Zdanění příjmů nerezidentů v roce 2014

S ohledem na zaměření příspěvku se omezíme na hlavní změny týkající se zdanění nerezidentů v Česku.

Mezinárodní zdanění příjmů určuje zejména, kde má poplatník daňovou rezidenci, neboť obecně platí:

Při řešení otázek mezinárodního zdaněn příjmů je proto vždy prvořadou otázkou jednoznačné určení daňové rezidence daňového domicilu poplatníka. A to nejen pro rozdílný rozsah zdanitelných příjmů, ale také proto, že nerezidenti mají obvykle omezena i daňová práva (např. nemohou uplatnit některé nezdanitelné částky základu daně, slevy na dani, daňové zvýhodnění, nebo musejí pro jejich uplatnění podat daňové přiznání).

Až do konce roku 2013 jsme se přitom v ZDP s pojmy - rezident/nerezident - vůbec nesetkali, přestože tyto jsou tradičně a dlouhodobě zavedeny mezinárodním daňovým právem a najdeme je v každé Smlouvě. Ve významu „daňový rezident“ se v ZDP hovořilo o poplatníkovi uvedeném v § 2 odst. 2 (fyzické osoby) a § 17 odst. 3 (právnické osoby). A ve významu „daňový nerezident“ hovořil ZDP o poplatníkovi uvedeném v § 2 odst. 3 (fyzické osoby) a § 17 odst. 4 (právnické osoby). Od roku 2014 se konečně přímo do ZDP dostávají legislativní zkratky „daňový rezident/nerezident“, přičemž jejich věcné vymezení zůstalo zachováno.

Poplatníci - fyzické osoby - jsou:

Poplatníci - právnické osoby - jsou:

Tímto ale změny týkající se vymezení rezidentů/nerezidentů z řad právnických osob nekončí. Podstatně se totiž - zejména kvůli NOZ - mění rovněž samotná definice poplatníka daně z příjmů právnických osob („DPPO“). Nově je od roku 2014 poplatníkem DPPO také tzv. svěřenský fond. Což je zcela nový právní institut občanského práva (§ 1448 až § 1474 NOZ). Svěřenský fond je určen k zakladatelem stanovenému účelu - zejména aby poskytoval plnění tzv. obmyšlené osobě - a vzniká vyčleněním části majetku zakladatele. Byť svěřenský fond nemá právní osobnost, resp. subjektivitu (jde o tzv. majetek bez pána), tak mu § 17 přiznává postavení poplatníka DPPO (tj. daňová subjektivita), obdobně jako je tomu už delší čas u podílových fondů. Důvod zavedení této subjektivity je zřejmý - snaha daňově postihnout jak příjmy plynoucí ve prospěch svěřenského fondu, tak i z něj naopak plynoucí příjmy ve prospěch obmyšlených osob. Což ještě dále uplatníme.

Pro komplexní postižení všech forem poplatníků DPPO, kde u nerezidentů se jejich označení nemusí krýt s terminologií právních předpisů platných v ČR, se proto jako zbytková podmnožina dostalo do § 17 označení „jednotka“, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, poplatníkem.

Aby nevznikaly výkladové spory ohledně daňové rezidence nerezidence u poplatníků, kteří nejsou právnickou osobou - a nedá se tudíž u nich hovořit o sídle - tak podle § 17 odst. 3 platí, že je-li takový poplatník založen nebo zřízen podle právních předpisů České republiky, má se za to, že má na území ČR i sídlo.

Nejčastějšími poplatníky DPPO ovšem budou právnické osoby, což jsou organizované útvary, o nichž zákon stanoví, že mají právní osobnost (pozn.: do konce roku 2013 tzv. právní subjektivita), nebo jejichž právní osobnost zákon uzná (§ 20 NOZ). Pro vznik právnické osoby byla zachována osvědčená tzv. registrační zásada, a právnická osoba (až na malé výjimky) vzniká dnem zápisu do veřejného rejstříku (§ 126 NOZ).

