S účinností od 1.4.2015 došlo k rozšíření působnosti režimu přenesení daňové povinnosti na vybrané zboží vymezené vládním nařízením č. 361/2014 Sb. S dočasným použitím režimu přenesení daňové povinnosti, který se vztahuje na vybrané zboží, se plátci s měsíčním zdaňovacím obdobím měli možnost setkat poprvé v souvislosti s podáním daňového přiznání k DPH za duben 2015 v termínu do 25.5.2015. Plátci se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, pokud uskutečňují dodání vybraného zboží, které podléhá režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92f zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH “), jsou povinni uvést údaje o takto poskytnutém plnění poprvé v daňovém přiznání k DPH za 2. čtvrtletí 2015, a to v termínu do 25.7.2015. Základní informace k aplikaci dočasného použití režimu přenesení daňové povinnosti byly zveřejněny v květnovém vydání tohoto odborného časopisu (Účetnictví v praxi č. 5/2015, str. 13). V následujícím textu se zaměříme na informace k postupu podle § 92f ZDPH , které jsou využitelné v praxi při řešení sporných nebo chybných případů. Součástí tohoto příspěvku je i upozornění na změny týkající se nařízení vlády č. 361/2014 Sb. , které jsou účinné od 1.7.2015.
Dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti v roce 2015 - praktické řešení sporných případů
Ing.
Dagmar
Fitříková
PRVNÍ ZKUŠENOSTI Z PRAXE
Dosavadní praxe dokazuje, že aplikace dočasného použití režimu přenesení daňové povinnosti působí plátcům komplikace, ať už jde o správné určení zboží ve vazbě na nomenklaturu celního sazebníku, posouzení limitní částky 100 000 Kč bez DPH u vybraného zboží nebo řešení situace, kdy se dodavatel a odběratel neshodnou na tom, zda realizovaná dodávka zboží podléhá nebo nepodléhá dočasnému použití režimu přenesení daňové povinnosti. Přitom ve většině případů každá smluvní strana prosazuje variantu, která pro ni nepředstavuje žádné riziko případných postihů z pohledu DPH.
DŮSLEDKY NESPRÁVNÉHO POSTUPU
Nesprávné určení, zda se při poskytnutí konkrétního zdanitelného plnění použije, popř. nepoužije, režim přenesení daňové povinnosti, představuje v rámci případného daňového řízení pro jednu smluvní stranu riziko dodatečného vyměření daně a s tím souvisejících sankcí.
INFORMACE GFŘ
Na webových stránkách Finanční správy ČR byla dne 11.3.2015 zveřejněna pod č.j. 255/15/7100-20116-011073 „Informace GFŘ k aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti na vybraná plnění v letech 2015 a 2016“. Součástí informace Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) jsou mimo jiné i postupy využitelné v praxi při řešení sporných nebo nejednoznačných případů, při vyúčtování zálohových plateb, při stanovení celkové částky základu daně a při opravě základu daně.
PRAKTICKÝ POSTUP PŘI ŘEŠENÍ SPORNÝCH PŘÍPADŮ
Z ustanovení § 92f ZDPH a také z obsahu výkladu GFŘ k aplikaci dočasného režimu přenesení daňové povinnosti vyplývá několik možností, jak řešit situace, kdy má dodavatel a odběratel pochybnosti ohledně určení, zda se na realizovanou dodávku použije, či nepoužije, dočasný režim přenesení daňové povinnosti. Jednou z možností je
použití tzv.
kterou umožňuje úprava obsažená v Další možností, jak řešit nejasnosti, popř. spory, týkající se posouzení konkrétního plnění ve vazbě na použití režimu přenesení daňové povinnosti, je právní fikce
,uplatnění žádosti o závazné posouzení
pro použití tohoto režimu podle § 92h a 92i ZDPH.Použití
právní fikce
režimu přenesení daňové povinnostiÚprava obsažená v umožňuje použití tzv.
