Obchodní majetek je důležitý institut pro účely daně z příjmů. Ukážeme si jeho vymezení jak v obchodním zákoníku , tak v zákonu o daních z příjmů a zákonu o dani z přidané hodnoty. Následně se budeme zabývat zařazením majetku do obchodního majetku u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, postupem při vyřazení majetku z obchodního majetku pro soukromé účely a při ukončení podnikatelské činnosti, dále pak použitím majetku v obchodním majetku i pro soukromé účely a v závěru si ukážeme vliv uplatnění paušálních výdajů na existenci obchodního majetku.
Obchodní majetek v právních předpisech
Ing.
Ivan
Macháček
Vymezení obchodního majetku v obchodním zákoníku
Podle § 6 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“), se obchodním majetkem podnikatele, který je fyzickou osobou, rozumí:
-
majetek (věci, pohledávky a jiná práva a penězi ocenitelné jiné hodnoty),
-
který patří podnikateli,
-
a slouží nebo je určen k jeho podnikání.
Podnikání je vymezeno v § 2 odst. 1 ObchZ pěti znaky. Podnikáním se rozumí:
-
soustavná činnost,
-
prováděná samostatně podnikatelem,
-
vlastním jménem,
-
na vlastní odpovědnost,
-
za účelem dosažení zisku.
Podnikatelem je podle § 2 odst. 2 ObchZ:
a)
osoba zapsaná v obchodním rejstříku,
b)
osoba, která podniká na základě živnostenského oprávnění (živnost řemeslná, živnost volná, živnost vázaná, koncesovaná živnost),
c)
osoba, která podniká na základě jiného než živnostenského oprávnění podle zvláštních předpisů (např.
auditor
, advokát, daňový poradce, lékař, notář, komerční právník, pojišťovací agent ad.),d)
osoba, která provozuje zemědělskou výrobu a je zapsána do evidence podle zvláštního předpisu (zemědělský podnikatel ve smyslu zákona o zemědělství).
Vymezení obchodního majetku v zákonu o daních z příjmů
Podle znění § 4 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), se obchodním majetkem pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí:
-
souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot),
-
které jsou ve vlastnictví poplatníka,
-
a o kterých bylo nebo je účtováno (u poplatníka, který vede účetnictví) anebo jsou nebo byly v evidenci majetku a závazků pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů (u poplatníka, který vede daňovou evidenci).
Podle znění pokynu GFŘ č. D-6 k § 4 odst. 4 ZDP se majetkem zahrnutým v obchodním majetku rozumí majetek, o kterém poplatník s příjmy podle § 7 zákona účtuje nebo ho eviduje v daňové evidenci.
Dnem vyřazení majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o tomto majetku naposledy účtoval nebo jej naposledy uváděl v daňové evidenci.
Obchodní majetek neexistuje u poplatníků daně z příjmů z pronájmu dle § 9 ZDP, kteří vedou záznamy o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pokud se tito poplatníci rozhodnou vést účetnictví, přestože k tomu nejsou podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoÚ“), povinni, pak ani u těchto poplatníků dle znění § 9 odst. 6 ZDP se movitý a nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.
Vymezení obchodního majetku v zákonu o DPH
Podle znění § 4 odst. 3 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), se obchodním majetkem pro účely DPH rozumí:
-
souhrn majetkových hodnot,
-
který slouží nebo je určen osobě povinné k dani,
-
k uskutečňování ekonomických činností.
Osoba povinná k dani je dle § 5 odst. 1 ZDPH fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti.
Ekonomickou činností se dle § 5 odst. 2 pro účely DPH rozumí:
-
soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby,
-
a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců,
-
za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně.
Zařazení majetku do obchodního majetku
Podnikatelská činnost fyzické osoby souvisí se zařazením majetku do obchodního majetku. Při zahájení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo při zahájení pronájmu se podle znění § 5 odst. 7 ZDP přihlédne u poplatníka i k zásobám pořízeným v kalendářním roce předcházejícím roku, v němž poplatník zahájil podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost nebo pronájem hmotného majetku. Totéž platí obdobně i pro jiné nezbytně vynaložené výdaje spojené se zahájením této činnosti.
