Opět se nám nezadržitelně blíží termín pro podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob, a to za zdaňovací období započaté v roce 2013. Umíme si však poradit se všemi řádky přiznání a správně je vyplnit? Pojďme se nyní s jednotlivými řádky daňové přiznání seznámit a poukázat na další povinnosti spojené s jeho podáním.1)
Jak vyplnit a podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013
Ing.
Veronika
Dvořáková
Ph.D.
daňový poradce
Některé základní principy spojené se stanovením základu daně a podáním daňového přiznání
Princip stanovení základu daně u právnických osob
Pro zjištění základu daně a daňové povinnosti právnických osob se specielně aplikuje § 17 až 21 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“ nebo „zákon o daních z příjmů“), a v obecné rovině také § 23 až 33 ZDP, které je společné jak pro fyzické, tak i pro právnické osoby2). Přičemž při výpočtu základu daně hraje významnou roli § 23 odst. 3 ZDP, které lze považovat za můstek pro transformaci výsledku hospodaření3) na základ daně. V něm je ukryta metodika, jak výsledek hospodaření upravit, o které položky je třeba ho zvýšit a o které naopak snížit, a o které je možné ho snížit (zde dává zákon o daních z příjmů poplatníkovi na výběr). V návaznosti na toto ustanovení je nezbytné zohlednit i § 24 až 33 ZDP, ve kterých poplatník zkoumá další podmínky pro uznání jednotlivých položek ve výsledku hospodaření pro zjištění základu daně.
Úpravy výsledku hospodaření na základ daně podle pravidel zákona o daních z příjmů, které se provádějí mimoúčetně, tj. prostřednictvím jednotlivých řádků v daňovém přiznání, není ale jednoduchou záležitostí, neboť je třeba důsledně zkoumat, zda jednotlivé zaúčtované náklady naplňují princip daňové účinnosti, zda nejsou některé výnosy od daně osvobozeny, zda vznikl nějaký nepeněžní příjem, o kterém se neúčtuje a je nezbytné jej zdanit atp. Výsledek hospodaření se v podstatě musí upravit o položky snižující a zvyšující výsledek hospodaření. Jedná se zejména o následující položky:
• položky zvyšující výsledek hospodaření (uvádí se na řádky 20 až 70 daňového přiznání):
-
hodnoty zaúčtovaných, avšak daňově neúčinných nákladů,
-
hodnoty nezaúčtovaných, avšak zdanitelných výnosů, jako např.:
-
rozdíl smluvních cen mezi spojenými osobami,
-
nezaúčtované nepeněžní příjmy,
-
dodanění neuhrazených závazků,
-
chybně zaúčtované výnosy,
• položky snižující výsledek hospodaření (uvádí se na řádky 100 až 170 daňového přiznání):
-
hodnoty zaúčtovaných výnosů, které však z různých důvodů nejsou zahrnovány do základu daně (např. již byly zdaněny srážkovou daní, jsou od daně osvobozeny, nejsou předmětem daně, nebo již byly jednou u téhož poplatníka zdaněny),
-
hodnoty nezaúčtovaných, avšak daňově účinných výdajů (nákladů).
Od takto upraveného výsledku hospodaření, tj. stanoveného kladného základu daně dále může poplatník uplatnit odčitatelné položky od základu daně (tj. daňovou ztrátu, náklady na vědu a výzkum a dary). Od sníženého základu daně o odčitatelné položky zaokrouhleného na celé tisíce dolů vynásobením příslušnou sazbou daně zjistí poplatník svoji daňovou povinnost, přičemž standardní sazba daně činí 19%, pouze 5% činí u investiční a podílových fondů a fondů kolektivního investování. Od vypočtené daňové povinnosti může ještě uplatnit příslušné slevy na dani, a pokud platil v průběhu zálohového období zálohy na daň, tak ještě odečte zálohy na daň zaplacené ve zdaňovacím období, za které podává daňové přiznání. Poté zjistí, zda má na dani doplácet, či mu vznikl přeplatek.
Nezapomeňme ovšem ještě na existenci § 20b ZDP a tzv. samostatný základ daně, který poplatník (rezident) využije pouze v případě, že dosahuje příjmy ze zdrojů v zahraničí v příslušném zdaňovacím období, a to z dividend, podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku nebo jim obdobných plnění, a to ve výši včetně daně sražené v zahraničí (hrubé příjmy). Do samostatného základu daně nebude poplatník zahrnovat příjmy osvobozené od daně. Přičemž pro samostatný základ daně je stanovena daň ve výši 15%. Dodejme také, že pokud byla mezi Českou republikou a státem zdroje příjmů uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění, je nutné se řídit primárně ustanovením této smlouvy, a až poté, pokud to příslušná smlouva umožní, aplikovat samostatný základ daně.
