Společnost s ručením omezeným - daňové změny pro rok 2014

V systematice starého soukromého práva (dle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, zrušeného k 1.1.2014) byla společnost s ručením omezeným „obchodní společností“, a proto např. zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, do 31.12.2013 v § 4 odst. 1 písm. r) upravoval osvobození pro příjmy z převodu „účasti na obchodních společnostech“ (při splnění časového testu držby této účasti alespoň 5 let).

Podle systematiky právnických osob v nové úpravě soukromého práva je společnost s ručením omezeným „korporací“ dle zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále „NOZ“), a „obchodní korporací“ dle zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), dále „ZOK“. ZDP tak např. v § 4 odst. 1 písm. r) upravuje osvobození pro příjmy z převodu „podílu v obchodní korporaci“ (až na výjimky a při splnění časového testu držby podílu 5 let).

Společnost s ručením omezeným je obchodní korporací nejen s ostatními právními formami obchodních společností (např. spolu s veřejnou obchodní společností), ale společně i s družstvy. V daňových a účetních předpisech se proto od roku 2014 nehovoří o „obchodních společnostech a družstvech“, ale zkráceně jen o „obchodních korporacích“. Jako příklad lze uvést § 20 odst. 1 písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, kde je zakotvena povinnost ověření účetní závěrky auditorem pro ostatní „obchodní korporace“ (tedy pro jiné než pro akciové společnosti) - do 31.12.2013 toto ustanovení platilo pro ostatní „obchodní společnosti a družstva“.

Souhrnné označení „obchodní korporace“ pro „obchodní společnosti“ včetně společností s ručením omezeným a pro „družstva“ nepoužívá od 1.1.2014 pouze zákon o daních z příjmů, ale např. i zákon o rezervách, zákon o DPH či zákon o účetnictví.

V systematice zákona o obchodních korporacích je pro společnost s ručením omezeným a pro akciovou společnost používán společné označení „kapitálová společnost“ (§ 1 odst. 2 ZOK). ZDP (ale ani např. účetní předpisy) s pojmem kapitálová společnost nepracuje, a proto např. v § 8 odst. 1 ZDP jsou mezi příjmy z kapitálového majetku nadále výslovně řazeny jak podíly na zisku na společnosti s ručením omezeným, tak podíly na zisku akciové společnosti (nejedná-li se o příjmy ze závislé činnosti).

Terminologickou otázkou související se zařazením společností s ručením omezeným do množiny právnických osob je také označení společníka společnosti s ručením omezeným. Nový občanský zákoník definuje jako společenství osob (§ 210) a tyto osoby označuje jako členy - tuto terminologii také přebírá ZDP a hovoří-li o „členovi obchodní korporace“, je v tomto označení zahrnut i společník společnosti s ručením omezeným.

Na rozdíl od nového občanského zákoníku zákon o obchodních korporacích v obecné úpravě obchodních korporací (ta se vztahuje i na družstva) nepoužívá pojem „člen obchodní korporace“, ale „společník obchodní korporace“. Podle zákona o obchodních korporacích se přitom obecná úprava pro „společníky“ obsažená v Hlavě I (tj. v § 1 až 94 ZOK) podle § 3 odst. 4 ZOK vztahuje i na členy družstva. Z koncepce hlavy I ZOK (nikoli však z hlediska koncepce ZOK jako celku) vychází prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb. - novelizace této vyhlášky provedená vyhláškou č. 467/2013 Sb. používá pro členy obchodní (tj. pro společníky obchodních společností a pro členy družstev) poněkud nesprávně pojem „společník obchodní korporace“ - to v případě společnosti s ručením omezeným nepřináší žádný problém a je to i formálně v pořádku; v případě člena družstva se však jedná o formální chybu prováděcí vyhlášky. Nejednotnost terminologie ZDP („člen obchodní korporace“) a prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví („společník obchodní korporace“) svědčí o poněkud slabší odborné kvalitě novelizace prováděcí vyhlášky, která byla Ministerstvem financí předložena do vnějšího připomínkového řízení až po schválení novelizace zákona o daních z příjmů zákonným opatřením č. 344/2013 Sb. Na tomto místě se jedná pouze o formální problém, ale jak popsáno níže u otázky záloh na podíly na zisku, zde přinese neznalost soukromého práva autorů novelizace prováděcí vyhlášky problém.

