V minulém díle našeho volného miniseriálu (článek „Jakým způsobem může finanční úřad uložit povinnost něco učinit?“ v čísle 9/2012 časopisu) jsme se pokusili zamyslet se nad řešením ochrany autonomní sféry jednotlivce při správě daní, tj. za jakých konkrétních okolností smí správce daně tuto sféru narušit a něco po občanovi požadovat. Hloubavější daňoví poradci, ale i podnikatelé a jejich účetní, ba i mnohé další osoby zúčastněné při správě daní, si mohou často (a to jak v důsledku určité situace v určité fázi řízení, tak v důsledku vlastní povahy prahnoucí po hlubší analýze kořenů problému) položit otázku, o čem vlastně ve své nejniternější hmotně-právní podstatě je ono daňové řízení (nebo obecněji: vztah občan - stát v oblasti správy daní), a jaké jsou pak z toho plynoucí důsledky pro řešení konkrétních situací, zejména pak v případě sporu, tj. nesouhlasu s postupem správce daně. Mnoho takových otázek pak samozřejmě vyvstává z denní zkušenosti jak s konkrétními postupy správce daně, tak s texty a aplikací předpisů. V této souvislosti je myslím na místě si s maximální intenzitou uvědomit, že i výběr daní musí v moderním demokratickém, materiálně právním státě probíhat v souladu s mnohými právními principy (či zásadami), mezi které doktrína i judikatura již dávno na jedno z předních míst řadí zásadu proporcionality.
Zásada proporcionality při správě daní aneb kde končí spravedlivá únosnost při správě daní
Ing.
Roman
Landgráf
Maximální výběr daní
versus
ochrana vlastnictvíJiž na první1 pohled se přitom jeví jako zřejmé, že ve vztahu občan - stát v oblasti správy daní jde z hrubě pragmatického hlediska o to, že stát má eminentní zájem na výběru maximálního objemu daní na financování svých politických záměrů, zatímco občan naproti tomu má zájem na použití svých zdrojů na financování svých záměrů, a tedy na minimalizaci daňových odvodů. Na straně občana přitom stojí jeho základní (lidské) právo na ochranu vlastnictví. Toto je myslím patrné a zřejmé každému, bez ohledu na hloubku jeho vhledu do celé záležitosti. Jak ovšem právě tento zápas různých zájmů v právu regulovat?
Základní právo občana
versus
právem chráněný veřejný statekJe z obecného pohledu jasné, že prakticky ve všech sporech mezi daňovým subjektem a státem (orgánem veřejné správy v oblasti správy daní) jde z ústavněprávního pohledu v té nejobecnější rovině o uplatnění tzv. zásady proporcionality (zákazu nadměrnosti zásahů do práv a svobod), kdy na jedné straně stojí základní ústavní práva občana a na straně druhé ústavním pořádkem chráněný veřejný statek.
1.
V
hmotněprávním
ohledu se tedy řečí právníků jedná o posouzení míry omezení základního práva na vlastnictví garantovaného čl. 11 odst. 1 Listiny z důvodu veřejného zájmu na naplnění státního rozpočtu aprobovaného čl. 11 odst. 5 Listiny, a to za účely spojenými s naplňováním funkcí státu.2.
