Novela zákona o spotřebních daních

První skupinu tvoří změny ve struktuře a sazbách daně z tabákových výrobků a souvisí přímo s novelou tabákové směrnice a její transpozicí do zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen „ZSD“). Změny směrnice, na jejichž základě došlo ke změně ZSD, se týkají zejména navýšení minimálních sazeb spotřební daně a úpravy předmětu daně. Změny sazeb daně u cigaret a jemně řezaného tabáku představují výrazné sblížení minimálních sazeb u těchto dvou skupin tabákových výrobků. Nových minimálních sazeb daně u cigaret je nutné dosáhnout nejpozději k 1. 1. 2014. Minimální sazby daně stanovené u jemně řezaného tabáku Česká republika již splňuje v prvních dvou krocích stanovených směrnicí k 1. 1. 2011 a 1. 1. 2013. V závislosti na vývoji kurzu koruny k euru budou sazby daně u tabákových výrobků upraveny ještě k 1. 1. 2015 a k 1. 1. 2018.

Druhou skupinu tvoří změny v oblasti správy daně z minerálních olejů, a to zejména upuštění od daňového zvýhodnění pilotních projektů technologického vývoje takzvané emulzní nafty, dále daňové zvýhodnění minerálních olejů, které jsou v rámci vnitrozemských a mezinárodních plaveb použity pro výrobu tepla, a v neposlední řadě poskytování zajištění daně pro dopravu methylesterů mastných kyselin určených k přimíchávání do pohonných hmot. Dále do této skupiny změn patří technické úpravy spočívající ve zpřesnění definice předmětu daně z minerálních olejů nebo stanovení postupu pro opětovné přijetí osvobozených minerálních olejů do daňového skladu.

Třetí skupinu tvoří změny v oblasti správy daně z lihu, konkrétně zpřesnění použití snížené sazby daně u lihu obsaženého v destilátech z pěstitelského pálení pouze do stanoveného limitu 30 l etanolu pro jednoho pěstitele, dále možnost osvobození aromatických látek určených pro výrobu lihovin.

Poslední skupinu tvoří změny technického charakteru, které reagují na nový procesní předpis pro správu daní a poplatků - zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), a také na změny, které vyplynuly z praxe. V rámci změn, jejichž potřeba vyplynula z praxe lze v prvé řadě uvést novou a přehlednou úpravu § 42 ZSD, která upravuje problematiku zajištění, propadnutí a zabrání vybraných výrobků a dopravních prostředků, aniž by docházelo k věcným změnám či rozšíření oprávnění celních orgánů.

V souladu s novelizovanou směrnicí došlo k úpravě definice doutníků a cigarillos v § 101 odst. 3 písm. b) ZSD. Cílem této úpravy je zabránění zneužití tabákových výrobků a tím i porušování hospodářské soutěže. Nová definice doutníků a cigarillos by měla zajistit jednoznačné a přesné zatřídění stávajících výrobků a nových výrobků, které budou teprve uváděny na trh, do předmětu daně z tabákových výrobků. Nově definice rozlišuje jen dvě skupiny doutníků a cigarillos. Kritériem pro zařazení do správné skupiny je krycí list (tj. vnější, poslední, vrchní list). Pokud krycí list je ze surového tabáku, pak náplň doutníků a cigarillos není definována. V případě, kdy bude vrchní list z rekonstituovaného tabáku, musí být jako náplň použita trhaná tabáková náplň. U doutníků a cigarillos s krycím listem z rekonstituovaného tabáku je nově stanovena jejich jednotková hmotnost bez filtru nebo náustku na nejméně 2,3 g a nejvýše 10 g. Zavedení horní váhové hranice by mělo také přispět k zamezení zneužití zatřídění tabákových výrobků do nesprávné kategorie z důvodu rozdílných sazeb spotřební daně z tabákových výrobků.