NOZ zrušil i obchodní zákoník (zákon č. 513/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů), kde byly upraveny hlavní typy podnikatelských právnických osob - obchodní společnosti a družstva. V NOZ se pro ně již nenašlo místo a tak vznikl speciální zákon upravující pouze tyto subjekty, které se souhrnně označují jako obchodní - ZOK. Pročež došlo v ZDP k hojnému přejmenování obchodních společností a družstev na obchodní .

Pro pořádek v nové hierarchii pojmů je asi vhodné nastínit celý systém právnických osob:

1. (společenství osob)

2. (majetek vyčleněný k určitému úkolu; nepatří zde svěřenský fond, který nemá právní subjektivitu)

3. Ústavy (osobní a majetková složka slouží k provozování činnosti užitečné společensky nebo hospodářsky)

Poznámka: Obchodními korporacemi jsou také Evropská společnost [nařízení Rady (ES) č. 2157/2001 a zákon č. 627/2004 Sb.], Evropské hospodářské zájmové sdružení [nařízení Rady (EHS) č. 2137/85 a zákon č. 360/2004 Sb.] a Evropská družstevní společnost [nařízení Rady (ES) č. 1435/2003 a zákon č. 307/2006 Sb.].

Mezinárodní zdanění by bylo snadné, pokud by ve všech státech platilo, že zdanění podléhají pouze příjmy jejich daňových rezidentů nebo jen příjmy ze zdrojů (od plátců) na jejich území. Bohužel se ale většina států logicky nechce vzdát obou druhů, resp. důvodů zdanění a plně zdaňuje své rezidenty a v omezené míře také nerezidenty, což má pochopitelně za následek poměrně značné riziko vzniku mezinárodního dvojího zdanění příjmů. V České republice - jako ve většině ostatních států - totiž platí následující pravidlo zdanění příjmů:

Jak bylo předesláno, předmětem zdanění nerezidentů v ČR jsou pouze příjmy ze zdrojů na území Česka, které jsou taxativně (úplným výčtem) uvedeny v § 22 ZDP, přičemž není podstatné, jsou-li peněžní nebo nepeněžní.

Jak do tohoto soupisu zasáhla s účinností od 1.1.2014 novelizace, si zvýrazníme tučným písmem:

Rekodifikace soukromého práva podstatným způsobem zasáhla do právního vymezení věcí, a zvláště pak věcí nemovitých, kde byl opuštěn letitý a zažitý pojem „nemovitost“ a stavby se (až na výjimky) staly součástí pozemku. Na což musel patřičně reagovat také ZDP. Podle § 498 NOZ jsou nemovitými věcmi:

e) Příjmy z užívání nemovitých věcí nebo bytů umístěných na území ČR.

Zatímco u písm. d) - příjem z prodeje - postačilo pouze nahradit nemovitosti nemovitými věcmi, tak u písm. e) -příjmy u užívání - bylo nutno navíc zachovat pojem „byt“. Prodat byt lze, jen pokud jde o nemovitou věc - ať už coby součástí stavby nebo jako právně samostatná jednotka. Podle § 1159 NOZ "Jednotka zahrnuje byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné.". Naproti tomu užívat lze také byt v obecnějším, širším pojetí, který není „jednotkou“, přičemž zájmem bylo i příjmy z takového užívání bytu v Česku nerezidentům zdanit. V souladu s § 1158 NOZ přitom vše, co je stanoveno o bytu, platí také pro nebytový prostor, jakož i pro soubor bytů nebo nebytových prostorů.

f) Příjmy:

g) Příjmy z úhrad od daňových rezidentů ČR a od stálých provozoven daňových nerezidentů, kterými jsou:

Pojem jsme si náležitě objasnili výše, takže směle k dalším čtyřem změnám.

Zaprvé byl opraven již delší čas neaktuální a nesprávný odkaz na § 25 odst. 1 písm. zm), zatímco věcná náplň tohoto ustanovení (daňová neúčinnost zejména úroků z úvěrů a půjček závislých na zisku dlužníka) byla přesunuta do písmene zl) dtto.

