V následujícím příspěvku se budeme věnovat některým změnám, které přinesl rok 2014 příspěvkovým organizacím z pohledu daně z příjmů a z pohledu změn v účetnictví. Změny souvisí zejména s provedenou rekodifikací soukromého práva a navazujícími daňovými a účetními změnami.
Příspěvkové organizace v roce 2014
Ing.
Zdeněk
Morávek
ZMĚNY V DANI Z PŘÍJMŮ
Z pohledu daně z příjmů, která je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), přineslo změny zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. Novelou zákona došlo k novému vymezení neziskových poplatníků, nově jsou označováni jako veřejně prospěšní poplatníci, a to v § 17a ZDP. Veřejně prospěšným poplatníkem je poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. Ze znění ZDP to explicitně nevyplývá, ale příspěvkové organizace do této skupiny poplatníků samozřejmě patří, takže v tomto směru k žádné změně nedochází.
Následně je v § 18a ZDP vymezen předmět daně veřejně prospěšných poplatníků, z této úpravy vyplývá, že příspěvkové organizace patří mezi veřejně prospěšné poplatníky s tzv. úzkým základem daně, to znamená, že předmětem daně bude u příspěvkových organizací vždy příjem:
-
z reklamy,
-
z členského příspěvku,
-
v podobě úroků,
-
z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku.
Změnou je v tomto vymezení nové pojetí zdaňování úroků z vkladů na běžném účtu. Do konce roku 2013 byl tento příjem v souladu s § 18 odst. 4 písm. c) ZDP příjmem, který nebyl předmětem daně. Z výše uvedeného ale vyplývá, že
nově jsou předmětem daně také příjmy v podobě úroků,
a to bez dalšího omezení, tedy včetně úroků z vkladů na běžném účtu. Jedním z důvodu je, mimo jiné, to, že NOZ již nerozlišuje smlouvy o běžném účtu a smlouvy o vkladovém účtu. Znamená to tedy, že v porovnání s předchozí úpravou jsou předmětem daně vždy veškeré úrokové příjmy, bez ohledu na to, z jakého zdroje plynou. Ovšem současně je doplněn § 36 odst. 9 ZDP, podle kterého se u veřejně prospěšného poplatníka uplatní na úrokový příjem z účtu zvláštní sazba daně ve výši 19%. Zdaňovat jej tedy bude plátce těchto příjmů srážkovou daní a příspěvkové organizace budou tyto příjmy vylučovat ze základu daně jako příjmy již zdaněné, a to na základě § 23 odst. 4 písm. a) ZDP. Tato skutečnost má sama o sobě jeden významný dopad, a to ten, že tyto příjmy nepovedou k povinnosti podat daňové přiznání, protože pokud má příspěvková organizace pouze příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, vztahuje se na ni výjimka z povinnosti podat daňové přiznání v souladu s § 38mb ZDP.Současně ale doplňme, že ustanovení § 36 odst. 9 ZDP dopadá pouze na úrokové příjmy z účtu, pouze u těch tedy bude uplatněna srážková daň 19%, ale předmětem daně podle § 18a odst. 2 písm. c) ZDP jsou všechny úrokové příjmy, tj. i z dalších zdrojů (např. z půjčky, dluhových cenných papírů atd.), ale na ty se již srážková daň uplatňovat nebude. Znamená to tedy, že tyto další úrokové příjmy by již byly součástí obecného základu daně příspěvkové organizace a k povinnosti podat daňové přiznání by již vedly.
K uvedenému je vhodné doplnit, že k této problematice zveřejnila Finanční správa ČR na svých webových stránkách materiál nazvaný „Upozornění na novou úpravu zdaňování úroků z účtu u vybraných veřejně prospěšných poplatníků a společenství vlastníků jednotek od 1.1.2014“.
PŘÍKLAD
Za zdaňovací období roku 2014 je příspěvkové organizaci připsána na bankovním účtu částka 875 Kč, která představuje úroky z kladného zůstatku na účtu.
Z pohledu příspěvkové organizace je tento příjem předmětem daně, současně ale bude v souladu s § 36 odst. 9 ZDP zdaněn srážkovou daní a jako takový vyloučen ze základu daně.