Změnám v terminologii věnuji pozornost, protože její neznalost by mohla vést k nepochopení textu jednotlivých předpisů, konkrétně např. k novému znění § 23 odst. 7 ZDP (viz příklad 2). Toto ustanovení řeší otázku úpravy základu daně z příjmů z důvodu rozdílu mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu u transakcí mezi spojenými osobami. Nově se toto ustanovení od zdaňovacího období roku 2014 vztahuje i na transakce mezi spojenými osobami, které jsou poplatníky daně z příjmů právnických osob a je sjednána cena rovna nule. Sjednání nulové ceny je pochopitelně nesmysl, ale úmysl zákonodárce je jasný - zdanit na straně poskytovatele dané transakce fiktivní výnos na úrovni ceny obvyklé v těch případech, kdy je plnění poskytováno bezúplatně. Typicky se jedná o poskytování bezúročných zápůjček mezi spojenými osobami (u těchto sice není sjednána cena nula, úrok prostě sjednán není, ale zvýšení základu daně o obvyklý úrok na straně zapůjčitele je zde jasným úmyslem zákonodárce). Zároveň je však v § 23 odst. 7 ZDP stanoveno, že úprava základu daně se neprovádí např. v případě, kdy je sjednaná výše úroků ze zápůjčky („zápůjčka“ je podle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP podmnožinou pojmu „úvěrový finanční nástroj“) mezi spojenými osobami je nula a věřitelem (tj. vydlužitelem) je člen obchodní .

Nový občanský zákoník přinesl formální změnu spočívající v tom, že od 1.1.2014 je jednatel (jednatelé) vždy považován za člena statutárního orgánu (§ 152 NOZ). Tato změna není žádnou věcnou změnou, jedná se pouze o zjednodušení v tom smyslu, aby např. zákon o obchodních korporacích při stanovení pravidel, která platí pro jednatele společností s ručením omezeným i pro členy představenstev akciových společností, nemusel výslovně vedle sebe uvádět osoby, které jsou jednateli, a členy statutárních orgánů. Pravidla stanovená pro členy statutárních orgánů tedy platí i pro jednatele.

Zákon o daních z příjmů příjmy za práci jednatelů s. r. o. do 31.12.2013 výslovně uvedené v definici příjmů ze závislé činnosti v § 6 odst. 1 písm. b). Od 1.1.2014 ZDP na zařazení jednatelů do množiny „členů statutárních orgánů“ reaguje v nové definici příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1, kde je sice nadále příjem za práci společníka společnosti s ručením omezeným uveden v písm. b), ale příjem za práci jednatele v této definici již výslovně nenalezneme. Je to z toho důvodu, že příjem za práci jednatele je obsažen v množině „odměn členů orgánů právnické osoby“ uvedených v písm. c). Odměna jednatele byla tedy do konce roku 2013 příjmem ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. b), od 1.1.2014 je příjmem ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. c) - tato změna nemá žádný věcný dopad.