Aktuálně platný formulář daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob
Poplatník je vždy povinen si sám zjistit základ daně a vypočítat daňovou povinnost. Tuto povinnost mu to ukládá zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ daňový řád“). Tzn., že daňový subjekt je povinen v řádném daňovém tvrzení4) (tj. daňovém přiznání) sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti pro vyměření daně. Dodejme, že poplatník by měl využít vždy aktuální a správný formulář daňového přiznání, které vydává Ministerstvo financí5). Pro zdaňovací období započaté v roce 2013 je tak aktuální formulář daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob č. 25 5404 MFin 5404 - vzor č. 24.
Je zřejmé, že formulář daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob má již několik let stále stejnou strukturu a dochází v něm spíše k drobným změnám. Pokud se podíváme na formulář daňového přiznání platný pro zdaňovací období započaté v roce 2012 (č. 25 5404 MFin 5404 - vzor č. 23), a porovnáme jej s formulářem přiznání pro zdaňovací období započaté v roce 2013, dospějeme k výsledku, že v aktuálním formuláři došlo k následujícím změnám:
1)
na titulní straně nového formuláře přiznání, tj. na straně 1:
-
bylo odstraněno políčko pro uvádění počtu podílových fondů, jejichž majetek je obhospodařován,
-
název řádku 05 „Název právnické osoby (podílového fondu 6)), fondu penzijní společnosti 11))“ byl zaměněn za „Název poplatníka“,
-
název řádku 06 „Sídlo právnické osoby“ bylo zaměněno za název „Sídlo 10) “, kde pod vysvětlivkou 10) je doplněno, že sídlo se řídí dle § 17 odst. 3 zákona,
-
řádek 12 s názvem „Spojení se zahraničními osobami 1))“ byl zaměněn za řádek s názvem „Transakce uskutečněné se spojenými osobami 1))“,
2)
na úvodní straně Přílohy č. 1 II. oddílu, tj. str. 3, byl u identifikačního čísla odstraněn doplňující text „podílový fond 6) a fond penzijní společnosti 11) tuto položku nevyplňují“,
3)
v sekci C Přílohy č. 1 II. oddílu v tabulce a), tj. na str. 4:
-
na řádku 10 byl upřesněn název řádku dané tabulky z „Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, vytvořené podle § 8c zákona o rezervách v daném zdaňovacím období“ na „Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, vytvořené podle § 8c zákona o rezervách v daném období, za které se podává daňové přiznání“ a došlo tak ke sjednocení výrazu „období, za které se podává daňové přiznání“ v celé tabulce,
-
na řádku 11 byl upřesněn název řádku dané tabulky z „Stav zákonných opravných položek k nepromlčeným pohledávkám vytvořených podle § 8c zákona o rezervách ke konci zdaňovacího období“ na „Stav zákonných opravných položek k nepromlčeným pohledávkám vytvořených podle § 8c zákona o rezervách ke konci období, za které se podává daňové přiznání“ a došlo tak opět ke sjednocení výrazu „období, za které se podává daňové přiznání“ v celé tabulce,
4)
ve vysvětlivkách, tj. str. 8, došlo k následujícím změnám:
-
ve vysvětlivce 6) byl zrušen text „Zákon č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování, ve znění pozdějších předpisů“ a byl nahrazen textem „Při podání dodatečného daňového přiznání podle § 141 odst. 2 nebo 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, budou na zvláštní příloze uvedeny důvody pro jeho podání. Při elektronickém podání těchto dodatečných daňových přiznání je součástí programového vybavení aplikace textové pole pro vyplnění zvláštní přílohy.“, který byl dříve součástí vysvětlivky 10), která tak byla nyní přesunuta pod vysvětlivku6) - došlo k přečíslování vysvětlivek,
-
ve vysvětlivce 7) byl upraven název zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, který byl v dřívějším formuláři nesprávně uveden, a dále byla vypuštěna nadbytečná věta „Za podílové fondy předkládá účetní závěrku investiční společnost, která obhospodařuje jejich majetek.“,
-
vysvětlivka 11) s textem „Zákon č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření; zákon č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním.“ byla zrušena a nahrazena vysvětlivkou 10) s textem „§ 17 odst. 3 zákona“.