Z
procesněprávního
hlediska se obdobně jedná o řešení konfliktu zájmů na stanovení a výběru daní a ochrany autonomní sféry jednotlivce (viz zejména čl. 10 Listiny).Historické kořeny
Pokud hledáme právně-filozofická východiska řešení tohoto problému, není od věci se alespoň velmi stručně poohlédnout do historie. Je zřejmé, že základním stavebním kamenem pro utváření vztahu mezi jednotlivcem a státem je
idea lidských práv
. Lidská práva lze dnes považovat za práva univerzální2. Na národní úrovni jsou tato práva po svém „zpozitivování“ nazývána základní práva
. Zejména po druhé světové válce se postupně v právně-filozofickém a politickém myšlení usazovalo přesvědčení, že výkon veškeré státní moci má být poměřován
lidskými právy.Přirozená lidská práva
Základní východiskovou ideou je, že lidská práva (práva lidských bytostí) jsou právy
vrozenými, přirozenými
, a proto také nezadatelnými a neporušitelnými. Tato idea přitom čerpá z různých duchovně-kulturních, eticko-náboženských, politických a právních zdrojů. Z myšlenkových proudů sofistů v antice vyplývá myšlenka, že přirozené právo stojí nad pozitivním zákonem
. Křesťanství ve svém učení vedlo k myšlence nejen lidské důstojnosti, ale i k uznání schopnosti člověka ohledně svého sebeurčení, schopnosti k osobní svobodě3. Thomas Hobbes4 přiznává jednotlivci přirozená práva (natural rights
), podle něj ovšem tato práva měla mít platnost jen v přirozeném, předstátním stavu. Sir Edward Coke5 definoval základně-právní triádu život-svobodavlastnictví. Teprve John Locke6 prohlásil základní práva (život, svoboda, vlastnictví) za platná a účinná i po uzavření společenské smlouvy7, a tudíž uplatnitelná ve vztahu ke státní moci.Všechny tyto náboženské, mravní a filozofické kořeny se v praktické rovině prosadily až na základě revolucí v 18. století, z nichž vzešly katalogy práv, deklarace a ústavy. Nejdůležitější fundamenty byly základním právům položeny v prohlášení práv ve Spojených státech amerických a ve Francii. Dne 12. 6. 1776 byl ve Virginii (USA) přijat Bill of Rights. Základní práva zde byla poprvé zaručena v ústavní rovině, dovolat se jich mohl proti státní moci každý, a to i před soudem. Byla zde uvedena srozumitelná a snadno proti moci státu prosaditelná práva. Ve Francii byla v roce 1789 přijata Deklarace lidských práv.
Teorie základních práv
S ohledem na téma našeho článku se pokusme alespoň velmi stručně popsat základní myšlenkové teze teorie základních práv.
Formulace většiny lidských práv neodpovídá svojí strukturou právní normě, jde spíše o vyjádření právních principů (či lapidárních „obecných klauzulí“), které si navzájem zhusta odporují8. V konkrétních věcech se tak skutečně
dostávají do konfliktu
, který je potřeba řešit.Při výkladu samotných základních práv je klasické interpretační instrumentárium evidentně nedostatečné, proto se se hledalo vhodné řešení. V současné době na tomto poli převládá
nauka o funkcích základních práv
.Obranná subjektivně-právní funkce
Obranná subjektivně-právní funkce: odráží jednotlivce.
status
negativusStatus
negativus zde podle Jellineka9 představuje sféru osobní autonomie, do které stát nezasahuje
, což v zásadě koresponduje s pojmem svoboda
(tj. svoboda od státu). Obranná funkce základních práv tedy veřejné moci ukládá povinnost zdržet se zásahů do této jednotlivcovy sféry. Z pohledu tématu našeho článku je vhodné uvést, že do této ochrany soukromí lze zařadit například právo na informační sebeurčení10.Objektivně-právní funkce
S novější dogmatikou základních práv je spjata tzv. objektivněprávní funkce základních práv. O zformulování této funkce se zasloužil německý Spolkový ústavní soud11. Vychází se zde z předpokladu, že z katalogu základních práv obsaženého v ústavním pořádku lze vyčíst, že kromě zájmů jednotlivce na nedotčené zachování obsahu individuálních právních statků jde v jejich případě o
zvláště cenné statky i pro společnost
12 (například ochrana vlastnictví). Základními právy chráněné individuální právní pozice tak vytvářejí hodnotový systém
a hodnotový řád daného společenství. Státu pak náleží odpovědnost za udržení tohoto hodnotového systému.Vyzařování základních práv do všech právních odvětví
Z objektivně-právní funkce základních práv nepochybně vyplývá, že základní práva
zavazují zákonodárce i při tvorbě norem
- jedná se o tzv. vyzařování
základních práv do soukromého či veřejného práva.Z působení objektivně-právního obsahu ústavního pořádku13 bývá rovněž dovozováno spojení základních práv s nároky na
procesní
úpravu. Jde o to, že z toho vyplývá povinnost státu vytvořit procesní předpisy umožňující provést nebo ukončit řízení, v němž bude možno ochránit to které základní právo.Omezení základních práv
Již ze samotné podstaty základních práv a z rozdílnosti zájmů jejich nositelů vyplývá, že výkon základních práv může vzájemně
kolidovat
. Proto je nutno přijmout doktrínu, podle níž je možnost omezit základní práva nepostradatelná. A to přitom bez ohledu na skutečnost, zda je či není tato možnost výslovně v ústavním pořádku zmíněna. Pro omezení těch základních práv, u nichž ústavní pořádek omezení nepředvídá (např. právo na soukromí dle čl. 10 Listiny), však platí odlišné zásady. Nejzazší možná mez
pro uplatnění zmíněného omezení je Listinou 14 stanovena tak, že vždy je nutno šetřit podstatu a smysl
základního práva, přičemž nesmí docházet ke zneužívání omezení k jiným účelům, než pro které byla stanovena.V případě všech omezení základních práv jde o:
i.