Změna v předmětu daně z tabákových výrobků, týkající se pojmu „způsobilý ke kouření“ uvedeného v § 101 odst. 3 písm. c), vyplynula z praxe. Tento pojem se ukázal být příliš subjektivní z pohledu správného posouzení účelu použití tabákového výrobku a byl často zpochybňován v soudních sporech. Z tohoto důvodu byl pojem „způsobilý ke kouření“ novelou nahrazen pojmem „který je možné kouřit“. Znemožnění kouření tabáku může být provedeno chemickým, biologickým nebo mechanickým způsobem. Další změna v předmětu daně z tabákových výrobků se týká definice délky tabákového provazce. Z důvodu zamezení daňovým únikům byla nově stanovena délka tabákového provazce pro jeden kus cigarety do 80 mm včetně. Směrnice pro definici cigarety nadále používá termín „tabákový provazec bez filtru nebo náustku“, zatímco ZSD používá termín „tabákový provazec“, který je však rovněž chápán v duchu směrnice, tedy bez filtru nebo náustku.

Významnou změnou z praxe správců daně je vypuštění ostatního tabáku z předmětu daně z tabákových výrobků. Při praktické aplikaci se ukázalo jako problematické zatřídit tabákový výrobek, který byl určen k jinému účelu než ke kouření, ale který bylo možné kouřit a také se k tomuto účelu používal, čímž pak docházelo k významným daňovým únikům. Novelou bylo tedy z § 101 odst. 3 ZSD vypuštěno písm. d).

Poslední změna, která souvisí s předmětem daně, spočívá v nové definici tabákového odpadu, a to v návaznosti na změnu směrnice. Tato úprava byla do ustanovení § 101 ZSD vložena jako nový odst. 7.

Novelou dochází dále k úpravě stanovení postupu výpočtu daně v případě prodeje cigaret za cenu vyšší, než je cena pro konečného spotřebitele uvedená na tabákové nálepce. Nově se pro základ daně vychází z rozdílu mezi cenou, za kterou byly cigarety prodány, a cenou uvedenou na tabákové nálepce. Daň se pak vypočte jako součin procentní části sazby podle § 104 odst. 1 a rozdílu cen. Další podstatná změna ve zdaňování cigaret se týká stanovení daně v případech, kdy jsou zajištěny neznačené cigarety a osoba není schopna prokázat, že neznačené cigarety nabyla oprávněně.

V souladu s čl. 4 směrnice Rady 92/79/EHS a 92/80/EHS byla přezkoumána situace na trhu členských států s tabákovými výrobky. Komise došla k závěru, že původní systém zdaňování, který vycházel z nejžádanější cenové kategorie, není v souladu s cíli vnitřního trhu, protože s sebou přináší daňovou nestabilitu a narušuje hospodářskou soutěž. Nová právní úprava vychází z tzv. váženého cenového průměru, který zohledňuje všechny ceny cigaret vyskytujících se na českém trhu. Vážený cenový průměr bude stanoven Ministerstvem financí ČR jako vážená průměrná cena cigaret pro konečného spotřebitele přepočtená na jeden kus, která bude vycházet z inventury prodeje tabákových nálepek u pověřeného celního úřadu za předchozí kalendářní rok. V souvislosti s touto úpravou došlo v § 121 odst. 2 ZSD také k úpravě povinnosti odběratelů provádět inventuru tabákových nálepek pravidelně za každý kalendářní rok a výsledek provedené inventury oznámit pověřenému celnímu úřadu do 31. 1. Pověřený celní úřad je pak povinen do 15. 2. zaslat výsledek souhrnné inventury Ministerstvu financí ČR, které na základě nich stanoví vážený cenový průměr. Navržené termíny zohledňují povinnosti stanovené směrnicí týkající se vykazování relevantních údajů Komisi. V souvislosti s nově stanovenými povinnostmi pro odběratele v § 121 odst. 2 ZSD se nově upravuje skutková podstata jiného správního deliktu spočívající v neprovedení inventury podle § 121 odst. 2 ZSD nebo neoznámení výsledku inventury pověřenému celnímu úřadu ve stanovené lhůtě, výše pokuty je stanovena s horní hranicí 1 000 000 Kč.