Zadruhé byl zpřesněn pojem daňový rezident jiného členského státu Evropské unie daňový rezident jiného členského státu Evropské unie než České republiky.

Zatřetí došlo částečně k věcné změně tím, že byl nahrazen veřejnosti málo známý pojem „Evropský hospodářský prostor“ (který zahrnuje státy Evropské unie, Norsko, Island a Lichtenštejnsko) státy Evropské unie, Norsko, Island a Švýcarská konfederace. Nově se tak ustanovení nebude vztahovat na daňové rezidenty Lichtenštejnska, ale naproti tomu se začne týkat nově také daňových rezidentů Švýcarska. Což souvisí s osvobozením kapitálových příjmů nerezidentů - „mateřských společností“ - od zdanění v Česku dle § 19 ZDP.

A poslední čtvrtou další změnou v § 22 odst. 1 písm. g) bodu 3 bylo doplnění, že „podílem na zisku je i plnění ze zisku svěřenského fondu“. K tomu je vhodné doříct pravidlo týkající se plnění plynoucích ze svěřenského fondu stanovené v § 21c, podle něhož pro daňové účely bude nejdříve zdrojem vypláceného plnění zisk po zdanění a až po jeho vyčerpání majetek vložený do svěřenského fondu. Jak již bylo uvedeno, byť svěřenský fond nemá právní subjektivitu, resp. osobnost tak je poplatníkem DPPO, a návazně na to má obdobný daňový režim jako např. s. r. o. Tudíž vyčlenění majetku do fondu (obdobně jako vklad do s. r. o.) nepodléhá zdanění, zisk z hospodaření s majetkem fondu podléhá 19% sazbě DPPO a výplata plnění z fondu bude záviset na osobě obmyšleného a typu vypláceného plnění. Obmyšlený je osoba (fyzická nebo právnická), ve prospěch které je fond zpravidla zřízen (§ 1457 a následující NOZ). Nová právní úprava stanoví, že pokud obmyšlený přijme plnění ze svěřenského fondu, jde z pohledu ZDP o zdanitelný příjmem podléhající srážkové daní (jako podíly na zisku s. r. o.). Jiná situace samozřejmě nastává v případě, že fond vyplácí plnění, které není podílem na zisku, ale je částí původně vloženého majetku nebo majetku, který byl do fondu vložen smlouvou. V tomto případě se jedná o příjem, který je srovnatelný s darem, resp. s dědictvím (zakladatel či další přispěvovatel bezúplatně vložil část svého majetku do fondu a tento majetek je nyní předán bezúplatně obmyšlenému). Proto i při zdanění tohoto příjmu se bude postupovat stejně jako u zdaňování darů, resp. dědictví.

V § 22 odst. 1 písm. g) bodě 4 došlo ohledně daňového řešení příjmů nerezidentů z titulu úroků a jiných výnosů z poskytnutých „úvěrů a půjček“ pouze k nahrazení slov v uvozovkách novým pojmem „úvěrových finančních nástrojů“. Jedná se o legislativnětechnickou úpravu navazující na definování pojmu úvěrový finanční nástroj v rámci příjmů osvobozených od DPPO, konkrétně v ustanovení § 19 odst. 1 písm. zk). Jak si dále upřesníme v pasáži věnované změnám v osvobození příjmů nerezidentů od české daně z příjmů.

Předmětem zdanění nerezidentů v ČR jsou - podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 7 - také příjmy od českých rezidentů, případně od stálých provozoven nerezidentů z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu, upravujícího podnikání na kapitálovém trhu. A současně podle § 22 odst. 1 písm. h) platí, že mezi příjmy ze zdrojů na území Česka patří příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích se sídlem v ČR - a to bez ohledu na plátce těchto příjmů. Jelikož v praxi byly výkladové nejasností ohledně střetu obou těchto ustanovení, bylo do prvého z nich výslovně doplněno, že se nevztahuje na příjmy nerezidentů řešené v druhém ze zmíněných ustanovení. Poznamenejme, že v souladu s § 496 a § 498 NOZ se podíl na obchodní korporaci považuje za movitou (byť nehmotnou) věc.