řešení napětí mezi důležitými a přitom kolidujícími individuálními právními pozicemi jednotlivých osob, nebo o
ii.
kolizi mezi právní pozicí jednotlivce a zájmem společnosti (v této situaci se právě nacházíme v oblasti správy daní).
I taková základní práva, která jsou 15 neomezitelná, lze omezit - hovoří se o
prima facie
ústavním pořádku imanentních omezení
16. Takové základní právo lze tímto způsobem omezit jen na základě jednoho z těchto dvou důvodů: a)
pro kolizi se základním právem jiného subjektu,
b)
pro kolizi s jiným, ústavním pořádkem chráněným, právním statkem.
Řešení má pak probíhat tak, aby:
a)
žádná z kolidujících právních pozic nebyla bezdůvodně upřednostňována a aby
b)
bylo uchováno maximum z obou.
Dosaženo má být
proporcionálního vyrovnání
obou proti sobě působících zájmů, s cílem dosáhnout jejich optimalizace
.Princip proporcionality
Princip proporcionality byl odvozen zejména z principu materiálního právního státu17. Obecně lze říci, že se z principu proporcionality stala obecná mez omezování, která je platná pro všechna omezení základních práv.
Jak jsme již uvedli, většina základních práv má povahu vzájemně kolidujících principů (relativní práva). Tyto principy je tedy potřeba v případě
kolize
vyvažovat, a tedy vždy do jisté míry kolidující práva též omezovat. Uplatněním jednoho práva často dochází k omezení práva jiného, resp. ochranu určitého veřejného statku je možno zajistit pouze omezením kolidujícího základního práva. Je potom úkolem správních a v posledku soudních orgánů tato práva poměřovat a vhodně vyvážit, tedy posoudit, zda příslušný zásah do základního práva ze strany veřejné moci byl legitimní či nikoli.Nález Pl. ÚS 4/94 ze dne 12. 10. 1994
Jedním z prvních rozhodnutí, ve kterém se Ústavní soud komplexněji zabýval principem proporcionality, byl nález ze dne 12. 10. 1994 sp. zn. Pl. ÚS 4/94 (č. 214/1994 Sb., č. 46/1994 Sb. n. u. US).