Další změna v oblasti zdaňování cigaret spočívá v zavedení povinnosti uvádět do volného daňového oběhu cigarety s tabákovou nálepkou s uvedenou cenou pro konečného spotřebitele nejdříve od data účinnosti a nejpozději do posledního dne účinnosti příslušného cenového rozhodnutí. Do volného daňového oběhu budou uváděny cigarety značené tabákovou nálepkou, na níž je uvedena aktuální cena pro konečného spotřebitele, tj. cena, která byla stanovena cenovým rozhodnutím cenového orgánu, tj. Celního úřadu Kolín, uvedeným v Cenovém věstníku, a to od data účinnosti daného cenového rozhodnutí do posledního dne účinnosti tohoto cenového rozhodnutí.

V souvislosti s výše uvedenou změnou zákona se zavádí v části šesté ZSD nová skutková podstata jiného správního deliktu spočívající v uvedení do volného daňového oběhu cigaret s tabákovou nálepkou s uvedenou cenou pro konečného spotřebitele stanovenou cenovým rozhodnutím, v jiném období, než od prvního do posledního dne účinnosti tohoto cenového rozhodnutí [§ 135a odst. 1 písm. a) ZSD], výše pokuty je stanovena s horní hranicí 1 000 000 Kč.

Sazby daně stanovené v § 104 ZSD v případě cigaret vycházejí z nově stanovených minimálních sazeb spotřební daně z cigaret, vycházejících podle směrnice z váženého cenového průměru z cen pro konečného spotřebitele cigaret, a to ve výši nejméně 60 % a 90 EUR za 1 000 kusů cigaret bez ohledu na vážený cenový průměr s účinností od 1. 1. 2014. Dle názoru Komise nový způsob stanovení minimální sazby daně z cigaret a povinnosti jejího dodržení povede více ke snížení daňových a cenových rozdílů mezi členskými státy a v přiměřeném rozsahu zohlední otázky ochrany lidského zdraví. Česká republika se rozhodla zvyšovat sazby spotřební daně z tabákových výrobků postupně, a to k 1. 1. 2012 (čl. I bod 72 novely) a dále pak k 1. 1. 2014, přičemž zvýšení se bude odvíjet od aktuálního kurzu eura vůči české koruně s cílem dosáhnout minimálních sazeb spotřební daně stanovených směrnicí.

Další změnou v oblasti zdaňování tabákových výrobků je rozšíření okruhu osvobození od daně uvedených v § 105 ZSD. Kromě dosavadního osvobození od daně tabákových výrobků odebraných jako vzorky celním úřadem se nově zavádí osvobození od daně u tabákových výrobků, které jsou znehodnoceny podle pokynů a za přítomnosti úředních osob celního úřadu, nebo za jejich přítomnosti zničeny. Likvidace tabákových výrobků bez vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit se však týká pouze tabákových výrobků vyrobených na daňovém území České republiky určených pro vývoz do třetích zemí nebo dopravu do jiného členského státu v případě, že jsou odůvodněně nezpůsobilé pro spotřebu, tj. pro uvedení do volného daňového oběhu v cílových zemích. Legislativně technickou úpravou § 118 odst. 2 ZSD spočívající v doplnění osoby oprávněného příjemce se rozšiřuje výčet osob, které jsou oprávněny odebírat tabákové nálepky od pověřeného celního úřadu. Důležitou úpravou v § 118 odst. 6 ZSD je stanovení lhůty pro odebrání tabákových nálepek od jejich objednání pověřeného celního úřadu (60 dní ode dne doručení objednávky pověřenému celnímu úřadu).

Schválená novela ZSD bez náhrady ruší ustanovení § 118a ZSD, které upravovalo systém regulace předzásobení se cigaretami při změně sazby spotřební daně. Tato úprava postaví cigarety na roveň všem ostatním komoditám a nebude nutné stanovovat odklad účinnosti změny sazby spotřební daně z tabákových výrobků oproti ostatním vybraným výrobků.