Dva nově doplněné tituly pro zdanění příjmů daňovým nerezidentům - ale pozor, pouze pokud plynou od daňových rezidentů ČR nebo od stálých provozoven daňových nerezidentů [viz návětí písmene g)] v rámci § 22 odst. 1. O zdanitelných příjmech ze svěřenského fondu jsme již ztratili pár slov výše. Druhý titul - bezúplatné příjmy - souvisí se zrušením daně darovací jako takové, přičemž od 1.1.2014 budou takovéto příjmy spadat do režimu ZDP. Naštěstí bylo u fyzických osob více méně zachováno široké osvobození těchto příjmů (viz § 4a, § 10 odst. 3).

h) Příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území ČR,

i) Příjmy z prodeje obchodního závodu umístěného na území České republiky.

Jak již bylo řečeno, „obchodní korporace“ počínaje rokem 2014 prakticky pouze nahradily dosavadní pojem „obchodní společnosti a družstva“. Věcnou novinkou je ovšem doplněný nový titul pro zdanění příjmů plynoucích daňovým nerezidentům, ať už plynou od kohokoli. Jedná se o příjmy z prodeje obchodního závodu umístěného v ČR nebo jeho části umístěné v ČR. Obchodní závod je přitom až na určité „právnické drobnosti“ věcně zpravidla totéž, co „podnik“ ve smyslu § 5 obchodního zákoníku (zákona č. 513/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů):

Obecně oba tituly zdanění postihují nejen rezidenty států, s nimiž Česká republika nemá Smlouvu (tzv. bezesmluvních států), ale rovněž i rezidenty naopak ze smluvních států. Ovšem v případě rezidentů ze smluvních států je samozřejmě podstatné znění příslušné Smlouvy, zda tyto příjmy vůbec umožňuje České republice zdanit. Například z článku 13 odst. 4 Smlouvy mezi ČR a Švýcarskem vyplývá, že zdanění v Česku nepodléhají příjmy švýcarského rezidenta z převodu podílů v obchodní společnosti (družstvu), resp. „obchodní korporaci“ se sídlem v ČR. A je úplně jedno, že toto zdanění stanoví § 22 odst. 1 písm. h) ZDP, protože Smlouva má přednost, viz § 37. U Smlouvy s USA je např. zdanění příjmu rezidenta USA z převodu podílu na obchodní společnost (družstvu) v ČR podmíněno tím, že její jmění je tvořeno nejméně z 50% nemovitým majetkem umístěným v Česku.

Navíc i nerezidentům - „mateřským společnostem“ -svědčí osvobození od DPPO podle § 19 ZDP, a nerezidenti z řad fyzických osob mohou uplatnit osvobození příjmů z převodu podílů dle § 4 odst. 1 písm. r) ZDP.

Pojem „stálá provozovna“ je výhradně daňovým termínem a byl zaveden za účelem účinného zdanění zisků z podnikání nerezidentů. Stálou provozovnou může být např. kancelář, pobočka, organizační složka nebo obchodní reprezentace apod. patřící nerezidentovi. Tyto podnikatelské útvary sice nemají samostatnou právní osobnost (subjektivitu) - zůstávají součástí nerezidenta - ale ekonomicky znaky samostatného subjektu mají, proto je jim daňovými zákony a Smlouvami přisouzena také jistá daňová samostatnost. Díky tomu lze příjmy stálých provozoven - které jsou po právní stránce stále příjmy nerezidentů - zdanit ve státě umístění stálé provozovny. Což je opodstatněné tím, že stálé provozovny obecně využívají veřejných služeb financovaných z daní právě státu jejich umístění. Asi je vhodné dodat, že stálou provozovnu mají jen nerezidenti a ne rezidenti.