Příklad 1
Fyzická osoba získá v roce 2013 živnostenské oprávnění k provozování řemeslné živnosti a zahájí podnikatelskou činnost. Před zahájením podnikání již dopředu podnikatel zakoupil zásoby materiálu a příslušné nástroje a to v prosinci roku 2011 za částku 12 550 Kč a v roce 2012 za částku 25 800 Kč, k dispozici má příslušné paragony.
Ve smyslu znění § 5 odst. 7 ZDP může poplatník na základě dokladů o úhradě zakoupených nástrojů a zásob tyto výdaje uplatnit jako daňové výdaje v roce 2013, ale pouze nakoupené zásoby a nástroje v roce 2012, tedy v kalendářním roce předcházejícím roku, v němž poplatník zahájí podnikatelskou činnost. Do daňových výdajů roku 2013 tak může poplatník uplatnit částku 25 800 Kč. Částku 12 550 Kč nemůže uplatnit do daňových výdajů roku 2013, protože byla vynaložena dva roky před zahájením podnikatelské činnosti, i když zásoby a nástroje bude fyzická osoba využívat k podnikání.
V případě použití nemovitosti k podnikání se zahrnutím nemovitosti do obchodního majetku poplatníka rozumí zahrnutí celé nemovitosti a u podílového spoluvlastnictví nemovitosti zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu. Přitom není rozhodující, zda vložená nemovitost je zčásti nebo celá používána pro podnikání nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost.
Podle znění § 25 odst. 1 písm. u) ZDP nelze výdaje na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k podnikání nebo jiné samostatné činnosti zařadit mezi daňově uznatelné výdaje, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob nezařadí tento majetek do obchodního majetku.
Příklad 2
Podnikatel ke svému podnikání využívá přízemní část svého rodinného domku, kde má zřízenou dílnu. Domek nevloží do obchodního majetku. V roce 2013 provede v dílně opravu spočívající ve výměně oken a rozvodů vody.
Podnikatel nemůže uvedené práce zahrnout do daňových výdajů, i když jsou provedeny v prostorách, které slouží k podnikatelským účelům. Důvodem je skutečnost, že nemovitost není vložena do obchodního majetku poplatníka.
V případě, že nemovitost nebo movitou věc má v obchodním majetku jeden z manželů a je současně využívána pro podnikatelskou činnost nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost také druhým z manželů, lze výdaje (náklady) související s touto nemovitostí nebo movitou věcí rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při své činnosti. Přitom platí, že movitá věc nebo nemovitost může být v jednom okamžiku součástí obchodního majetku pouze u jednoho z manželů a to bez ohledu na to, zda tato movitá věc či nemovitost je součástí společného jmění manželů nebo soukromým majetkem pouze jednoho z manželů.
Vyřazení majetku z obchodního majetku pro osobní potřebu poplatníka
Poplatník-fyzická osoba se může kdykoliv rozhodnout a majetek vyřadit z obchodního majetku pro své osobní potřeby, záleží vždy na jeho svobodném rozhodnutí. V případě vyřazení hmotného majetku z obchodního majetku v průběhu zdaňovacího období, může poplatník zahrnout do daňových výdajů polovinu roční výše odpisů. U neodepsaného majetku však nemůže poplatník při jeho vyřazení z obchodního majetku do osobního užívání uplatnit zůstatkovou cenu do daňových výdajů.
Postup vyřazení majetku z obchodního majetku při vedení daňové evidence spočívá v ukončení evidence o tomto majetku, to znamená, že při vedení inventární karty nebo knihy o majetku zařazeném v obchodním majetku poplatník poznamená datum vyřazení tohoto majetku z obchodního majetku v příslušném dokumentu. Při vyřazení majetku z obchodního majetku do osobního užívání nevzniká podnikateli žádný zdanitelný příjem.