V tomto usnesení plénum Ústavního soudu konstatuje, že k omezení základních práv a svobod18, i když jejich ústavní úprava omezení nepředpokládá, může dojít v případě jejich
kolize
. V těchto situacích je pak nutné stanovit podmínky
, za splnění kterých má prioritu jedno základní právo či svobody, a za splnění kterých jiné.Základní je v této souvislosti
maxima
, podle které základní právo či svobodu lze omezit pouze v zájmu jiného základního práva či svobody.Plénum Ústavního soudu dále uvádí, že při posuzování možnosti omezení základního práva či svobody ve prospěch jiného základního práva, resp. svobody lze stanovit tyto
podmínky
, za jejichž splnění má prioritu jedno základní právo či svoboda: 1)
Vzájemné
poměřování
- toto poměřování přitom dle ÚS spočívá v následujících kritériích: a)
Kritérium
vhodnosti
: spočívá v odpovědi na otázku, zdali institut omezující určité základní právo umožňuje dosáhnout sledovaný cíl (ochranu jiného základního práva).b)
Kritérium
potřebnosti
: spočívající v porovnávání legislativního prostředku omezujícího základní právo, resp. svobodu, s jinými opatřeními umožňujícími dosáhnout stejného cíle, avšak nedotýkajícími se základních práv a svobod.c)
Kritérium
závažnosti
: porovnání závažnosti obou v kolizi stojících základních práv - spočívá ve zvažování empirických, systémových, kontextových i hodnotových argumentů. Empirickým argumentem
lze chápat faktickou závažnost jevu, jenž je spojen s ochranou určitého základního práva. Systémový argument
znamená zvažování smyslu a zařazení dotčeného základního práva či svobody v systému základních práv a svobod. Kontextovým argumentem
lze rozumět další negativní dopady omezení jednoho základního práva v důsledku upřednostnění jiného. Hodnotový argument
představuje zvažování
pozitiv v kolizi stojících základních práv vzhledem k akceptované hierarchii hodnot. Součástí porovnávání závažnosti v kolizi stojících základních práv je rovněž zvažování využití právních institutů minimalizujících
argumenty podložený zásah
do jednoho z nich. Lze tudíž konstatovat, že, v případě závěru o opodstatněnosti priority jednoho před druhým ze dvou v kolizi stojících základních práv je nutnou podmínkou konečného rozhodnutí rovněž využití všech možností minimalizace zásahu do jednoho z nich
.2)
Šetření
podstaty
a smyslu
omezovaného základního práva a svobody (čl. 4 odst. 4 Listiny) - základních práv a svobod musí být šetřeno nejenom při používání ustanovení o mezích základních práv a svobod, nýbrž analogicky rovněž v případě jejich omezení v důsledku jejich vzájemné kolize
.Obdobně se principem proporcionality Ústavní soud významně zabýval například v nálezu ze dne 17. 2. 1999 sp. zn. Pl. ÚS 16/98 (č. 68/1999 Sb., č. 25/1999 Sb. n. u. US).
Ochrana veřejných statků
Ústavní soud ve svém nálezu pléna ze dne 9. 10. 1996 sp. zn. Pl. ÚS 15/96 (č. 280/1996 Sb., č. 99/1996 Sb. n. u. US) uvedl:
"Ústavní úprava postavení jedince ve společnosti obsahuje ochranu individuálních práv a svobod, jakož
i ochranu veřejných statků
. Rozdíl mezi nimi spočívá v jejich distributivnosti
. Pro veřejné statky je typické, že prospěch z nich je nedělitelný
a lidé nemohou být vyloučeni z jeho požívání. Příklady veřejných statků jsou národní bezpečnost, veřejný pořádek, zdravé životní prostředí. Veřejným statkem se tudíž určitý aspekt lidské existence stává za podmínky, kdy není možno jej pojmově, věcně i právně rozložit na části a tyto přiřadit jednotlivcům jako podíly."Princip proporcionality již při tvorbě právních předpisů
Ústavní soud ve svém nálezu pléna ze dne 5. 10. 2006 sp. zn. Pl. ÚS 61/04 (č. 16/2007 Sb., č. 181/2006 Sb. n. u. US) uvedl:
"Vzhledem k čl. 41 odst. 1 Listiny nemusí být zákonná úprava práva na stávku v přísném vztahu
proporcionality
k cíli, který je regulací sledován, tj. nemusí jít o opatření v demokratické společnosti nezbytné, jako je tomu například u jiných práv, jichž se lze dovolávat přímo z Listiny."Z toho tedy 19 vyplývá, že ústavní soud je názoru, že u práv, jichž se lze dovolávat přímo z Listiny (tedy například ochrana vlastnictví dle čl. 11 Listiny či ochrana autonomní sféry jednotlivce, které nejsou uvedeny v ustanovení čl. 41 odst. 1 Listiny), musí být
a contrario
zákonná úprava v přísném vztahu proporcionality
k cíli, který je regulací sledován.Zobecnění testu proporcionality
Princip testu proporcionality lze tedy i s ohledem na další rozhodovací činnost (včetně judikatury ESLP) a doktrínu20
zobecnit
takto: A.
Kritérium
vhodnosti
(způsobilosti) prostředku k dosažení cíle (účelu) *
Opatření není vhodné, pokud ztěžuje dosažení zamýšleného cíle nebo pokud nemá žádný účinek s ohledem na stanovený cíl.