Věcný dopad by mohlo mít zařazení jednatelů do kategorie členů orgánů na zdanění odměn vyplácených těm jednatelům, kteří nejsou rezidenty. Odměny členů statutárních a dalších orgánů právnických osob jsou totiž (jsou-li vypláceny daňovým nerezidentům) podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 6. ZDP příjmem, jejichž zdroj je na území ČR, a podle § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 by na ně vyplácející společnost měla aplikovat 15% srážkovou daň. Do konce roku 2013 se tento postup uplatnil např. u nerezidentů - členů představenstev akciových společností, u jednatelů se však do konce roku 2014 neuplatňoval (protože jednatel nebyl členem statutárního orgánu, ale přímo statutárním orgánem). Zda se od 1.1.2014 má na zdanění odměn jednatelů (nerezidentů) uplatnit srážková daň, není zcela jednoznačné. Pokud by bylo příslušné ustanovení [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 6. ZDP] zákonným opatřením č. 344/2013 Sb. v souvislosti s rekodifikací soukromého práva novelizováno, nově formulováno apod. a zůstala by v něm úprava pouze pro členy orgánů, byla by odpověď jednoznačná - zákonodárce v souvislosti s rekodifikací provedl záměrně věcnou změnu. Příslušné ustanovení však zákonné opatření č. 344/2013 Sb. nijak nenovelizovalo a je otázkou, zda nepoužít univerzální přechodné ustanovení nového občanského zákoníku, kterým je § 3029 odst. 2: „2) Nestanoví-li tento zákon něco jiného, nejsou dotčena ustanovení právních předpisů z oboru práva veřejného, jakož i ustanovení jiných právních předpisů upravujících zvláštní soukromá práva.“

Jinými slovy, změna zásad nového občanského zákoníku může mít věcné dopady do předpisů veřejného práva (tedy i do daňových předpisů) jen tehdy, pokud tyto dopady potvrdí novelizace předpisů veřejného práva - a to je v daném případě sporné. Spíše bych se však přikláněl k variantě, že v daném případě (byť pravděpodobně opomenutím - důvodová zpráva danou věc nijak nekomentuje) k věcné změně došlo a odměny jednatelů (nerezidentů) by od 1.1.2014 měly být zdaněny srážkovou daní.

V předchozí kapitole jsou vysvětlené formální [přeřazení odměny jednatele jako příjmu ze závislé činnosti z § 6 odst. 1 písm. b) do písm. c)] i věcné (zdanění odměn jednatelů, kteří jsou nerezidenty) změny zákona o daních z příjmů, které souvisí se zařazením jednatelů mezi „členy statutárních orgánů“.

Daňové zatížení ani odvody na veřejnoprávní pojištění se u odměn jednatelů (podobně jako u příjmů společníků s. r. o. za práci pro společnost) pro rok 2014 nijak nezměnilo. Pouze došlo k parametrické změně - strop vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení (a zároveň hranice pro uplatnění solidárního zvýšení daně) se zvýšil z 1 242 432 Kč (pro rok 2013) na 1 245 216 Kč (pro rok 2014).

K dílčí změně došlo ve vymezení příjmů, které se podle § 6 odst. 7 ZDP nepovažují za zdanitelné příjmy. Konkrétně se jedná o cestovní náhrady poskytované v souvislosti s výkonem funkce jednatele (do limitu stanoveného zákoníkem práce). Do konce roku 2013 byly z předmětu daně § 6 odst. 7 písm. a) vyloučeny cestovní náhrady poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti - nepochybně tedy i cestovní náhrady poskytované v souvislosti s výkonem funkce jednatele jednateli, který nebyl za výkon funkce odměňován. Od 1.1.2014 došlo ke změně formulace a ze zdanění jsou vyloučeny (do limitu dle zákoníku práce) náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti. Podle doslovného znění by se dalo usuzovat, že u neodměňovaného jednatele, cestovní náhrady ze zdanění vyloučeny nejsou. Důvodová zpráva ke změně § 6 odst. 7 písm. a) však uvádí:

„Jedná se o legislativně technickou úpravu související s úpravou "činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti". "Činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti" je činností, ze které tyto příjmy plynou obvykle (tzn., není rozhodující, zda tyto příjmy plynou aktuálně, ale zda se jedná o činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zpravidla). Obdobným způsobem došlo v rámci celého zákona i právního řádu k záměně pojmu "závislá činnost" na "činnost, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti".“

S odkazem na důvodovou zprávu by tedy mělo být nadále obhajitelné, že § 6 odst. 7 písm. a) se vztahuje i na cestovní náhrady poskytované jednateli v souvislosti s výkonem funkce bez ohledu na to, zda je jednatel za výkon funkce odměňován či nikoli.