Příklad 3
Podnikatel má od roku 2011 zařazen v obchodním majetku osobní automobil zakoupený v roce 2010 za cenu 500 000 Kč. Automobil používal výhradně k podnikatelským účelům a odpis uplatňuje rovnoměrným způsobem. V průběhu roku 2013 se podnikatel rozhodne, že automobil vyřadí z obchodního majetku do osobního užívání a bude jej používat pouze pro soukromou potřebu. Důvodem je pořízení nového automobilu pro účely podnikání formou finančního leasingu.
V roce 2013 si může podnikatel uplatnit do daňových výdajů polovinu roční výše odpisů. Zůstatkovou cenu ve výši 278 125 Kč si však nemůže uplatnit jako daňový výdaj. V souvislosti s převedením automobilu z obchodního majetku do osobního užívání nevzniká podnikateli žádný zdanitelný příjem.
Poplatník uplatní do daňových výdajů odpis ve výši:
I-----------I--------------------------------------I I Zdaňovací I Výpočet odpisu v Kč I I období I I I-----------I--------------------------------------I I 2011 I 500 000 x 11 / 100 = 55 000 I I-----------I--------------------------------------I I 2012 I 500 000 x 22,25 / 100 = 111 250 I I-----------I--------------------------------------I I 2013 I 0,5 x 500 000 x 22,25 / 100 = 55 625 I I-----------I--------------------------------------I
Vyřazení majetku z obchodního majetku v důsledku ukončení podnikání
Při ukončení podnikatelské činnosti poplatník daně z příjmů fyzických osob vyřadí majetek ze svého obchodního majetku a převede jej do osobního užívání. Vyřazením z obchodního majetku nevzniká fyzické osobě žádný zdanitelný příjem.
Pokud fyzická osoba ukončí podnikání v průběhu zdaňovacího období, může u odpisovaného hmotného majetku uplatnit do daňových výdajů tohoto zdaňovacího období odpis ve výši poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 nebo 32, resp. § 30a a 30b ZDP. Při ukončení podnikání musí poplatník upravit základ daně z příjmů podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a to rozdílným způsobem podle toho, jestli vede účetnictví nebo daňovou evidenci (resp. pokud uplatňuje paušální výdaje).
Stejným způsobem jako při ukončení podnikání musí provést úpravu základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP i poplatník daně z příjmů fyzických osob, který v průběhu zdaňovacího období přeruší podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla podnikatelská nebo jiná samostatná výdělečná činnost přerušena.
V bodu 1 pokynu GFŘ č. D-6 k § 23 odst. 8 ZDP se uvádí, že za přerušení činnosti podle tohoto ustanovení zákona se považují i případy, kdy:
-
poplatník přeruší činnost dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP a podle § 7 odst. 2 ZDP a má příjmy pouze podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (to je podíl společníka na zisku veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti),
-
poplatník na mateřské dovolené činnost nevykonává a to ani prostřednictvím svých zaměstnanců.
Poplatník, který přeruší svou podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla podnikatelská činnost přerušena, nemusí majetek vyřazovat z obchodního majetku. Nejedná se o ukončení činnosti poplatníka, ale pouze o dočasné přerušení jeho podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti.
Příklad 4
Podnikatel vede daňovou evidenci a z důvodu dlouhodobé nemoci dočasně přeruší ke dni 30.6.2013 svou podnikatelskou činnost. Předpokládá obnovení podnikání v červenci 2014.
Protože podnikatel přerušil podnikatelskou činnost v roce 2013 a tuto neobnovil do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2013, musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Poplatník však nemusí vyřazovat z obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP hmotný majetek, který má v tomto obchodním majetku zařazen.
