytvořené zákonné opravné položky dochází ke zvýšení základu daně (zrušení zákonné opravné položky snižuje náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů), ale podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP lze hodnotu pohledávky do výše kryté použitím (tj. zrušením) opravné položky vytvořené podle ZoR uplatnit jako náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmu.

Vytváření opravných položek k pohledávkám však obecně (nemusí se jednat pouze o zákonné opravné položky) slouží také k naplňování účetní zásady opatrnosti ve smyslu ustanovení § 25 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoÚ“), podle kterého jsou účetní jednotky povinny při oceňování ke konci rozvahového dne brát v úvahu všechna předvídatelná rizika a ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. To podle ustanovení § 26 odst. 3 ZoÚ vyjadřují mimo jiné i opravné položky, kterými se podle uvedeného ustanovení vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku (např. dlouhodobého majetku, zásob, pohledávek).

Pro podnikatele, kteří vedou účetnictví, je postup tvorby a použití opravných položek upraven ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a v příslušných Českých účetních standardech pro podnikatele.

Podle § 55 odst. 1 výše uvedené vyhlášky se opravné položky vytvářejí pouze k účtům majetku v případech snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku, a to jen v případech, kdy ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou. Podle odstavce 2 lze však opravné položky vytvářet i v případech, kdy tak stanoví ZoR. Podle odstavce 3 se tvorba opravných položek zaúčtuje na vrub nákladů a opravná položka se sníží, popřípadě zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů, pokud inventarizace neprokáže opodstatněnost její výše. Opravné položky nesmí mít podle odstavce 4 aktivní zůstatek a nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku.

Podle bodu 4.4.1. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 005 se tvorba opravných položek k pohledávkám, jakož i jejich snížení nebo zrušení, účtuje na příslušném účtu účtové skupiny 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování, přičemž na analytických účtech se člení opravné položky na:

Postup účtování opravných položek na vrub či ve prospěch příslušných účtů nákladů je uveden v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 019. Podle bodů 3.7.1. a 3.7.5. tohoto účetního standardu se tvorba opravných položek k pohledávkám v provozní oblasti účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 39 a částečné nebo plné rozpuštění těchto opravných položek (tím se rozumí snížení nebo zrušení vytvořených opravných položek) se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 39.

Podle § 2 odst. 2 ZoR se zákonnými opravnými položkami podle tohoto zákona rozumí opravné položky vytvořené k rozvahové hodnotě:

Pro účely ZoR se rozvahovou hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky:

Vedení prokazatelné evidence podle § 3 odst. 3 ZoR se týká poplatníků, kteří mají podle zvláštního právního předpisu stanoveno použít pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství.

Zákonné opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu (tím se rozumí ZDP) příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů nebo základu pro zvláštní sazbu daně. To neplatí, pokud je v ZoR stanoveno výslovně jinak (např. podle § 5 odst. 1 ZoR mohou banky vytvářet zákonné opravné položky k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů).

Podle § 2 odst. 2 ZoR dále platí, že pokud tento zákon nestanoví jinak, nelze tvořit zákonné opravné položky k pohledávkám nabytým bezúplatně, k souboru pohledávek a k pohledávkám vzniklým z titulu:

Podle § 2 odst. 3 ZoR může postupník tvořit zákonnou opravnou položku k rozvahové hodnotě pohledávky nabyté postoupením, pokud uhradil její pořizovací cenu.

S výjimkou bankovních opravných položek a opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení nesmí podle ustanovení § 2 odst. 4 ZoR věřitel tvořit opravné položky k pohledávkám, jestliže má k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede vzájemný zápočet pohledávek. V případě zpochybnění pohledávky právním jednáním dlužníka se ustanovení § 2 odst. 4 ZoR u věřitele nepoužije na tu část hodnoty pohledávek, která převyšuje hodnotu dluhů zpochybněných dlužníkem, pokud věřitel vytváří opravnou položku podle § 8a ZoR a vzájemný zápočet pohledávek provede ke dni pravomocného ukončení řízení.

Podle § 3 odst. 3 ZoR musí být tvorba zákonných opravných položek vždy zaúčtována podle účetních předpisů nebo uvedena v daňové evidenci. Požadavek na uvádění opravných položek v daňové evidenci však nedává smysl, jelikož poplatníci, kteří pro účely daně z příjmů vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP, nemohou vytvářet zákonné opravné položky podle ZoR.

V § 4 odst. 1 ZoR jsou vymezeny případy, kdy se zákonné opravné položky musí zrušit, např.:

Podle ustanovení § 4 odst. 4 ZoR se zůstatek zákonných opravných položek zjištěný na konci období, za které se podává daňové přiznání, převádí do následujícího období.

Podle § 8 odst. 1 ZoR lze zákonné opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení tvořit až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny. V případě, že byla povolena reorganizace, namísto přihlášky pohledávky postačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých dluhů podle insolvenčního zákona.

Tyto opravné položky nelze tvořit k:

Opravné položky vytvořené podle § 8 odst. 1 ZoR se podle odstavce 2 zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník a insolvenční zákon těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává.

V případě, že pominou důvody pro existenci opravné položky vytvořené podle § 8 odst. 1 ZoR, nebo na základě rozhodnutí poplatníka, je podle odstavce 3 možné snížit vytvořenou opravnou položku na úroveň, která by mohla být vytvořena podle § 8a ZoR, a poplatník pak může pokračovat v tvorbě opravné položky podle § 8a ZoR.

Od 1.1.2014 lze podle nového znění § 8a odst. 1 ZoR k nepromlčeným pohledávkám, ke kterým nejsou vytvářeny opravné položky podle § 5 a 5a, vytvářet v období, za které se podává daňové přiznání, zákonné opravné položky za podmínky, že od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než:

Od 1.1.2014 platí také zcela nové znění § 8a odst. 2, podle kterého se mohou u pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, tvořit opravné položky podle odstavce 1 pouze v případě, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, jehož se poplatník řádně účastní.

Podle odstavce 3 nelze opravné položky podle odstavce 1 uplatnit u pohledávek:

Podle odstavce 4 se opravné položky vytvořené podle odstavce 1 zruší, pokud:

Podle bodu 3. Přechodných ustanovení v článku IV. zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. se ustanovení § 8a ZoR, ve znění účinném od 1.1.2014, použije poprvé pro pohledávky vzniklé od tohoto data. Pro pohledávky vzniklé před tímto datem se použije ustanovení § 8a ZoR, ve znění účinném do 31.12.2013.

Podle § 8b ZoR mohou opravné položky podle § 8 a 8a vytvářet poplatníci, kteří vedou účetnictví a kteří podle celního zákona ručí za celní dluh, k pohledávkám vzniklým z titulu ručení za celní dluh (tj. zajištění celního dluhu) podle celního zákona.

Tyto opravné položky lze vytvářet jen do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě celního dluhu. Tyto opravné položky ručitel nemůže vytvářet ze splněné pohledávky z titulu ručení, pokud dluh za dlužníka nesplní v době splatnosti určené celními orgány.

V § 8c ZoR je stanoveno, že nepostupuje-li poplatník u nepromlčené pohledávky podle § 5, 5a, 6, 8, 8a a 8b, může v období, za které se podává daňové přiznání, vytvořit opravnou položku až do výše 100% její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství pouze v případě, že:

O pohledávce, k níž byla vytvořena opravná položka podle § 8c ZoR, musí poplatník vést samostatnou evidenci.