Svým způsobem navazujícím ustanovením je § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, které vylučuje z daňově uznatelných nákladů výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. Součástí této úpravy je, že toto ustanovení se u veřejně prospěšných poplatníků nepoužije pro výdaje vynaložené na úrokové příjmy, které podléhají zvláštní sazbě daně, obdobně to platí pro použití prostředků z kapitálového dovybavení. Mělo by se jednat o úpravu, která sníží administrativní nároky spojené s vylučováním zpravidla zanedbatelných částek u úroků, na které se vztahuje nová úprava § 36 odst. 9 ZDP a které jsou nově u veřejně prospěšných poplatníků předmětem daně s uplatněním srážkové daně. Prakticky by to mělo znamenat, že všechny bankovní poplatky a podobné výdaje související se správou bankovního účtu by měly být u příspěvkové organizace daňově uznatelné, ale domnívám se, že takto zjednodušený názor je poněkud odvážný, i když při přesné interpretaci předmětného textu by závěr takový měl být. Bankovní poplatky a náklady v naprosté většině případů výrazně převyšují částky přijatých úroků, v případě příspěvkových organizací se tak domnívám, že úroky budou představovat příjem vyloučený ze základu daně [tj. ani nezahrnovaný do příjmů z nepodnikatelské činnosti za účelem § 18a odst. 1 písm. a) ZDP] a naopak bankovní poplatky budou představovat náklady nepodnikatelské činnosti, které budou při testování § 18a odst. 1 písm. a) ZDP zohledněny.
K problematice daňové uznatelnosti bankovních poplatků u neziskových (dříve) poplatníků připomínám důležitý
judikát
Krajského soudu v Brně AF 2/101-58 ze dne 14.7.2010. Zmiňované ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP obsahuje další velmi nejasnou a těžko aplikovatelnou úpravu, protože stanoví, že obdobný postup, tj. vyloučení nákladů vynaložených na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně, se použije i pro výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob bezúplatný příjem od daně osvobozený nebo příjem, který nebyl předmětem daně. To znamená, že na rozdíl od dřívější praxe bude nutné vyloučit nejen náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení takovýchto příjmů, ale také náklady, které budou z takto získaných příjmů financovány.PŘÍKLAD
Příspěvková organizace získá bezúplatný příjem v podobě peněžního daru. Tento bezúplatný příjem je osvobozen od daně v souladu s úpravou § 19b ZDP. Náklady vynaložené v souvislosti se získáním tohoto daru jsou daňově neuznatelné, a to v souladu s § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.
Předpokládejme, že zřizovatel povolí použití tohoto peněžního daru ve prospěch jednoho z druhů hlavní činnosti, který je však ziskový a v souladu s § 18a odst. 1 písm. a) ZDP jsou příjmy z tohoto druhu hlavní činnosti předmětem daně. Potom ale bude platit, že náklady, a to bez ohledu, o jaké náklady se jedná, které byly v rámci této činnosti hrazeny z takto osvobozeného bezúplatného příjmu, není možné považovat za daňové a v souladu s výše uvedenou úpravou je nutné je ze základu daně vyloučit.
Jinak co se týká základních zásad a principů zdaňování příspěvkových organizací, nenastávají v roce 2014 žádné zásadní změny. V souladu s § 18a odst. 1 ZDP tak předmětem daně nebudou:
-
příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší,
-
dotace
, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů,-
úplata, která je příjmem státního rozpočtu za převod nebo užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi a za nájem a prodej státního majetku.
Naopak, předmětem daně budou příjmy z doplňkové či z jiné činnosti.
Důležitou změnou, kterou je nutné vzít u příspěvkových organizací v oblasti zdaňování v roce 2014 v úvahu, je skutečnost, že bezúplatné příjmy jsou nově předmětem daně z příjmů, protože daň dědická a darovací byly zrušeny. U příspěvkových organizací jsou aktuální zejména příjmy z darování, které se v praxi těchto poplatníků vyskytují často. V případě příjmů z darování jsou osvobozeny tyto příjmy pouze u veřejně prospěšných poplatníků tak, jak jsou vymezeni v uvedeném § 17a ZDP, a tedy včetně příspěvkových organizací, pokud tento příjem je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP (tedy účely, které umožňují uplatnit dar jako položku snižující základ daně) nebo jeho kapitálové dovybavení.
PŘÍKLAD
Příspěvková organizace ve školství obdrží od akciové společnosti peněžní dar ve výši 100 000 Kč, tento dar je určen na pořízení učebních pomůcek do školních laboratoří.
Peněžní dar představuje příjem, který je předmětem daně z příjmů. Jedná se ale o dar, který bude využit na financování školství, což je odpovídající účel pro to, aby bylo aplikováno osvobození od daně podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP. Jedná se tedy o příjem, který nebude zahrnut do základu daně, protože se jedná o příjem osvobozený od daně.