B.
Kritérium
potřebnosti
(nutnosti) použití právě a jenom zákonodárcem vybraného prostředku *
Zda opatření vyvolává nejmenší následky v podobě zásahu do základního práva - požadavkem tedy je intervenční minimum.
C.
Proporcionalita v užším smyslu neboli
přiměřenost
zákonodárcem vybraného prostředku v relaci k dotčenému právnímu statku - základnímu právu (označováno také někdy jako spravedlivá únosnost
či spravedlivá požadovatelnost21) *
Nastavení relace mezi účelem a prostředkem, tj. zda prostředek zůstává v přiměřeném poměru k zamýšlenému účelu.
*
Oběť přinesená v podobě omezení základního práva se nesmí dostat do nepoměru s užitkem, který byl omezením základního práva dosažen ve prospěch společnosti.
Příklady uplatnění zásady proporcionality v rozhodování soudů
Pojďme se spolu alespoň stručně a pouze namátkově podívat na některá rozhodnutí soudů, ve kterých byla v daňových věcech uplatněna zásada proporcionality.
Nález sp. zn. Pl. ÚS 3/02 ze dne 13. 8. 2002
Ústavní soud ve svém nálezu pléna ze dne 13. 8. 2002 sp. zn. Pl. ÚS 3/02 (č. 405/2002 Sb., č. 105/2002 Sb. n. u. US) mimo jiné konstatoval:
"Z preambule Ústavy vyplývá úmysl občanů České republiky vycházet
22. z principů právního státu
. Čl. 1 Ústavy pak Českou republiku výslovně označuje jako demokratický právní stát založený na úctě k právům a svobodám člověka a občana. Úcta k právům a svobodám jedince je nepochybně také právě jedním z oněch principů právního státu, jak má na mysli Preambule Ústavy, z něhož lze dovodit jedno ze základních pravidel fungování státní moci, kterým je zásada proporcionality
(přiměřenosti) a zákaz zneužití práva, jak ostatně dovodil v řadě nálezů Ústavní soud. Tato zásada vychází z premisy, že k zásahu do základních práv či svobod, i když to jejich ústavní úprava nepředpokládá, může dojít v případě jejich vzájemné kolize
nebo v případě kolize
s jinou ústavně chráněnou hodnotou, jež nemá povahu základního práva a svobody /veřejný statek/. Vždy však je v těchto případech třeba posuzovat účel (cíl) takového zásahu ve vztahu k použitým prostředkům, přičemž měřítkem pro toto posouzení je již zmíněná zásada proporcionality
(přiměřenosti v širším smyslu), jež může být také nazývána zákazem nadměrnosti zásahů do práv a svobod
. Tato obecná zásada zahrnuje tři principy, respektive kriteria
posuzování přípustnosti zásahu. První z nich je princip způsobilosti
naplnění účelu (nebo také vhodnosti), dle něhož musí být příslušné opatření vůbec schopno dosáhnout zamýšleného cíle, jímž je ochrana jiného základního práva nebo veřejného statku. Dále se pak jedná o princip potřebnosti, dle něhož je povoleno použití pouze nejšetrnějšího - ve vztahu k dotčeným základním právům a svobodám - z více možných prostředků. Třetím principem je princip přiměřenosti
(v užším smyslu), dle kterého újma na základním právu nesmí být nepřiměřená ve vztahu k zamýšlenému cíli, tj. opatření omezující základní lidská práva a svobody nesmějí, jde-li o kolizi základního práva či svobody s veřejným zájmem, svými negativními důsledky přesahovat pozitiva, která představuje veřejný zájem na těchto opatřeních. (...) V souladu s výše uvedenými závěry Ústavní soud především zkoumal, zda uvedený zásah do právní sféry jedince lze současně považovat za zásah do ústavně zaručených práv a svobod, a dospěl k závěru, že pokuta - za určitých okolností - může představovat v prvé řadě zásah do základního práva dle čl. 11 odst. 1 Listiny. (...) ... pokuty, stejně jako daně
a poplatky, spadají do sféry právní regulace čl. 11 Listiny (...) a představují v zásadě přípustný zásah do vlastnického práva jedince
, což ovšem platí za předpokladu, jsou-li respektovány principy právního státu, jak byly uvedeny shora (viz také čl. 4 odst. 4 Listiny). K tomu je třeba poznamenat, že pokutu lze považovat za zásah s ústavněprávní dimenzí, pokud zasahuje do majetkových poměrů jedince se značnou intenzitou. Tímto faktorem se Ústavní soud bude zabývat v souvislosti s aplikací principu přiměřenosti