právní fikce
režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění. Z § 92f odst. 2 ZDPH vyplývá, že pokud má plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, a plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění uskutečněno, důvodně za to,
že toto zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92f odst. 1 ZDPH, a tento režim k tomuto plnění oba plátci použijí, považuje se toto plnění za zdanitelné plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti. Výklad k aplikaci použití právní fikce
a vysvětlení formulace „mít důvodně za to“
je obsažen v cit. informaci GFŘ ze dne 11.3.2015. Z části „2.1
cit. informace GFŘ vyplývá, že pokud bude v praxi obtížné vyhodnotit, zda byly v konkrétním posuzovaném případě splněny podmínky pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti, tj. např. nebude zřejmé, zda dané posuzované plnění spadá pod konkrétní položky vymezené nařízením vlády č. 361/2014 Sb., a Právní fikce
na základě dohody mezi poskytovatelem a příjemcem plnění“obě smluvní strany,
tj. poskytovatel i příjemce zdanitelného plnění, budou na základě důvodného předpokladu, že se na předmětné zdanitelné plnění tento režim vztahuje, jednat ve shodě a uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rozsahu všech zákonem definovaných povinností,
bude v těchto případech v souladu s § 92f odst. 2 ZDPH použita právní fikce
s tím, že na dané plnění se bude pohlížet jako na plnění, které režimu přenesení daňové povinnosti podléhá. Předpokladem pro použití právní fikce
je zajištění faktického použití tohoto režimu, tj. naplnění všech zákonných podmínek pro aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti,
a to u obou smluvních stran.Žádost o závazné posouzení
Další možnost řešení sporných nebo nejasných případů nabízí úprava obsažená v ZDPH, která umožňuje požádat GFŘ o závazné posouzení určitého zdanitelného plnění pro účely použití režimu přenesení daňové povinnosti. Vyhodnocení skutečnosti, zda se při poskytnutí konkrétního zdanitelného plnění použije režim přenesení daňové povinnosti nebo nikoli, je předmětem závazného posouzení ve smyslu V souladu s vydá GFŘ na žádost rozhodnutí o závazném posouzení určitého zdanitelného plnění pro účely použití režimu přenesení daňové povinnosti. V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení je žadatel povinen uvést:
-
popis zdanitelného plnění, jehož se žádost o vydání rozhodnutí o závazném posouzení týká;
v žádosti lze uvést pouze jedno zdanitelné plnění,
-
návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení.
Procesní podmínky ve věci řízení o závazném posouzení upravují § 132 a 133 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Žádost o závazné posouzení podléhá správnímu poplatku ve výši 10 000 Kč (zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů). S ohledem na výši správního poplatku, který se vztahuje na posouzení pouze jednoho zdanitelného plnění, je toto řešení pro většinu plátců, kteří obchodují s rozsáhlým sortimentem vybraného zboží (zejména kovy a obiloviny), v praxi nevyužitelné. Další nevýhodou řešení sporných případů formou uplatnění žádosti o závazné posouzení je fakt, že zúřadování žádosti vyžaduje určitý čas a přitom plátci spory týkající se aplikace režimu přenesení daňové povinnosti začnou řešit zpravidla až v okamžiku vystavení daňového dokladu. Očekávat vydání rozhodnutí ve věci žádosti o závazné posouzení podle § 92h ZDPH do doby podání daňového přiznání k DPH za příslušné zdaňovací období, pokud byla podána po vystavení daňového dokladu, je nereálné.
LIMIT 100 000 KČ VE VAZBĚ NA DAŇOVÝ DOKLAD
Pro účely testování celkové částky základu daně při dodání vybraného zboží na limit 100 000 Kč bez DPH stanovený vládním nařízením č. 361/2014 Sb.,
může být
(ale nemusí to tak být ve všech případech) určující celková částka základu daně uvedená na daňovém dokladu za zdanitelné plnění.