Je třeba podotknout, že změny v aktuálním formuláři k dani z příjmů právnických osob mají spíše legislativně-technický charakter, a je patrné, že souvisí s novým vymezením poplatníka daně z příjmů právnických osob podle § 17 odst. 1 ZDP. V předmětném ustanovení totiž bylo novelou zákona č. 428/2011 Sb. doplněno, že poplatníkem daně z příjmů právnických osob jsou také podílové fondy a fondy obhospodařované penzijní společností a transformovaný fond, a to s účinností od 1.1.2013. Tato úprava navázala v podstatě na návrh nových zákonů o doplňkovém penzijním spoření a o důchodovém spoření a došlo tak tedy k rozšíření stávajícího okruhu poplatníků daně z příjmů. Proto bylo nezbytné z daného důvodu technicky upravit i formulář daňového přiznání.
Podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob
Povinnost podat řádné7) daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob bez ohledu na výši příjmů vyplývá z ustanovení § 38m ZDP. Tato povinnost platí i v případě, pokud poplatník vykáže daňovou ztrátu nebo základ daně ve výši nula korun. Tzn., že právnická osoba je vždy povinna podat řádné daňové přiznání, ať již má jakýkoliv základ daně.9) Řádné daňové přiznání je poté poplatník povinen podat ve lhůtě, kterou mu ukládá zákon, a v této lhůtě také zaplatit daň. Připomeňme, že platba daně se považuje za uskutečněnou až připsáním příslušné částky na účet správce daně, přičemž způsob placení daně je zakotven v § 163 daňového řádu8). Daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období započaté v roce 2013 se pak podává ve lhůtách stanovených § 33 a 136 daňového řádu, a to následovně10):
•
do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období, tj. do 1.4.2014, anebo
•
do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období; tj. do 1.7.2014, a to jen v případě, že:
-
poplatník má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, anebo
-
poplatníkovi daňové přiznání zpracovává a podává daňový poradce nebo advokát za předpokladu, že plná moc udělená daňovému poradci nebo advokátovi je uplatněna u místně a věcně příslušného správce daně před uplynutím základní lhůty pro podání daňového přiznání (tj. do 1.4.2014).
Za pozdě podané daňové přiznání, tj. až po ochranné lhůtě pěti pracovních dní od termínu pro podání daňového přiznání, náleží poplatníkovi pokuta stanovená podle § 250 daňového řádu, která může činit minimálně 500 Kč, maximálně však 30 000 Kč. Stejně tak, pokud poplatník neuhradí ve stanovené lhůtě daň, vzniká mu povinnost zaplatit úroky z prodlení podle § 252 daňového řádu.
Dodejme ještě, že
legislativa
umožňuje podat daňové přiznání včetně jeho povinných příloh správci daně několika způsoby, ze kterých si může poplatník vybrat. Přiznání lze podat buď:-
formou listinné podoby osobním dodáním na podatelnu správce daně anebo odesláním prostřednictvím poskytovatele poštovních služeb, nebo
-
formou datové zprávy opatřené uznávaným elektronickým podpisem přes EPO aplikaci na stránce Daňového portálu, nebo
-
formou datové zprávy neopatřené uznávaným elektronickým podpisem přes EPO aplikaci na stránce Daňového portálu, přičemž je nezbytné, aby byl vytištěn tzv. „e-tiskopis podání“, který se v aplikaci EPO automaticky vygeneruje po odeslání daňového přiznání, a ten byl podepsaný doručen v listinné podobě do 5 dnů místně příslušnému správci daně, nebo
-
formou datové zprávy prostřednictvím datové schránky, kde není uznávaný elektronický podpis potřebný (zdůrazněme, ž přiznání je potřeba odeslat v souboru .xml a povinné přílohy jako např. Rozvaha, Výkaz zisku a ztrát, Přehled o změnách vlastního kapitálu, Přehled o peněžních tocích atp. v souboru typu .doc, .xls, .pdf, .jpg, .txt nebo .rtf - tyto formáty jsou platné i pro podání přes EPO aplikaci).