. (...) Pokud jde o daně
, jež tvoří spolu s pokutami jednu množinu případů, německý Spolkový ústavní soud v řadě případů tyto výslovně označil za porušení vlastnického práva
(Eigentumsverletzung)"Rozsudek sp. zn. 2 Afs 159/2005-43 ze dne 22. 7. 2007
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 22. 7. 2007 čj. 2 Afs 159/2005-43 (č. 1889/2009 Sb. NSS) mimo jiné uvedl:
"K tomu, aby určité soukromé osobě mohla být
stanovena daňová povinnost vůči státu
, musí být v první řadě splněna nutná a svojí podstatou samozřejmá podmínka zákonného zakotvení takové povinnosti (viz čl. 11 odst. 5 Listiny). Vedle toho je však k zachování ústavní konformity
takové povinnosti třeba, aby podmínky jejího uložení odpovídaly požadavkům vyplývajícím z toho, že Česká republika je (materiálním) právním státem (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy). Mezi tyto požadavky patří zejména použití racionálních a nediskriminačních kritérií pro určení, kdo daňové povinnosti podléhá a kdo nikoli, vyloučení jiných aspektů libovůle a dodržení zásady proporcionality
a zákazu vyvlastňovacího nebo jinak likvidačního charakteru daně. (...) Znamená to tedy, že i na daňové penále
jsou použitelné zásady formulované Ústavním soudem v jeho shora již zmíněném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 3/02, jež vycházejí z principů, které se v jeho judikatuře objevovaly již v řadě předchozích rozhodnutí. I daňové penále či jiný obdobný daňově právní institut sankční povahy musí tedy, aby jeho konkrétní úprava byla ústavně konformní, jednak odpovídat principu proporcionality
(tj. aby byla schopna dosáhnout zamýšleného ústavně legitimního cíle, zároveň byla nejšetrnějším z dostupných efektivních prostředků, a přitom přiměřená v užším slova smyslu - viz v podrobnostech citovaný judikát
Ústavního soudu), jednak umožňovat alespoň v určité míře individualizaci či přinejmenším moderaci ukládané sankce s ohledem na majetkové postavení povinné osoby."Nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08 ze dne 21. 4. 2009
Ústavní soud ve svém nálezu pléna ze dne 21. 4. 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08 (č. 181/2009 Sb.) konstatoval:
"V případě daní tudíž půjde o posouzení
omezení základního práva na vlastnictví
garantovaného čl. 11 odst. 1 Listiny z důvodu veřejného zájmu na naplnění státního rozpočtu aprobovaného čl. 11 odst. 5 Listiny, a to za účely spojenými s naplňováním funkcí státu. (...) Ústavní soud konstatuje, že při zkoumání ústavnosti napadených ustanovení (–) bude vycházet z modifikované verze zásady proporcionality
, a bude zkoumat případné porušení zákazu extrémní disproporcionality ve spojení s kritérii, která vyplývají z ústavního principu rovnosti."Nález sp. zn. II. ÚS 703/06 ze dne 21. 4. 2009
Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 21. 4. 2009 sp. zn. II. ÚS 703/06 uvedl:
"Daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně se v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé.
Tento ústavněprávní rozměr má ostatně svůj odraz přímo v normách jednoduchého práva, a to v § 2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož jednají správci daně v řízení o daních tak, že chrání zájmy státu, avšak dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Je přesto
povinností správce daně
při uplatňování jednotlivých procesních institutů postupovat v souladu s principem proporcionality
a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným
a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Pokud správce daně tyto ústavněprávní a vlastně též zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudů, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (čl. 4 Ústavy ČR)."Uvedený závěr byl pak uplatňován (a přímo citován) v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, jako například v rozsudku ze dne 8. 9. 2011 čj. 1 Afs 55/2011-259 (dostupný na www.nssoud.cz).