Na základě poznatků z praxe a požadavku správce daně došlo k úpravě definice skutkové podstaty přestupku, který je uveden v § 135 odst. 1 ZSD. Dále se v části šesté ZSD doplňuje, že jiným správním deliktem je také jednání spočívající v prodeji tabákových nálepek podle ustanovení § 118 odst. 9 ZSD. Dosud bylo ošetřeno pouze jejich bezúplatné předání. Neoprávněný prodej se řešil pouze v případě prodeje tabákových nálepek jejich výrobcem jiné osobě než pověřenému celnímu úřadu (§ 118 odst. 7).

První oblast změn ve zdaňování minerálních olejů představuje zrušení daňového zvýhodnění pilotních projektů technologického vývoje tzv. emulzní nafty. Daňové zvýhodnění těchto projektů je poskytováno na základě čl. 15 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2003/96/ES, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny. Tzv. emulzní nafta je předmětem spotřební daně z minerálních olejů podle § 45 odst. 1 písm. k) ZSD. V rámci pilotních projektů¹ byl tento výrobek dosud osvobozen od spotřební daně (§ 49 odst. 17 ZSD). Důvodem zrušení daňového zvýhodnění popisovanou novelou ZSD je skutečnost, že výroba tohoto produktu se v praxi již natolik rozšířila, že nesplňuje povahu pilotního projektu a dochází k relativně významnému propadu inkasa spotřební daně.

Další oblastí změn týkajících se minerálních olejů je osvobození plynových olejů použitých pro výrobu tepla v rámci lodní dopravy od spotřební daně. Osvobození minerálních olejů dodávaných jako pohonné hmoty nebo paliva po vodách Evropské unie vyplývá z článku 14 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 2003/96/ES. Členské státy mohou omezit rozsah tohoto osvobození pouze na mezinárodní plavby, což byl případ České republiky do 1. 1. 2009, kdy nabyla účinnosti změna ZSD v souvislosti se změnou zákona o vnitrozemské plavbě (zákonem č. 309/2008 Sb.). V důsledku popisované novely tedy dochází k osvobození minerálních olejů uvedených v § 45 odst. 1 písm. b) ZSD používaných k výrobě tepla nebo jako pohonná hmota pro plavby po vodách na daňovém území ČR, včetně plaveb z daňového území České republiky do jiného členského státu a naopak. Subjekty nebudou muset nadále rozlišovat, jaké množství minerálních olejů, které mají umístěny v nádržích, bude spotřebováno pro pohon motorů (osvobozené) a pro výrobu tepla (660 Kč/1 000 l).

Mění se také zajištění daně pro dopravu methylesterů mastných kyselin (FAME) určených k přimíchávání do pohonných hmot. Rostlinné oleje a methylestery mastných kyselin (FAME), které jsou určeny pro smíchání s pohonnou hmotou, byly do předmětu daně z minerálních olejů zařazeny novelou ZSD zákonem č. 292/2009 Sb. [§ 45 odst. 2 písm. j) ZSD]. Tyto výrobky byly současně podřazeny režimu § 59 odst. 1 písm. h) ZSD, to znamená, že musí být vyráběny v daňovém skladu. Podle § 45 odst. 4 ZSD vzniká provozovateli daňového skladu povinnost přiznat a zaplatit daň při uvedení výrobků, které jsou určeny pro smíchání s pohonnou hmotou, do volného daňového oběhu. Z dosavadního znění § 58 odst. 4 ZSD vyplývalo, že zajištění daně pro dopravu výrobků, které jsou určeny pro smíchání s pohonnou hmotou, poskytováno být nemusí. Cílem novely je skutečnost, aby bylo poskytováno zajištění daně také pro dopravu rostlinných olejů a jejich methylesterů, pokud jsou určeny pro smíchání s pohonnou hmotou (§ 58 odst. 4 ZSD). Předmětu daně definovaného § 45 odst. 2 písm. j) ZSD se týká rovněž změna spočívající v možnosti přidávat do motorové nafty až 7 % objemových methylesterů mastných kyselin (FAME). Tato změna souvisí s novelizací technických norem na pohonné hmoty, zde konkrétně normy ČSN EN 590, která stanovuje požadavky na kvalitu motorové nafty.