Obchodní majetek použitý pro podnikání a pro soukromé účely
Pokud má podnikatel zařazen hmotný majetek ve svém obchodním majetku, může jej použít i pro soukromé účely. V tomto případě však musí krátit výdaje související s tímto majetkem uplatněné jako daňové výdaje. Jedná se nejen o krácení daňových odpisů, ale i o krácení dalších provozních výdajů souvisejících s tímto hmotným movitým nebo nemovitým majetkem využívaným jak pro podnikatelské, tak pro soukromé účely.
Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se dle § 28 odst. 6 ZDP zahrnuje do daňových výdajů pouze poměrná část odpisů. Ve smyslu znění pokynu GFŘ č. D-6 bod 2 k § 28 ZDP si poměrnou část daňově uznatelných odpisů stanoví poplatník podle vhodně zvoleného kritéria, např. u nemovitosti to bude využívaná plocha k podnikání v poměru k celkové ploše nemovitosti, u motorového vozidla to bude počet ujetých kilometrů pro podnikatelské účely v poměru k celkově ujetým kilometrům vozidlem za zdaňovací období.
Příklad 5
Podnikatel zakoupil v roce 2010 nový osobní automobil a vložil jej do obchodního majetku. Automobil odpisuje rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 480 000 Kč. V letech 2011 až 2013 používá osobní automobil nejen k podnikatelským účelům, ale rovněž pro soukromé účely, přičemž podíl najetých kilometrů pro soukromé účely činil v jednotlivých zdaňovacích obdobích 20%, 30% a 15% z celkového počtu najetých kilometrů.
Podnikatel musí krátit daňové odpisy následovně: I-----------I---------------------------------I-------------------------I I Zdaňovací I Daňový odpis v Kč I Uplatnění daňových I I období I I odpisů do daňových I I I I výdajů v Kč I I-----------I---------------------------------I-------------------------I I 2010 I 480 000 x 11 / 100 = 52 800 I 52 800 I I-----------I---------------------------------I-------------------------I I 2011 I 480 000 x 22,25 / 100 = 106 800 I 106 800 x 0,8 = 85 440 I I-----------I---------------------------------I-------------------------I I 2012 I 480 000 x 22,25 / 100 = 106 800 I 106 800 x 0,7 = 74 760 I I-----------I---------------------------------I-------------------------I I 2013 I 480 000 x 22,25 / 100 = 106 800 I 106 800 x 0,85 = 90 780 I I-----------I---------------------------------I-------------------------I
Obchodní majetek při uplatnění paušálních výdajů
Poplatník, který uplatňuje daňové výdaje procentem z dosažených příjmů (paušální výdaje) podle § 7 odst. 7 a 8 ZDP, nemá majetek zahrnutý v obchodním majetku. Majetek lze do obchodního majetku zahrnout pouze při vedení daňové evidence anebo při vedení účetnictví.
Datum přechodu z uplatňování výdajů v prokazatelné výši na uplatňování výdajů procentem z příjmů je u poplatníka, který dosud vedl daňovou evidenci, i datem vyřazení majetku z obchodního majetku. Vyplývá to ze znění § 4 odst. 4 ZDP.
Příklad 6
Podnikatel má vloženy do obchodního majetku objekty, ve kterých provozuje své podnikání. Část jednoho objektu nevyužívá ke svému podnikání, a proto ho pronajímá sousednímu podnikateli za účelem uskladnění jeho výrobků. Od roku 2013 uplatňuje podnikatel paušální výdaje jak k příjmům z podnikání (ve výši 60%), tak k příjmům z pronájmu (ve výši 30%). Podnikatel dosáhnul za zdaňovací období roku 2013 zdanitelné příjmy z podnikání ve výši 900 000 Kč a z pronájmu nebytového prostoru ve výši 180 000 Kč.
Ještě za rok 2012 uplatňoval podnikatel příjem z pronájmu majetku vloženého do obchodního majetku jako součást dílčího základu daně z podnikání dle § 7 ZDP. Protože poplatník uplatňuje od roku 2013 výdaje procentem z příjmů, neexistuje u něho obchodní majetek a příjem z pronájmu je proto nutno zdanit dle § 9 zákona, přičemž k těmto příjmům může uplatnit 30% výdajů.