Popis vybraných řádku daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob
Pro stanovení daňové povinnosti je nezbytné určit základ daně poplatníka, přičemž u právnických osob se nejedná o jednoduchou záležitost. Samotné transformaci výsledku hospodaření11) na základ daně je věnován II. oddíl přiznání k dani z příjmů právnických osob. Přičemž na řádcích 20 až 70 se uvádějí položky, které zvyšují výsledek hospodaření (hodnoty nesmí být záporné) a na řádcích 100 až 170 se uvádějí částky snižující výsledek hospodaření, anebo základ daně (opět se nesmí uvádět záporné hodnoty)10. Další části formuláře přiznání slouží k popisu vybraných položek z účetnictví a k výpočtu daňové povinnosti poplatníka. Pojďme se nyní na vybrané řádky upravující výsledek hospodaření u běžně podnikajícího subjektu podrobněji podívat.
Řádek 20: částky neoprávněně zkracující příjmy a hodnota nepeněžních příjmů nezahrnutých do výsledku hospodaření
Na řádek se uvádí ty částky, které nebyly zaúčtovány v účetnictví, tzn., ty které nejsou součástí výsledku hospodaření. Nejčastěji se bude jednat o hodnotu nepeněžních příjmů dle § 23 odst. 6 ZDP v podobě výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazeného vlastníkem (blíže k této problematice pojednává např. článek Dvořáková V., z čísla 12/2013 zabývající se Daňovými aspekty technického zhodnocení hmotného majetku provedeného nájemcem).
Dále se na tento řádek uvádí rozdíl od ceny obvyklé, který nebyl zachycen v účetních výnosech.
Řádek 30: částky zvyšující výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. a) bodů 3 až 13 ZDP
Na řádku se nejčastěji uvádí:
-
zaúčtované částky povinného pojistného, které je povinen platit zaměstnanec a které zaměstnavatel sice srazil, ale neodvedl je do konce měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 5 ZDP],
-
přijaté úhrady smluvních sankcí, které byly v předchozích zdaňovacích obdobích zaúčtovány do výnosů, ale vyloučeny v předchozích zdaňovacích obdobích ze základu daně, protože nebyly uhrazeny [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP],
-
částka vypořádacího podílu v nepeněžní formě [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 11 ZDP],
-
částka neuhrazeného tzv. polhůtního závazku včetně DPH, tj. závazku, od jehož splatnosti uplynulo více jak 36 měsíců po splatnosti [nevztahuje se však na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a dále na taxativně vymezené závazky podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP],
Řádek 40: výdaje (náklady) neuznávané za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 nebo 25 ZDP
Na řádku se uvádí výdaje (náklady) neuznávané za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů a souhrn rozdílů, o které náklady uplatněné v účetnictví převyšují výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Neuvádí se zde ovšem rozdíl účetních a daňových odpisů, pro které slouží samostatné řádky 50 a 150 v daňovém přiznání. Celková částka na řádku 40 by pak měla odpovídat částce uvedené na řádku č. 13 tabulky a) přílohy č. 1 II. oddílu daňového přiznání. Na řádku 40 se tedy objeví náklady uplatněné v účetnictví, které podle ZDP nesplňují podmínku daňové účinnosti. Jedná se zejména o částky:
-
nákladů, které se vztahují k osvobozenému příjmu (výnosu) nebo příjmu (výnosu), který není předmětem daně anebo příjmu (výnosu) nezahrnovanému do základu daně [§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP],
-
rozdílu, o který účetní zůstatková cena odpisovaného majetku převyšuje daňovou zůstatkovou cenu odpisovaného majetku při jeho vyřazení [§ 24 odst. 2 písm. b) ZDP],
-
pohonných hmot a parkovného u automobilu, u něhož se uplatňují paušální výdaje na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP [§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP],
-
pohonných hmot v poměrné výši v případě, kdy zaměstnavatel přenechá zaměstnanci vozidlo nejen pro služební, ale i pro jeho soukromé účely, tzn., že pohonné hmoty vynaložené na soukromé účely zaměstnance jsou nedaňovým nákladem (§ 24 odst. 1 ZDP),
-
cestovného poskytnutého nad limit [§ 25 odst. 1 písm. j) ZDP],
-
nákladů vynaložených na reprezentaci, tj. nákladů na občerstvení, pohoštění a dary (případný odpočet darů od základu daně umožněn na řádku 260 v přiznání až na základě splněných podmínek dle § 20 odst. 8 ZDP), přičemž za náklady na reprezentaci se nepovažují výdaje na tzv. reklamní předměty (dary), jejichž hodnota nepřesahuje 500 Kč bez DPH za kus, a které nejsou s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně [§ 25 odst. 1 písm. t) ZDP],