Rozšiřuje se definice zkapalněných ropných plynů uvedených v § 45 odst. 1 písm. e) až g) ZSD a novelou se také zavádí možnost zdanit směs těžkého topného oleje s motorovou naftou v případě, že je tato směs nelegálně (v rozporu se zákonem č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách, ve znění pozdějších předpisů, a navazující vyhláškou č. 133/2010 Sb., o jakosti a evidenci pohonných hmot) vydávána za motorovou naftu. Této směsi je v § 48 ZSD jednoznačně přiřazena sazba daně stejná jako pro motorovou naftu.

Novela umožňuje dopravu minerálních olejů osvobozených od daně zpět do daňového skladu, ze kterého byly původně uvedeny do volného daňového oběhu, a to v případech, kdy uživatel z objektivních důvodů stanovených zákonem nemůže vybraný výrobek použít v souladu s osvobozeným účelem použití. Minerální oleje jsou při vrácení zpět provozovateli daňového skladu opětovně uvedeny do režimu podmíněného osvobození od daně, kde může dojít k jejich přepracování a úpravě. Pro tyto případy zákon výslovně stanoví, že provozovatel daňového skladu přijímá a užívá tyto minerální oleje bez zvláštního povolení (§ 53 odst. 6 ZSD).

Poslední popisovanou změnou zákona v oblasti minerálních olejů je zavedení evidenční povinnosti osobám, které přijímají a užívají některé osvobozené minerální oleje v množství přesahujícím 10 000 l za kalendářní rok. Dosavadní právní úprava stanovovala povinnost vést evidenci podle § 40 ZSD jen uživatelům, kteří byli držiteli zvláštního povolení podle § 13 ZSD. Stanoví-li zákon, kdy v případě minerálních olejů nemusí být uživatel držitelem zvláštního povolení, nemusel dosud vést evidenci (např. přijímání a užívání leteckých pohonných hmot, minerálních olejů určených pro plavbu na daňovém území České republiky, odpadních olejů používaných k mineralogickým postupům nebo v metalurgických procesech). Množstevní limit 10 000 l za kalendářní rok má zaručit, že se toto opatření spočívající v zavedení evidenční povinnosti nedotkne běžných koncových uživatelů. Nadále zůstává zachována povinnost vést evidenci všem osobám, které osvobozené minerální oleje prodávají dále na základě povolení podle § 13 ZSD.

Z článku 22 odst. 6 směrnice Rady 92/83/EHS vyplývá České republice povinnost stanovit zvlášť sazbu daně pro líh obsažený v ovocných destilátech z pěstitelského pálení do 30 l etanolu, kdy platí zvýhodněná sazba 14 300 Kč/hl etanolu, a zvlášť sazbu daně pro líh obsažený v ovocných destilátech z pěstitelského pálení nad 30 l etanolu, kdy má platit základní sazba 28 500 Kč/hl etanolu.

Změna ZSD v oblasti sazeb daně z lihu navazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 95/2008-43 ze dne 2. 4. 2009. Nejvyššímu správnímu soudu se jevilo jako nedostatečné provázání ZSD a zákona č. 61/1997 Sb., o lihu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o lihu“), a proto rozhodl tak, že sazba spotřební daně pro pěstitelské pálení v § 70 ZSD, která je řešena odkazem na zákon o lihu, platí pro líh z pěstitelského pálení bez ohledu na množství. Jinými slovy ze zákona o lihu ani ZSD nevyplývá, že pokud provozovatel pěstitelské pálenice vyrobí pro pěstitele více než 30 l etanolu, nejedná se již o pěstitelské pálení a že provozovatel musí líh zdanit základní sazbou daně, tedy 28 500 Kč/hl etanolu. Novela tedy představuje zpřesnění ustanovení týkajícího se sazeb daně z lihu v tom smyslu, že uplatnění snížené sazby daně pro líh obsažený v ovocných destilátech z pěstitelského pálení je navázáno nejen na splnění podmínek uváděných pro pěstitelské pálení v zákoně o lihu, ale také na nepřekročení stanoveného limitu. V případě překročení stanoveného limitu 30 l bude líh obsažený v ovocných destilátech z pěstitelského pálení zdaňován nesníženou sazbou daně z lihu.