V cit. informaci ze dne 11.3.2015 k aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti na vybraná plnění GFŘ poměrně důrazně upozorňuje na skutečnost, že některá jednání plátců mohou být posouzena jako jednání s cílem vyhnout se aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti.
Jednalo by se o případy, kdy např. dodavatel vystaví několik daňových dokladů (popř. několik kupních smluv) pro jednoho odběratele s uvedením stejného dne uskutečnění zdanitelného plnění, přitom hodnota základu daně vybraného zboží na jednotlivých dokladech (popř. kupních smlouvách) nepřekročí stanovený limit 100 000 Kč, ale v souhrnu za všechny daňové doklady (kupní smlouvy) bude tato hodnota základu daně překročena a dodavatel, který předmětné daňové doklady vystavil, neuhradil daň na výstupu vyčíslenou na daňových dokladech. V těchto případech je správce oprávněn danou situaci vyhodnotit (a to vždy v závislosti na všech okolnostech konkrétního případu) jako jednání s cílem vyhnout se aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti
a mj. může přistoupit k posouzení oprávněnosti souvisejícího nároku na odpočet daně odběratele.PŘÍKLAD
Obchodní společnost obchoduje s kovy, které jsou vymezeny v nařízení vlády č. 361/2014 Sb. a podléhají režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92f ZDPH, pokud jsou dodány v hodnotě přesahující limit 100 000 Kč bez DPH. Obchodní společnost provozuje v rámci obchodování s kovy několik skladů umístěných na různých místech v ČR. Řada odběratelů, plátců, se často dostává do situace, že v jednom dni odebere několik samostatných dodávek předmětného zboží, mnohdy i z různých skladů, přitom pouze u některých z nich hodnota takto daného zboží přesáhne limit ve výši 100 000 Kč bez DPH. Obchodní společnost realizovala pro jednoho z odběratelů dne 30.6.2015 ze skladu v Ostravě a v Kladně celkem čtyři dodávky kovů, z toho ani jedna z nich nepřesáhla limit 100 000 Kč bez DPH a na každou dodávku byl vystaven samostatný daňový doklad. Ve všech uvedených případech navýšil dodavatel sjednanou cenu o DPH ve výši 21%. Odběratel na základě čtyř vystavených daňových dokladů uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu.
Komentář k příkladu
Dodavatelem uplatněný postup při dodání kovů je v souladu s výkladem GFŘ ze dne 11.3.2015 a ve shodě s nařízením vlády č. 361/2014 Sb. Je však namístě upozornit, že v tomto i v obdobných případech bude správce daně s největší pravděpodobností ověřovat, zda dodavatel splnil své zákonné povinnosti, tj. zda skutečně příslušnou DPH na výstupu zahrnul v DAP k DPH za příslušné zdaňovací období a zda byla daň z realizované dodávky zboží zaplacena. V opačném případě má správce daně možnost vyhodnotit danou situaci jako jednání s cílem vyhnout se aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti a mj. může přistoupit k posouzení oprávněnosti souvisejícího nároku na odpočet daně odběratele (viz část 4.1 Stanovení celkové částky základu daně cit. informace GFŘ ze dne 11.3.2015).
Eliminace rizik týkajících se dodávek zboží v hodnotě nepřesahující limit
Riziko postihu ze strany správce daně je zde jednoznačně na straně odběratele. Je otázkou, jakým způsobem by mohl dodavatel odběratele přesvědčit o tom, že svoje zákonné povinnosti (tj. zejména úhradu daně na výstupu) splnil. Je rovněž na zvážení, zda by nebylo jednodušší v daném případě přijmout opatření, která v tomto ohledu „chrání“ obě smluvní strany. V praxi lze pro tyto účely využít např. aplikaci
právní fikce
ve smyslu § 92f odst. 2 ZDPH, kdy obě smluvní strany uplatní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce při splnění všech povinností stanovených pro tento režim. Dále je možné danou situaci řešit např. v režimu tzv. opakovaných plnění (§ 21 odst. 9 ZDPH), popř. využít možnosti vystavení souhrnného daňového dokladu za všechny dodávky vybraného zboží realizované v příslušném kalendářním měsíci. V obou případech (tj. aplikace režimu opakovaných plnění a využití souhrnného daňového dokladu) lze vystavit jeden daňový doklad, na kterém se jednotlivé základy daně dodaného zboží sčítají. Pokud celkový základ daně v těchto případech přesáhne limit 100 00 Kč, uplatní se režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění. Aplikace režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění za předpokladu, že obě smluvní strany splní všechny zákonné povinností vymezené pro tento režim, nepředstavuje z pohledu DPH riziko ani pro dodavatele ani pro odběratele.ZMĚNA NAŘÍZENÍ VLÁDY č. 361/2014 Sb.
Nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti, bylo zveřejněno ve sbírce zákonů dne 31.12.2014. V květnu 2015 byl předložen návrh na rozšíření cit. nařízení vlády č. 361/2014 Sb., který byl vládou schválen dne 15.6.2015. Na základě schválených změn se dosavadní znění cit. nařízení s účinností od 1.7.2015 mění v následujícím rozsahu:
-
V § 2 odst. 3 písmeno a) zní:
„a)obiloviny a technické plodiny, včetně olejnatých semen a cukrové řepy, které jsou uvedeny pod kódy nomenklatury celního sazebníku v kapitole 10 nebo kapitole 12“.
-
V § 2 odst. 3 písm. b) bodu 1 se číslo „7312 00 00“ nahrazuje číslem „7312“.
Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti, bylo zveřejněno 29.6.2015 ve Sbírce zákonů pod č. a je účinné
od 1.7.2015.
Režim přenesení daňové povinnosti jako nástroj v boji proti daňovým únikům
Aplikace režimu přenesení daňové povinnosti u některých vybraných kategorií zboží a služeb u tuzemských transakcí je považována za účinný nástroj v boji proti určitým typům daňových podvodů. Jedná se zejména o podvody v řetězci, kdy poskytovatel příslušného plnění (dodavatel zboží nebo poskytovatel služby, „chybějící obchodník“) neuhradí daň na výstupu, zatímco konečný příjemce tohoto plnění uplatní nárok na odpočet daně na vstupu. Mechanismus přenesení daňové povinnosti, který spočívá v tom, že povinnost přiznat DPH se přesune z poskytovatele plnění na jeho příjemce, zcela eliminuje možnost vzniku tohoto typu podvodu.
Zdůvodnění navrhovaných změn
Na společném jednání mezi zástupci Finanční správy ČR a Slovenské republiky („SR“) byla mimo jiné diskutována i problematika daňových úniků u zemědělských komodit. Ze společného jednání vyplynulo, že SR v rámci své vnitrostátní právní úpravy uplatňuje od 1.1.2015 režim přenesení daňové povinnosti v oblasti zemědělských komodit (obilovin a technických plodin, včetně olejnatých semen a cukrové řepy) ve větším rozsahu než ČR, a to na všechny položky zahrnuté v kapitole 10 a 12 společného celního sazebníku. Na základě zásadních informací diskutovaných v rámci společného jednání zástupců obou zemí podalo Ministerstvo financí ČR návrh na rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti v oblasti zemědělských komodit na všechny položky obsažené v kapitole 10 a 12 společného celního sazebníku, tedy ve stejném rozsahu jaký přijala SR s cílem zabránit přesunutí krácení daní ze SR do ČR.
Směrnice EU
Návrh nařízení vlády je implementován na základě směrnice Rady 2013/43/EU ze dne 22.7.2013, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému DPH, která umožňuje členským státům rozšířit rozsah působnosti režimu přenesení daňové povinnosti. Tato směrnice v článku 1 bodu 2 písm. i) podmiňuje přenesení daňové povinnosti na vybrané komodity obilovin, olejnatých semen, technických plodin a cukrové řepy, které nejsou běžně používány v nezměněném stavu ke konečné spotřebě.