-
výdajů na služby, které nesouvisí s ekonomickou činností, tzv. nedaňové služby nenaplňující daňovou účinnost podle § 24 odst. 1 ZDP,
-
povinného pojistného, které odvádí zaměstnavatel z mezd zaměstnanců, ale neodvede je v zákonném termínu, tj. do konce měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období [§ 24 odst. 2 písm. f) ZDP],
-
ostatních sociálních nákladů v podobě nepeněžního plnění pro zaměstnance jako je příspěvek na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce včetně poskytování nealkoholických nápojů kromě pitné vody poskytované podle zákoníku práce a tzv. ochranných pracovních nápojů [§ 25 odst. 1 písm. h) a zm) ZDP],
-
ostatních daní a poplatků, tj. např. daně darovací či daně zaplacené za jiného poplatníka [§ 25 odst. 1 písm. r) a s) ZDP],
-
neuhrazené daně z nemovitostí a daně z převodu nemovitostí [§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP],
-
neuhrazených smluvních pokut a sankcí stanovených podle obchodního zákoníku [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP],
-
pokut a penále vyplývajících z neplnění zákonných povinností např. u finančního úřadu, zdravotních pojišťoven, správy sociálního zabezpečení atp. [viz § 25 odst. 1 písm. f) ZDP],
-
odpisu pohledávky nad rámec zákona o daních z příjmů [§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP],
-
manka a škody z provozní činnosti přesahující náhrady [§ 25 odst. 1 písm. n) ZDP]; nutno podotknout, že se tato problematika netýká živelních pohrom a škod způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem, jež jsou daňově účinné dle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP,
-
účetních rezerv, tj. rezerv vytvořených nad rámec zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákona o rezervách“) [§ 25 odst. 1 písm. l) ZDP],
-
opravných položek v provozní činnosti, tzn. opravných položek nevytvořených podle zákona o rezervách [§ 25 odst. 1 písm. v) ZDP],
-
úroků, které nejsou daňově uznatelné podle testu nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP],
-
úroků, které jsou vázané na zisk dlužníka [§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP],
-
roků, které nebyly vyplaceny fyzické osobě vedoucí daňovou evidenci do rozvahového dne příslušného zdaňovacího období [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP],
-
ostatních finančních nákladů, které podléhají testu nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP].
Řádek 50: rozdíl, o který účetní odpisy převyšují daňové odpisy
Na řádek se uvede celkový rozdíl, o který souhrn odpisů v účetnictví převyšuje daňové odpisy. Dodejme, že pokud poplatníci daňově neodpisují nebo daňové odpisování přerušili, je nutné veškeré odpisy uplatněné v účetnictví uvést na tomto řádku. Daňovým výdajem (nákladem) jsou pouze daňové odpisy dle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP, pokud tedy z nějakého důvodu nebudou uplatňovány, nelze odpisy evidované v účetnictví brát za daňově uznatelné.
Řádek 110: příjmy osvobozené od daně podle § 19 ZDP
Na řádku se zohlední příjmy, které jsou osvobozené od daně dle § 19 ZDP, pokud jsou součástí výsledku hospodaření. Jedná se o např. o osvobozené dividendy a jiné podíly na zisku, vyplácené dceřinou společností, která je rezidentem České republiky, mateřské společnosti. Dále se může jednat o osvobozený příjem z převodu podílu (prodeje) mateřské společnosti (rezident Česka nebo jiného členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu) v dceřiné společnosti. Osvobození příjmů z převodu podílu matky na dceři se netýká situací, kdy je převod podílu uskutečňován v dceřiné společnosti, která je rezidentem České republiky a je zároveň v likvidaci. Osvobození bude též přiznáno pouze v případě, že se jedná o mateřské a dceřiné společnosti definované v § 19 odst. 3 ZDP.
Řádek 111: částky, o které se podle § 23 odst. 3 písm. b) ZDP snižuje výsledek hospodaření
Zde se nejčastěji uvádějí položky neuhrazených výnosových smluvních sankcí, položky dodatečně odvedeného povinného pojistného za zaměstnance i zaměstnavatele a dodatečně uhrazené další náklady, které jsou daňovým výdajem, až když byly zaplaceny (tj. které byly ve zdaňovacím období, kdy byly zaúčtovány do nákladů a nebyly uhrazeny, vyloučeny ze základu daně).