Výše uvedený rozsudek ovlivnil také příslušná ustanovení zákona o lihu, zejména § 4 a 17. V § 4 došlo k úpravě podmínek pěstitelského pálení, uplatňování snížené sazby daně a stanovení povinností pěstiteli. V ustanovení § 17 zákona o lihu, týkajícím se přestupků na úseku nakládání s lihem, byly upraveny zákonné znaky skutkových podstat v návaznosti na úpravy § 4 zákona o lihu.

Další změna spočívá v možnosti osvobodit i aromatické látky určené pro výrobu lihovin kódů nomenklatury 3301 a 3302, pokud budou znehodnoceny nebo zničeny podle pokynů a za přítomnosti pracovníků správce daně.

Převážná část změn technického charakteru souvisí s nabytím účinnosti nového procesního předpisu - daňového řádu. V návaznosti na daňový řád dochází ke sjednocení terminologie tam, kde ZSD užíval pojmu „pracovníci správce daně“, „zaměstnanci, kteří pracují v celním úřadu“, „pověřený zaměstnanec celního ředitelství“ tyto pojmy se nahrazují terminologií „úřední osoba“, resp. „pověřená úřední osoba“ (např. ustanovení § 13 odst. 21 a 24, § 36 odst. 15, § 122 odst. 2, 3 a 5 ZSD).

Podle § 102 odst. 2 daňového řádu obsahuje rozhodnutí odůvodnění, pokud zákon nestanoví jinak. Novelou ZSD dochází k tomu, že v případech vydávání povolení, kdy se navrhovateli vyhovuje, nemusí být rozhodnutí odůvodněno.

V oblasti povolovacích řízení došlo k technickým úpravám a zpřesněním ustanovení týkajících se postupu při zániku nebo odnětí povolení.

Největších změn co do rozsahu doznalo bezpochyby ustanovení § 42 ZSD týkající se zajištění, propadnutí a zabrání vybraných výrobků a dopravních prostředků. Toto původní jedno ustanovení bylo nahrazeno skupinou ustanovení, a to § 42 až 42e ZSD, která reagují na poznatky z praxe a jejichž účelem je zpřehlednění právní úpravy zajištění vybraných výrobků a dopravních prostředků a odstranění výkladových obtíží. Každé ustanovení nově představuje jednotlivou fázi dosavadního řízení o zajištění vybraných výrobků a případně i dopravního prostředku, dochází k přesnějšímu definování účastníků řízení, přičemž se nově výslovně přiznávají práva účastníka řízení osobám majícím věcná práva k zajištěným vybraným výrobkům nebo dopravnímu prostředku. V důsledku nové právní úpravy nedochází k věcným změnám ani rozšíření oprávnění celních orgánů.

Dále se upravuje nakládání s propadlými vybranými výrobky (resp. vybranými výrobky, u nichž bylo rozhodnuto o zabrání), a to způsobem vyplývajícím např. ze zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a o jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů, a navazující vyhlášky č. 62/2001 Sb., o hospodaření organizačních složek státu a státních organizací s majetkem státu, ve znění pozdějších předpisů. Nová právní úprava umožňuje využít některé vybrané výrobky přímo pro potřeby organizačních složek státu, namísto jejich prodeje v dražbě či jejich zničení (což bude žádoucí zejména v případě propadnutých nebo zabraných pohonných hmot).

Poslední oblastí významných technických úprav je oblast značkování a barvení vybraných minerálních olejů (část čtvrtá ZSD) a značkování některých dalších minerálních olejů (část pátá ZSD). V obou částech zákona došlo k revizím textu, zejména ustanovení týkajících se předmětu značkování a barvení, resp. značkování tak, aby nedocházelo ke kolizím mezi § 134b odst. 1 a § 134b odst. 2 ZSD, obdobně mezi § 134m odst. 1 a § 134m odst. 2 ZSD.