Jeho dílčí základ daně dle § 7 činí 900 000 Kč - 0,6 x x 900 000 Kč = 360 000 Kč.
Dílčí základ daně dle § 9 činí 180 000 Kč - 0,3 x 180 000 Kč = = 126 000 Kč.
Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP zakoupí hmotný majetek ve zdaňovacím období, ve kterém uplatňuje výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, nemůže jej zařadit do obchodního majetku (tento při vedení paušálních výdajů neexistuje), a tudíž nemůže zahájit odpisování hmotného majetku ani evidenčně a to přesto, že tento hmotný majetek využívá ke své podnikatelské činnosti.
Pokud fyzická osoba zahájí podnikání a od zahájení podnikání uplatňuje paušální výdaje, nemá obchodní majetek, a proto nemůže do obchodního majetku zařadit ani hmotný majetek zakoupený před zahájením podnikání, ani hmotný majetek zakoupený v průběhu podnikání.
V případě, že v některém z následujících zdaňovacích období přejde poplatník z paušálních výdajů na uplatňování výdajů ve skutečné výši a povede daňovou evidenci, bude mít obchodní majetek a zakoupený hmotný majetek v období, kdy uplatňoval paušální výdaje, může vložit do obchodního majetku a zahájit jeho daňové odpisování v prvním roce odpisování. Při zahrnutí hmotného majetku do obchodního majetku je nutno správně stanovit vstupní cenu tohoto majetku pro účely jeho daňového odpisování. Bude záležet na tom, kdy poplatník přejde z paušálních výdajů na opětovné vedení daňové evidence. Od toho se bude odvíjet postup stanovení vstupní ceny hmotného majetku. Z ustanovení § 29 odst. 1 ZDP totiž vyplývá:
-
u movitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 1 rok před vložením do obchodního majetku, je vstupní cenou pořizovací cena,
-
u movitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 1 rok před jeho vložením do obchodního majetku, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku, s výjimkou majetku nabytého formou finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci,
-
u nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením pronájmu, je vstupní cenou pořizovací cena majetku, přičemž se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení tohoto majetku,
-
u nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením pronájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku.
Reprodukční cena se stanoví vždy na základě znaleckého ocenění ve smyslu zákona o oceňování majetku.
Příklad 7
Podnikatel uplatňuje od roku 2009 výdaje procentem z příjmů. V roce 2010 zakoupil pro účely podnikání osobní automobil za 450 000 Kč. V roce 2013 přejde na vedení daňové evidence s prokazováním skutečných výdajů.
Podnikatel nemůže zařadit zakoupený automobil v roce 2010 do svého obchodního majetku, poněvadž při uplatňování paušálních výdajů obchodní majetek neexistuje. Nemůže tudíž ani v letech 2010 až 2012 vést daňové odpisy evidenčně. Při přechodu z paušálních výdajů na vedení daňové evidence v roce 2013 uplynula doba od zakoupení automobilu delší než 1 rok, proto vstupní cenou při zařazení automobilu v roce 2013 do obchodního majetku nebude kupní pořizovací cena, ale podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP reprodukční pořizovací cena. Pokud např. tato cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku bude stanovena ve výši 340 000 Kč, bude podnikatel počínaje zdaňovacím obdobím roku 2013 odpisovat automobil ze vstupní ceny 340 000 Kč rovnoměrným nebo zrychleným způsobem v 1. roce odpisování po dobu 5 let.
Jiná situace bude u poplatníka, který uplatňuje paušální výdaje, ale vede účetnictví. U tohoto poplatníka je zařazen i nadále majetek v obchodním majetku, protože je o něm účtováno. Při zakoupení hmotného majetku tímto poplatníkem je majetek zařazen do obchodního majetku, ale daňové odpisy jsou při uplatnění paušálních výdajů vedeny pouze evidenčně.