Rozsudek sp. zn. 2 Aps 2/2009-52 ze dne 3. 12. 2009
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 3. 12. 2009 čj. 2 Aps 2/209-52 (č. 2000/2010 Sb. NSS) konstatoval:
"V daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit
prostřednictvím testu proporcionality
. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu
tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení § 2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním."Stanovisko Pl. ÚS st. 33/11-1 ze dne 8. 11. 2011
Ústavní soud ve svém stanovisku pléna ze dne 8. 11. 2011 sp. zn. Pl. ÚS st. 33/11-1 mimo jiné uvádí:
"
Daňové řízení
a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní
na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé
. Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality
a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce.“Rozsudek čj. 7 Afs 14/2010-104 ze dne 29. 12. 2011
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 29. 12. 2011 čj. 7 Afs 14/2010-104 (dostupný na www.nssoud.cz) uvedl:
"
Uložení záznamní povinnosti
podle § 39 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je výjimkou z pravidla, že daňový subjekt je povinen vést jen zákonem přesně stanovené evidence (čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, resp. čl. 2 odst. 4 Ústavy), a představuje pro daňový subjekt zpravidla podstatnou administrativní zátěž. Proto může být uložena jen z racionálních a o konkrétní skutkové okolnosti opřených důvodů a musí obstát v testu proporcionality
." Rozsudek čj. 2 Afs 72/2011-78 ze dne 1. 6. 2012
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 1. 6. 2012 čj. 2 Afs 72/2011-78 (dostupný na www.nssoud.cz ) uvedl:
"Z uvedeného zároveň plyne, že při stanovení daňové povinnosti pomůckami je nutno respektovat princip proporcionality, což především znamená, že podmínka nesplnění některé z povinností ze strany daňového subjektu se nemůže vztahovat pouze k některé položce - s ohledem na celkovou výši daňové povinnosti - spíše okrajové povahy, nýbrž že se musí jednat o záležitost zásadní."
Závěr
Podnikající veřejnost si (a mnohdy právem) často stěžuje na to, že jak obsah daňových předpisů, tak jejich aplikace finančními úřady překračuje spravedlivě požadovatelnou únosnost. S mnohými z těchto nářků souhlasím a jako jedno z možných legitimních řešení tohoto problému si dovoluji navrhnout důslednější uplatňování právě zde stručně popsaného testu proporcionality. Jde o to, že by bylo jistě užitečné, aby i praktikující podnikatel (a tedy nikoli jen odborník v právně-daňové oblasti) měl alespoň základní povědomí o tomto principu, tj. aby věděl, že právo i v daňové oblasti umí zohledňovat určitou míru přiměřenosti či spravedlivé únosnosti a že se dokonce jedná o právní institut silně ukotvený v právní kultuře tzv. civilizovaného světa23. Pro každého je přitom vhodné si uvědomit, že určitou míru proporcionality musí vykazovat již zákony, tj. že i zákonodárce (pod sankcí ústavní nekonformity) musí hledět na to, aby pro dosažení určitého jím vytčeného cíle (např. vybrání daní či zamezení daňovým únikům) zvolil přiměřený prostředek, tj. takový, který bude spravedlivě požadovatelný po daňových subjektech.
Jako příklad24 zákonných norem, které podle mého názoru uvedený princip proporcionality nesplňují, je možno uvést ustanovení25, podle kterého je vznik práva na odpočet daně z přidané hodnoty vázán na prokázání obdržení daňového dokladu. Stručně řečeno, podle mého názoru zde dochází k přinejmenším nepřiměřenému26 (vůči cíli, jimž je dle proklamace zákonodárce zamezení daňových úniků) požadavku, když každému musí být přeci na první pohled jasné, že dostatečně kvalitní prokazování skutečnosti, zda a který konkrétní den mi byl doručen ten který daňový doklad (faktura), je v případě zcela běžného doručování obyčejnou poštou prakticky neproveditelné27. Řešit snahu o zamezení daňových úniků tím, že prakticky všichni plátci daně náhle28 zcela ztratí možnost dostatečně spolehlivě prokázat nárok na odpočet daně u velké části všech svých nákupů, je po mém soudu v rozporu s principem proporcionality.