Poznamenejme, že v případě stálých provozoven byla přijata odlišná daňová koncepce nežli u výše zmíněného svěřenského fondu nebo podílových fondů, které sice rovněž nemají samostatnou právní osobnost, ale byla jim do vínku dána daňová subjektivita a staly se samostatnými poplatníky DPPO (viz § 17 odst. 1).

Podle podmínek vzniku rozlišuje ZDP pět kategorií stálých provozoven (zjednodušeno):

Poznámka: Obdobně je tomu u členů evropského hospodářského zájmového sdružení (viz § 37a ZDP).

Zatímco o obchodních korporacích - v daném kontextu omezených na v. o. s. a k. s. - jsme již vícekrát hovořili, novým pojmem je „společnost“, což je ve smyslu § 2716 až § 2746 NOZ pohrobek dosavadních oblíbených sdružení (hlavně z řad FO) bez právní subjektivity, které se „starým“ občanským zákoníkem (zákon č. 40/1964 Sb., ve znění pozdějších předpisů) k 1.1.2014 opouští náš právní řád; s jistou výhradou v přechodných ustanoveních.

Mění se terminologie a zpřehledňuje ustanovení § 6 odst. 9 písm. f) osvobozující příjmy nerezidentů ze závislé činnosti v ČR od nerezidentních zaměstnavatelů; vyjma umělců, sportovců a stálých provozoven. Změny si opět zpřehledníme tak, že novelou vypuštěný text škrtneme a nově vložený bude zvýrazněn tučně.

"Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4, dále osvobozeny (...)

V návaznosti na ZOK, který obsahuje pouze obecný pojem - podíl na zisku - a nehovoří již samostatně o dividendách, coby podílech na zisku a.s., se tato změna dostala také do ZDP. Přes tuto terminologickou úpravu ovšem i nadále platí, že příjmy z podílů na zisku vyplácené českou dceřinou společností do zahraničí její mateřské společnosti jsou v Česku osvobozeny od daně [§ 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 ZDP].

Řadu ustanovení týkajících se osvobození příjmů od DPPO v § 19 - včetně definic mateřské a dceřiné společnosti - postihla nám dobře známá terminologická úprava spočívající v zavedení zkratky ZOK „obchodní korporace“ pro „obchodní společnosti a družstva“. A v jednom případě byl pojem „podnik nebo část podniku“ nahrazen „obchodním závodem“ ve smyslu § 502 NOZ, jak demonstrujeme na poslední větě § 19 odst. 9 ZDP.

Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) bodu 2 (poznámka: převod podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti) a podle tohoto odstavce (poznámka: osvobození podílů na zisku a převodu podílu v „dceřiné společnosti“ sídlící mimo prostor EU, ovšem ve smluvním státě a při splnění stanovených podmínek) nelze uplatnit u podílů ve společnosti v obchodní korporaci, které byly nabyty v rámci koupě podniku nebo části podniku obchodního závodu (§ 23 odst. 15).

Dodejme, že i když novelizované znění § 19 odst. 9 zde hovoří pouze o (celém) obchodním závodě, týká se toto omezení rovněž podílu nabytého v rámci koupě části obchodního závodu, viz § 21b odst. 2 ZDP.

K podobným pouze terminologickým, resp. legislativnětechnickým úpravám došlo také u dalších dvou titulů od DPPO osvobozených příjmů daňových nerezidentů Česka, kteří jsou rezidenty jiného státu EU, Švýcarska, Norska nebo Islandu - při splnění podmínek § 19 odst. 1 písm. zj), zk), které se ale věcně nemění:

S účinností od 1.1.2014 přibylo nové ustanovení - § 19 odst. 11 ZDP - vylučující osvobození příjmů nerezidentů - „mateřských společností“ - z titulu podílů na zisku a z převodu podílu v dceřiné společnosti. Přinesl jej zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů: "Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) (poznámka: osvobození podílů na zisku od české dceřiné společnosti a převodu podílu v ní) a zi) (poznámka: osvobození podílů na zisku od dceřiné společnosti z jiného státu EU) a podle odstavce 10 (poznámka: rozšíření zmíněných typů osvobození také na společnosti, které jsou daňovými rezidenty Norska nebo Islandu) nelze uplatnit, pokud dceřiná společnost nebo mateřská společnost