K uvedenému osvobození je nutné doplnit ještě dvě skutečnosti. Pokud by nebyl naplněn stanovený účel, na který má být takto získaný bezúplatný příjem použit, nárok na osvobození zaniká a je nutné postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP a o příslušnou částku zvýšit základ daně ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo. Tato nová úprava je opět poněkud problematická, protože nestanovuje žádný časový limit či lhůtu, dokdy je povinnost dodržení stanoveného účelu sledovat a případné dodanění provést. Problém nastane zejména tehdy, pokud je bezúplatným příjmem dlouhodobý majetek, který bude v organizaci využíván delší dobu, protože při striktním výkladu by příspěvková organizace byla povinna po celou tuto dobu sledovat, zda je majetek na účel dle § 15 odst. 1 či § 20 odst. 8 ZDP skutečně využíván. Je otázkou, zda toto byl skutečně záměr zákonodárce.
Druhou skutečností je úprava § 19b odst. 3 ZDP, podle které se veřejně prospěšný poplatník může rozhodnout, že toto osvobození neuplatní, důvodem by byla možnost uplatnění souvisejících nákladů jako daňově uznatelných. Pokud by byl příjem osvobozen, je u souvisejících nákladů nutné postupovat podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP a tyto náklady považovat za daňově neuznatelné tak, jak je uvedeno výše v textu. Pokud by ale osvobození uplatněno nebylo, nepoužije se ani ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ohledně souvisejících nákladů. Případné rozhodnutí o uplatnění osvobození bezúplatných příjmů nelze zpětně měnit.
Pravdou ovšem je, že v praxi příspěvkových organizací se situace, kdy bude výhodnější osvobození neuplatnit, zřejmě příliš často nevyskytne, i když ji nelze vyloučit. Bude záležet na výši a charakteru nákladů souvisejících s tímto osvobozeným příjmem. Větší uplatnění ale toto ustanovení nalezne spíše u veřejně prospěšných poplatníků s širokým základem daně.
Závěrem k problematice daně z příjmů doplňme, že u příspěvkových organizací zůstává prakticky beze změn i možnost snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP, tj. o 30% základu daně za podmínky, že použije prostředky získané touto úsporou na dani ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. U celé řady dřívějších neziskových poplatníků dochází k významné změně při uplatňování tohoto ustanovení (obce, kraje, poskytovatelé zdravotních služeb, společenství vlastníků jednotek atd.), nikoliv však u příspěvkových organizací.
Základ daně tak lze snížit až o 30%, maximálně však o 1 000 000 Kč, v případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně.
ZMĚNY V ÚČETNICTVÍ
Co se týká změn v účetnictví příspěvkových organizací, které jsou aktuální a
relevantní
pro rok 2014, změny vycházejí zejména z novely vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 410/2009 Sb.“), novela byla provedena vyhláškou č. 473/2013 Sb. Ke změnám došlo také ve většině Českých účetních standardů, podle kterých příspěvkové organizace účtují.Na úvod zopakujme, že příspěvkové organizace patří mezi vybrané účetní jednotky, které se podílejí na zjišťování účetních záznamů pro potřeby státu. Z toho potom vyplývá, že při vedené účetnictví se řídí právě vyhláškou č. 410/2009 Sb. a Českými účetními standardy č. 701 až 710. Doplňme, že v souladu s § 36 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen “ZU„), jsou ČÚS pro vybrané účetní jednotky závazné.
Uveďme nyní přehledně ty změny, které já osobně považuji za nejvýznamnější:
1)
Doplnění § 55 odst. 4 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kde bylo konečně pro účely účetnictví vybraných účetních jednotek vymezeno technické zhodnocení dlouhodobého majetku. Technickým zhodnocením se tak rozumí zásahy do dlouhodobého nehmotného majetku nebo dlouhodobého hmotného majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění stanoveného pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku podle § 11 odst. 2 nebo § 14 odst. 9, tedy částku 60 000 Kč u dlouhodobého nehmotného majetku a částku 40 000 Kč u dlouhodobého hmotného majetku. Je zřejmé, že z obsahového hlediska se vycházelo z vymezení technického zhodnocení v ZDP, hodnotově je hranice ve shodě jak s účetními předpisy, tak i ZDP. Definice však stále neřeší problém, jak posuzovat jednotlivá technická zhodnocení v průběhu účetního období, zda je posuzovat samostatně či v součtu za účetní období na jednotlivém majetku, tedy obdobně jako v dani z příjmů. Osobně tedy nadále zastávám názor, že by se dokončená technická zhodnocení měla posuzovat samostatně.