Příkladem aplikace v tomto článku stručně popsaného principu proporcionality v procesní oblasti, tj. při interakci se správcem daně (typicky zejména při postupech k odstranění pochybností nebo při daňových kontrolách), může být například situace, kdy správce daně všechny podnikatelem předkládané důkazní prostředky jednoduše neuzná, aniž by přitom vzal v potaz úměrnost takového požadavku, a to ať už vzhledem k cíli, který by správce daně měl sledovat29, nebo ke konkrétní situaci daňového subjektu. Pro řešení takové situace by pak mohl podnikatel požadovat splnění všech bodů výše uvedeného testu proporcionality.
1 A tedy nikoli podrobný, úplný a přesný; přitom neskrývaně liberální, tedy zejména nikoli etatistický.
2 Už i jen proto, že se k nim hlásí státy OSN, a to ať už
verbálně
nebo prostřednictvím textu Charty OSN.3 Sv. Tomáš Aquinský, Summa theologica.
4 Anglický filozof (1588-1679).
5 Anglický právník (1552-1634).
6 Anglický filozof (1632-1704).
7 Společenská smlouva je pojem filozofie. Jedná se o teorii, podle které veškeré právní a mocenské vztahy ve společnosti jsou dány jakousi implicitní dohodou mezi všemi členy společnosti. Výměnou za ztrátu části svobody se zde lidem dostává ochrany jejich oprávněných práv a jistoty.
8 WAGNEROVÁ, E., ŠIMÍČEK, V., LANGÁŠEK, T., POSPÍŠIL, I.
Listina základních práv a svobod: Komentář.
Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012, s. 9.9 JELLINEK, J.
Všeobecná státověda
, J. Laicher, Praha, 1906, s. 442 a násl.10 Čl. 10 odst. 3 Listiny základních práv a svobod.
11
Lüth Urteil
, 1 BvR 400/51, BVerfGE 7, 198, (205).12 WAGNEROVÁ, E., ŠIMÍČEK, V., LANGÁŠEK, T., POSPÍŠIL, I.
Listina základních práv a svobod: Komentář.
Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012, s. 12.13 Tvořen ústavními zákony, v ČR zejména Ústavou a Listinou.
14 Viz čl. 4 odst. 4 Listiny.
15 Ve smyslu, že omezení na první pohled z textu a obsahu ústavního pořádku nevyplývá.
16 Viz nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 671/01 ze dne 11. 3. 2003 (č. 36/2003 Sb. n. u. US).
17 Materiálnímu právnímu státu nejde jen o dodržování jakéhokoli práva, které vzniklo procedurálně platným způsobem, ale takových norem chování, které nejsou v rozporu se základními hodnotami právního vývoje.
18 Při čtení těchto pojmů není od věci si připomenout, že v tomto kontextu se pod pojmem „právo“ rozumí tzv. , tj. právo na pozitivní plnění ze strany státu, zatímco pod pojmem „svoboda“ se rozumí tzv. , tj. svoboda od státu.
status
positivusstatus
negativus19 Naopak; opačný důkaz.
20 Například BARAK Aharon,
Proportionality: Constitutional Rights and their Limitations
, Cambridge University Press, 2012.21 WAGNEROVÁ, E., ŠIMÍČEK, V., LANGÁŠEK, T., POSPÍŠIL, I.
Listina základních práv a svobod: Komentář.
Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012, s. 27.22 viz ISENSEE, J., KIRCHHOF, P.
Handbuch des Staatsrecht
, Band VI, C. F. Müller, Heidelberg, 1989, str. 1072.23 Viz již zmíněná zásadní monografie: BARAK Aharon,
Proportionality: Constitutional Rights and their Limitations
, Cambridge University Press, 2012.24 Dlužno říci, že je jich bohužel celá řada.
25 Viz § 73 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
26 Pokud ne přímo nesplnitelnému.
27 Zejména proto, že o takovém doručení není ani žádný listinný doklad (přitom nadto správci daní obvykle drží pozici, že samotná listina nic neprokazuje).
28 A to zcela nezávisle nejen na své vůli, ale i své faktické situaci.
29 Cílem správy daní je správné zjištění a stanovení daní - viz § 1 odst. 2 daňového řádu.