K zajímavé změně došlo v souvislosti se změnou § 11 odst. 2 zákona č. 155/1991 Sb., o důchodovém pojištění - od 1.1.2014 byla zrušena podmínka zaplacení pojistného pro hodnocení doby důchodového pojištění osob, které v příslušné době byly jednateli či společníky. Za rok 2013 však podmínka zaplacení pojistného u uvedených osob byla stanovena (dlužné pojistné lze zaplatit nejdéle do 31.12.2016) a proto na evidenční listy důchodového zabezpečení za rok 2013 bude v trojmístném kódu na posledním místě uváděn znak „S“ - např. pro jednatele odměňovaného na základě smlouvy o výkonu funkce by byl trojmístný kód tvořen znaky „S+S“. Za rok 2014 již „S“ na posledním místě trojmístného kódu ELDZ uváděn nebude -např. pro jednatele odměňovaného na základě smlouvy o výkonu funkce by byl trojmístný kód tvořen znaky „S++“. Prvý znak „S“ pro odměnu jednatele či společníka (zároveň se jedná o kód činnosti uváděný na přihlášce k nemocenskému pojištění).

Na změnu zákona o důchodovém pojištění navazuje změna zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení. Evidence, kterou zaměstnavatel vede o občanech pro účely důchodového pojištění, musí podle § 37 odst. 1 obsahovat tyto údaje:

„h) jde-li o obchodní společnost za období před rokem 2014, seznam společníků a členů statutárního orgánu a dozorčí rady této společnosti za jednotlivé kalendářní měsíce a přehled kalendářních měsíců, za které tato společnost neodvedla pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, které byla povinna odvést; to platí obdobně pro družstvo,“.

Od 1.1.2014 tedy došlo ke zrušení povinnosti vést seznam společníků pro účely důchodové pojištění.

Od 1.1.2014 může být jednatelem právnická osoba - i tato právnická osoba vykonávající funkci jednatele může být za výkon funkce odměňována, tato odměn bude pochopitelně příjmem podléhajícím dani z příjmů právnických osob.

Podle § 161 a násl. NOZ jednání jednatele již není jednáním společnosti s ručením omezeným, ale jednáním jejího zástupce. V daňovém řízení se toto nové pravidlo neuplatní, a to v důsledku novelizace daňové řádu doprovodným daňovým zákonným opatřením Senátu k rekodifikaci soukromého práva č. 344/2013 Sb.; tzn., že správce daně bude standardně doručovat do datové schránky společnosti a nikoli jednateli (pokud by byl i pro daňové řízení považován za zástupce společnosti). Podle § 25 odst. 1 písm. a) daňového řádu je od 1.1.2014 zástupcem osoby zúčastněné na správě daní její zákonný zástupce, pouze jde-li o zákonného zástupce fyzické osoby. Zákonný zástupce společnosti s ručením omezeným (jednatel) tak není zástupcem osoby zúčastněné na správě daní

Skutečnost, že jednatel je zákonným zástupcem s. r. o., nebyla nijak promítnuta do nových tiskopisů daňových přiznání či do poučení k těmto daňovým přiznáním. Pochopitelně bude jednatel (bude-li podepisovat daňové přiznání) daňové přiznání podepisovat jako osoba oprávněná za společnost jednat a nikoli jako zákonný zástupce, ale např. v poučení k vyplnění přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2013 zůstal kód 1A pro zákonného zástupce.

Zákon o obchodních korporacích v § 40 odst. 2 umožňuje (při splnění tam uvedených podmínek) zálohy na podíly na zisku. Výplata záloh na podíly na zisku (je-li v souladu se zákonem o obchodních korporacích) podléhá zdanění srážkovou daní podle stejných pravidel jako výplata podílů na zisku - tato pravidla se oproti roku 2013 nijak nezměnila, především nebylo zavedeno osvobození podílů na zisku pro společníky - fyzické osoby.