Důvodem tohoto nového ustanovení bylo zmíněnou novelou (zákonem č. 458/2011 Sb.) zaváděné nulové zdanění podílových a investičních fondů, což ovšem posléze zvrátila další novela (zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb.), která tak fakticky zachovává dosavadní režim 5% zdanění investičních a podílových fondů i pro rok 2014 (§ 21 odst. 2). V médiích politici tehdy (před volbami) hlasitě hovořili o údajném novém tunelu na veřejné rozpočty skrze investiční fondy - u nichž mimochodem došlo k výraznému snížení právních bariér, viz zákon č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, účinný od 19.8.2013.

Ovšem zákonodárci zde zřejmě poněkud nedomysleli silnější vliv směrnice 90/435 EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností. Díky ní si tak patrně - bez ohledu na znění ZDP - budou moci investoři z řad právnických osob uplatňovat výhody osvobození dividendových příjmů. Což může vést k masivní a nežádoucí daňové optimalizace u právnických osob, a to zejména v případě investic do nemovitostních fondů a fondů kvalifikovaných investorů. Zatímco kdyby zůstal v platnosti původní záměr a dividendové příjmy plynoucí do fondu by sice byly osvobozeny, pak by se ale na dividendové příjmy dále plynoucí z těchto fondů investorům již nemohla zmíněná evropská směrnice vztahovat, a mohly by být zdaněny českou srážkovou daní podle § 36. I když se to snažil ministr financí před rozhodujícím hlasováním poslancům vysvětlit, nebylo jeho varování vyslyšeno, resp. patrně jej daňových souvislostí neznalí poslanci nepochopili.

V návaznosti na výše uvedená rozšíření předmětu zdanění nerezidentů v rámci § 22 odst. 1 došlo k úpravě také ve vymezení předmětu tzv. srážkové daně § 36 odst. 1, které nově podléhají také jejich příjmy ze svěřenského fondu a bezúplatné příjmy. Kromě nového termínu „obchodní korporace“ zde došlo také k nahrazení „nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci“ nově slovy „úplata u finančního leasingu“. Přičemž pro účely daní z příjmů je pojem „finanční leasing“ samostatně definován v § 21d ZDP:

"Finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud je při vzniku smlouvy

Omezuje se možnost uplatnění nezdanitelných částek nerezidenty - tentokrát teritoriálně. Již několik let platí podmínění těchto odpočtů tím, že nerezident má nejméně 90% zdanitelných příjmů z Česka. Což zůstává, ovšem s ohledem na významné zneužívání nezdanitelných částí základu daně poplatníky z třetích zemí přibylo nově další omezení - tyto odpočty jsou od roku 2014 dostupné již jen rezidentům členských států EU, Norska a Islandu. A protože v praxi lze velmi těžko ověřit podmínku 90% zdanitelných příjmů z ČR, byla do § 15 odst. 9 doplněna povinnost prokazovat výši příjmů ze zahraničí na speciálním tiskopise Ministerstva financí.

Prakticky stejné úpravy - teritoriální omezení na EU, Norsko a Island + nový povinný tiskopis coby přílohu přiznání k DPFO - nerezidentům nově zkomplikují také nárok na osobní slevy na dani - kromě základní a na studenta -(§ 35ba odst. 2) a na daňové zvýhodnění na vyživované děti (§ 35c odst. 5); kde navíc zůstal pojem „poplatník uvedený v § 2 odst. 3“ namísto nového „daňový nerezident“. I po 1.1.2014 nadále platí, že tyto výhody mohou nerezidenti uplatňovat jen v daňovém přiznání (§ 39g odst. 2) a nikoli u zaměstnavatele.