"Švarcsystém" v daňové judikatuře

Vydáno: 49 minut čtení

V dnešním výběru judikatury se budeme věnovat případům, kdy si podnikatel určitou činnost nezajistí pomocí zaměstnanců, ale „dodavatelsky“, obvykle na základě smlouvy uzavřené s fyzickou osobou - držitelem živnostenského oprávnění uzavřené podle obchodního zákoníku. Finančním orgánům se tento postup ne vždy líbí, zvláště v případech, kdy mají pocit, že ve skutečnosti z okolností případu je zřejmé, že jde spíše o zastřenou podobu závislé činnosti a živnostenské či jiné podnikatelské oprávnění je jen „zástěrkou“ pro zaměstnanecký vztah. V takovém případě překvalifikují příslušný příjem z příjmu z podnikání na příjem ze závislé činnosti a „odběratele“ dané služby určí jako zaměstnavatele, který měl z daného příjmu odvést daň z příjmů ze závislé činnosti. Tu mu pak doměří včetně příslušných sankcí.

„Švarcsystém“ v daňové judikatuře
Ing.
Zdeněk
Burda
, daňový poradce, jednatel BD Consult, s.r.o.
V případě, že správci daně nechtějí uznat obchodněprávní náplň daného vztahu, argumentují obvykle § 6 zákona o daních z příjmů, a to zejména odst. 1 písm. a), dle kterého se do příjmů ze závislé činnosti zahrnují
„příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru
a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Těmito příjmy se rozumějí i příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku.
Samostatnou otázkou je pak práce jednatelů, společníků či členů statutárních orgánů pro svoji společnost. Vzhledem k rozsahu této problematiky a počtu judikátů se jí budeme věnovat v příštím pokračování výběru z judikatury. V dnešním příspěvku se tedy dále budeme věnovat judikatuře z oblasti „švarcsystému“ jiných osob než společníků či statutárních orgánů.
 
Z judikatury
 
1. Rozhodující je skutečný stav nikoli smlouva
(Podle usnesení Ústavního soudu III. ÚS 410/01 ze dne 6. prosince 2001, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí ÚS 24/2001 pod č. 44/2001.)
 
Komentář k judikátu č. 1
Z prvního rozsudku Ústavního soudu je zřejmý fakt, který zřejmě dnes již nikoho příliš nepřekvapí. Rozhodující pro posouzení případu není text smlouvy, která je na výkon dané činnosti uzavřena, ale skutečný obsah činnosti. V praxi často nebývá problémem formální správnost obchodní smlouvy či to, že by „dodavatel“ nevlastnil živnostenské oprávnění na danou činnost, ale právě spíše skutečný obsah činnosti a nutnost dbát příkazů plátce - tedy „odběratele“, ale ve skutečnosti spíše zaměstnavatele. Zároveň je ale třeba podotknout, že v obchodněprávních smlouvách typu „švarcsystému“ bývají často nalézána práva, která spíše odpovídají pracovněprávním smlouvám (např. „dodavateli“ je proplácena dovolená, má nárok na zapůjčení ochranných pomůcek, musí se řídit organizačním řádem odběratele a pokyny jeho vedení apod.). To obvykle také bývají „přitěžující“ okolnosti.
   
Shrnutí k judikátu
V průběhu daňové kontroly byly navrhovatelkou správci daně předloženy smlouvy uzavřené s jednotlivými pracovníky, v nichž je uvedeno, že se jedná o
„smlouvy o vytváření uměleckých děl a speakrovských výkonů“
ve smyslu autorského zákona. Činnost vykonávaná na základě těchto smluv vykazuje v převážné míře znaky závislé činnosti a tudíž příjmy vyplácené na základě těchto smluv jsou příjmy ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Z toho vyplývá, že z finančních částek vyplácených na základě uvedených smluv měla navrhovatelka srážet zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.
Bylo zjištěno, že odměny za provedenou práci jsou stanoveny hodinovou sazbou, za práci o sobotách a nedělích se poskytují příplatky, odměny jsou vypláceny souhrnně za celý předcházející měsíc, v měsíci prosinci pak byly vypláceny zvláštní odměny za celý kalendářní rok. Pracovníci se zavázali, že budou vytvářet „umělecká díla“ podle časových dispozic navrhovatelky a v případech, že měl pracovník stanovenou pravidelnou provozní dobu, byl povinen tuto stanovenou dobu dodržovat. Po odpracování jednoho roku byly pracovníkům poskytovány přestávky v práci v rozsahu dovolené na zotavenou, mezi povinnosti pracovníků patřily např. povinnost řídit se organizačním řádem navrhovatelky a pokyny jejího ředitele, dodržovat právní a jiné předpisy k zajištění bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, účastnit se školení či jiných podobných akcí uložených společností.
Pracovníci se dále zavázali, že nebudou bez souhlasu navrhovatelky vykonávat žádnou další podnikatelskou, pracovní, uměleckou nebo jinou činnost, která by mohla představovat pro navrhovatelku konkurenci nebo by mohla být jinak v rozporu s jejími zájmy.
Ve smlouvách byla rovněž stanovena dvouměsíční výpovědní lhůta, případně možnost okamžitého ukončení právního vztahu. Z uvedeného vyplývá, že práva a povinnosti jednotlivých pracovníků, uložené jim těmito smlouvami, značně překračují rámec zákona č. 35/1965 Sb. (autorský zákon).
Podle krajského soudu
podstata sporu není v tom, zda činnosti, k jejichž provádění se dotčené osoby smlouvami zavázaly, mají specifickou povahu či nikoliv, zda je může vytvářet každá fyzická osoba nebo pouze ta, která má zvláštní talent apod.
Pokud navrhovatelka namítala, že se v posuzovaném případě jedná o autorskoprávní vztah, nikoliv vztah závislé činnosti, z ustanovení § 7 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů vyplývá, že příjmy fyzických osob z užití nebo poskytnutí autorských práv jsou příjmem z jiné samostatné výdělečné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6 citovaného zákona, tedy do příjmů ze závislé činnosti. Podstatným rysem závislé činnosti zákona je vzájemný vztah plátce a poplatníka. Tedy vztah, kdy poplatník nevykonává práci zcela nezávisle, ale podle pokynů toho, kdo příjem vyplácí.
Pro účely daně z příjmů je tedy právně
relevantní
vzájemný faktický vztah plátce a poplatníka při výkonu práce, nikoliv právní důvod vzniku právního vztahu mezi nimi
(tedy to, zda se jedná o pracovněprávní vztah, vztah autorskoprávní či vztah podle § 51 občanského zákoníku).
   
Názor Ústavního soudu
Zákon o daních z příjmů sice používá pojem „závislá činnost“, tento pojem však není totožný s pracovněprávním pojmem „závislá práce“ (nájem pracovní síly za odměnu). Zákon o daních z příjmů