Vyplacená záloha je pohledávkou společnosti vůči společníkovi a musí být zúčtována proti výsledku hospodaření za období, na které byla poskytnuta. Bude-li např. v roce 2014 vyplacena záloha na podíl na zisku na rok 2014, musí být zúčtována se ziskem roku 2014, a pokud za rok 2014 zisk nebude vytvořen v dostatečné výši (anebo pokud valná hromada rozhodne, že zisk za rok 2014 zůstane nerozdělen), musí společníci zálohu na podíl na zisku vrátit. Je to standardní právní pohled na zálohu a je-li poskytnuta záloha na něco, co nenastane, musí být záloha vrácena (jinak by došlo k bezdůvodnému obohacení).

Zdá se, že autoři novelizace prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb. vůbec nepochopili ani obecný princip záloh, když do pasiv zařadili novou položku „A. V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku /-/“. Prováděcí vyhláška tedy nepředpokládá, že by bylo o záloze na podíly na zisku účtováno jako o pohledávce vůči společníkovi. Naopak prováděcí vyhláška předpokládá, že rozhodnutí vyplatit zálohy na podíly na zisku bude zaúčtováno jako dluh společnosti vůči společníkům a vlastní výplata zálohy bude zaúčtována jako splnění tohoto dluhu.

Zákon o obchodních korporacích umožňuje, aby společník vyjádřil svůj podíl na společnosti cenným papírem - kmenovým listem. Příjmy z prodeje kmenových listů však nejsou však osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob při splnění časového testu tři roky vlastnictví, ale až při splnění podmínky vlastnictví alespoň 5 let [§ 4 odst. 1 písm. w) ZDP]. Vyjádření podílu na společnosti kmenovým listem tedy nemá vliv na osvobození příjmů z jeho prodeje, protože je osvobozen až po pětiletém vlastnictví, tedy po uplynutí stejné lhůty, jako je v § 4 odst. 1 písm. r) stanoveno pro příjmy z prodeje podílu na obchodní korporaci.

Pokud po 1.1.2014 stávající společník získá od jiného společníka jeho podíl (nebo část jeho podílu), standardně jako tomu bylo před 1.1.2014, se stávající podíl zvýší o získaný podíl. Pokud např. společník s 50% podílem získá další 25% podíl, dojde ke zvýšení původního 50% podílu na 75% podíl. Společenská smlouva by však mohla stanovit, že společník bude mít podílů více - např. 50% + 25%. Pokud by společník (fyzická osoba) měl podílů více a tyto by prodával, posuzoval by z hlediska osvobození časový test vlastnictví po dobu nejméně 5 let u každého podílu zvlášť. Obdobně se však bude postupovat i v případě, kdy dojde ke zvýšení obchodního podílu - § 4 odst. 1 písm. r) ZDP bod 4. Podle přechodných ustanovení zákonného opatření č. 344/2013 Sb. se u zvýšení, ke kterému došlo před 1.1.2014, postupuje podle § 4 odst. 1 písm. r) ve znění k 31.12.2013.

Ve smyslu § 146 NOZ může být s. r. o. veřejně prospěšnou právnickou osobou. Zatím však nemůže být s. r. o. veřejně prospěšný poplatníkem dle § 17a ZDP [viz § 17a odst. 2 písm. a) ZDP] s pravidly danými § 18a ZDP (zvláštní ustanovení o předmětu daně veřejně prospěšných poplatníků), § 19b ZDP (osvobození bezúplatných příjmů od DPPO) a § 20 odst. 7 ZDP (snížení základu daně z příjmů právnických osob pro veřejně prospěšné poplatníky). Bude-li do budoucna naplněno právo veřejně prospěšné právnické osoby na zápis statusu veřejné prospěšnosti (toto právo zakládá § 147 NOZ, ale zákon o statusu veřejné prospěšnosti přijat nebyl), měla by mít i společnost s ručením omezeným možnost stát se veřejně prospěšným poplatníkem.