Řádek 112: částky, o které lze podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP snížit výsledek hospodaření
Na řádek se uvádí zejména položky nezahrnuté do výdajů (nákladů), které lze podle ZDP do výdajů (nákladů) zahrnout. Jedná se např. o zapomenutou nezaúčtovanou přijatou nákladovou fakturu, ale také o paušální výdaje na dopravu silničním motorovým vozidlem stanovené podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP. Na řádek se uvádějí i částky související s rozpouštěním nedaňových rezerv a opravných položek, tj. vytvořených nad rámec zákona o rezervách, pokud jsou zaúčtovány. Dále se zde uvádí hodnota uhrazeného tzv. polhůtního závazku, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP.
Řádek 120: příjmy nezahrnované do základu daně podle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP
Na řádku se uvádějí výnosy, které byly zdaněny tzv. srážkovou daní. V praxi se může jednat o neosvobozené dividendy, likvidační či vypořádací podíly.
Řádek 130: příjmy nezahrnované do základu daně podle § 23 odst. 4 písm. b) ZDP
Zde se uvádějí příjmy zahrnované do samostatného základu daně podle ZDP, aby nebyly v přiznání uvedeny dvakrát (viz také podrobněji úvodní kapitola).
Řádek 140: částky nezahrnované do základu daně podle § 23 odst. 4 ZDP
Na řádku se uvede souhrnná částka příjmů a částek nezahrnovaných do základu daně dle § 23 odst. 4 ZDP, tj. příjmů již jednou zdaněných, např. v předchozím zdaňovacím období.
Řádek 150: rozdíl, o který daňové odpisy převyšují účetní odpisy
Na tomto řádku se uvádí souhrnný rozdíl, o který daňové odpisy převyšují odpisy uplatněné v účetnictví. Je třeba podotknout, že se vždy vyplňuje pouze jeden z řádku týkající se problematiky odpisů, tj. buď jen řádek 50, nebo jen 150.
Řádek 160: souhrn rozdílů, o které částky daňových nákladů převyšují náklady uplatněné v účetnictví
Na tomto řádku nejčastěji najdeme rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou odpisovaného hmotného majetku při jeho vyřazení, tj. částku, kdy daňová zůstatková cena převyšuje účetní zůstatkovou cenu.
1) Článek si klade za cíl vysvětlit problematiku zejména pro podnikající rezidentní právnické osoby, tzn. nikoliv pro tzv. neziskové subjekty, a to k právnímu stavu 31.12.2013 (tj. bez uvedení změn provedených zákonným opatřením č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva, které jsou účinné až od 1.1.2014).
2) Připomeňme si, kdo je považován za právnickou osobu dle § 17 ZDP účinného k 31.12.2013. Právnickou osobou je dle zmíněného ustanovení osoba, která není fyzickou osobou, a dále organizační složka státu, podílový fond a fond obhospodařovaný penzijní společnosti a transformovaný fond. Zjednodušeně řečeno, jedná se o
korporace
a družstva, tj. poplatníky, kteří byli založeni za účelem podnikání. Druhou kategorií poplatníků z příjmů právnických osob jsou poplatníci, kteří nebyli zřízení za účelem podnikání (někdy označovaní jako neziskový subjekt). Mezi ně řadíme např. nadace, různá zájmová sdružení, politické strany, občanská sdružení, veřejné vysoké školy a veřejné výzkumné instituce, kraje, obce atp. Pozn.: Od 1.1.2014 je vymezení právnických osob v § 17 a 17a ZDP odlišné, nicméně základní princip definice právnických osob nebyl nijak zásadně změněn.3) Právnické osoby vycházejí pro stanovení základu daně obvykle z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), který se určí jako rozdíl mezi výnosy (účtová třída 6) a náklady (účtová třída 5) evidované podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), a který je nezbytné transformovat dle daňových pravidel na základ daně. Je třeba podotknout, že výsledek hospodaření zjištění podle zákona o účetnictví není tedy skutečným základem daně.
4) Dodejme, že daňový řád s účinností o 1.1.2011 pro daňové přiznání, hlášení a vyúčtování zavedl legislativní zkratku daňové tvrzení, což znamená, že když daňový řád hovoří o daňovém tvrzení, vztahuje se takové ustanovení i na daňové přiznání. Naopak pokud jakýkoliv daňový zákon hovoří pouze o daňovém přiznání, tato úprava se nevztahuje na ostatní typy daňového tvrzení - tj. hlášení či vyúčtování.
5) Aktuální klasické tiskopisy v pdf formátu jsou dostupné na webových stránkách Finanční správy v sekci Daňové tiskopisy (interaktivní formulář dostupný není, ale je zde dostupný i formulář pro EPO podání), či v papírové podobě na jednotlivých územních pracovištích finančních úřadů. Daňové přiznání lze samozřejmě také podat na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tiskopisem vydaným Ministerstvem financí.
6) Poplatník dále podává opravné daňové přiznání, a to ve lhůtě pro podání řádného daňového přiznání, v situacích, kdy po podání řádného daňového přiznání zjistí, že udělal chybu a ještě neuplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání. Dále je subjekt povinen podat dodatečné daňové přiznání, pokud po uplynutí lhůty pro podání řádného daňového přiznání zjistí, že daň má být vyšší než poslední známá daň, a to ve lhůtě do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž chybu zjistil (v této lhůtě také doplatí daň).
7) Existují samozřejmě situace, kdy povinnost podat daňové přiznání poplatník nemá. Jedná se o poplatníka, který nebyl založen nebo zřízen za účelem podnikání (tzv. neziskový subjekt), a to za podmínky, že i) nemá příjmy, které jsou předmětem daně, nebo ii) má pouze příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, anebo iii) nemá povinnost zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o prostředky (nebo jejich část), o které byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP. Dále se jedná o veřejnou obchodní společnost (příjmy veřejné obchodní společnosti se zdaňují na úrovni společníků daní z příjmů fyzických osob) a dále se jedná o zanikající nebo rozdělovanou obchodní společnost nebo družstvo.
8) Může se jednat o bezhotovostní převod, hotovostní převod [viz blíže § 163 odst. 3 písm. b) daňového řádu], úhradu kolkovými známkami, anebo úhradu přeplatkem na jiné dani.
9) Lhůta pro podání daňového přiznání může být prodloužena, a to až o tři měsíce, a to jak na žádost daňového subjektu, tak případně i z podnětu správce daně, nebo až na deset měsíců po uplynutí zdaňovacího období, a to za předpokladu, že má poplatník i příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí, a požádá správce daně o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání.
10) Výsledek hospodaření se uvádí na řádku 10, přičemž se jedná o výsledek hospodaření před zdaněním (zisk s kladným znaménkem nebo ztráta se záporným znaménkem), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů a bez vlivu daně z příjmů z běžné i mimořádné činnosti jak splatné, tak i odložené včetně dodatečných odvodů daně z příjmů, což jsou doměrky daně (účetní skupina 59). Částka na řádku 10 by měla vždy souhlasit s částkou ve Výkazu zisků a ztrát řádku 61, s tím, že v souladu s § 23 odst. 1 ZDP by nemělo být opomenuto časové rozlišování.
11) Je třeba zdůraznit, že v rámci úpravy výsledku hospodaření na základ daně se doposud podle ustálené a mnohaleté praxe ponechávali v základu daně též kurzové zisky nebo ztráty zaúčtované v souladu s účetními předpisy, a to bez ohledu na to, k jakému výdaji (nákladu) se vztahovaly. Nicméně v roce 2012 přišel Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) s průlomovým rozsudkem v této oblasti, a to 5 Afs 45/2011-94. V něm jasně uvedl, že nerealizované kurzové rozdíly, tj. vznikající z přepočtu cizoměnových závazků a pohledávek k rozvahovému dni účetní jednotky podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., nejsou součástí základu daně, jelikož vznikají na základě účetních postupů. Proto musí být v rámci úprav zahrnuty do nedaňových nákladů nebo výnosů. Později přišel NSS s rozsudkem 5 Afs 56/2012, kde svoje stanovisko k této věci opět potvrdil, tzn., že nerealizovatelné kurzové rozdíly se nezdaňují. Jedná se tedy o zcela zásadní převrat. Je tedy otázkou, jak na judikaturu bude reagovat finanční správa a samotní daňoví poplatníci. Až doposud totiž finanční správa doporučovala, že lze postupovat podle stávající praxe. Nicméně se nyní objevují názory, že se pravděpodobně začne v této záležitosti řídit judikaturou NSS.