2)
Vymezení položky ceniny v § 25 odst. 3 písm. e) vyhlášky č. 410/2009 Sb. Ceniny obsahují druhy platebních prostředků nahrazujících peníze, za něž byla při nákupu uhrazena částka odpovídající jejich jmenovité hodnotě a které slouží k úhradě nebo potvrzují úhradu poplatků, zboží nebo služeb, přičemž se zejména jedná o poštovní známky, kolky, dálniční známky, předplacené jízdenky, vstupenky, telefonní karty, stravenky do provozoven veřejného stravování a dárkové poukázky, a to do okamžiku jejich spotřeby; ceninami nejsou zejména peníze, cenné papíry, stravenky do vlastního zařízení závodního stravování účetní jednotky, pokutové bloky a bankovní platební karty.
3)
Zavedení nových účtů 337-Zdravotní pojištění a 338-Důchodové pojištění. Do konce roku 2013 byla tato pojištění účtována na účtu 336, ale pro větší přehlednost došlo k jejich oddělení a samostatné evidenci. Současně došlo k obsahovému vymezení těchto nových syntetických účtů, a to v § 32 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb.
4)
K novému vymezení došlo u dvou zcela základních nákladových položek, a to spotřeba materiálu a ostatní služby, v obou případech v návaznosti na podrozvahové účty 901 a 902.
Položka „Spotřeba materiálu“ tak obsahuje zejména náklady na spotřebovaný materiál včetně nákladů ve výši ocenění jiného drobného dlouhodobého hmotného majetku nakoupeného, vytvořeného vlastní činností nebo bezúplatně nabytého od subjektů, které nejsou vybranými účetními jednotkami, který nesplňuje pouze podmínku dolní hranice pro vykazování v položce „A. II.6. Drobný dlouhodobý hmotný majetek“ rozvahy a náklady na úbytek zásob v rámci stanovených norem přirozených úbytků.
Položka „Ostatní služby“ potom obsahuje především náklady na služby poskytované bankou, spořitelním nebo úvěrovým družstvem a další služby, které nemají charakter finančních nákladů, neuvedené v položkách „A. I.8. Opravy a udržování“ až „A. I.11. Aktivace vnitroorganizačních služeb“ včetně nákladů ve výši ocenění jiného drobného dlouhodobého nehmotného majetku nakoupeného, vytvořeného vlastní činností nebo bezúplatně nabytého od subjektů, které nejsou vybranými účetními jednotkami, který nesplňuje pouze podmínku dolní hranice pro vykazování v položce „A. I.5. Drobný dlouhodobý nehmotný majetek“ rozvahy.
Vyhláška na řadě míst reagovala na nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb., dále jen „NOZ“) a na jím nově zavedené instituty. Zejména se jedná o právo stavby, které spočívá v tom, že pozemek může být zatížen věcným právem jiné osoby (stavebníka) mít na povrchu nebo pod povrchem pozemku stavbu, právo stavby představuje nemovitou věc. Právo stavby bylo doplněno do úpravy § 14 vyhlášky č. 410/2009 Sb. v rámci úpravy dlouhodobého hmotného majetku a do § 55 vyhlášky č. 410/2009 Sb., upravujícího vymezení nákladů, které jsou součástí ocenění dlouhodobého majetku. Právo stavby je upraveno v § 1240 a násl. NOZ.
Dále byly do vyhlášky doplněny závdavky, které jsou upraveny v § 1808 a 1809 NOZ. Pokud byl ujednán závdavek, vyžaduje se, aby byl odevzdán nejpozději při uzavření smlouvy. Závdavkem se potvrzuje uzavření smlouvy a strana, která jej dala, poskytuje jistotu, že dluh splní. Jedná se tedy o problematiku podobnou zálohám.
Obdobně byl do úpravy vyhlášky doplněn pacht (§ 2332 a násl. NOZ), zápůjčka (§ 2390 a násl. NOZ), dluh a řada dalších.
V neposlední řadě je nutné zmínit se o úpravách Českých účetních standardů pro vybrané účetní jednotky, účinnost těchto změn je stanovena taktéž k 1.1.2014 a zveřejněny byly ve Finančním zpravodaji č. 1/2014. Kromě ČÚS č. 702 a 703 byly změněny všechny ostatní, za významné považuji zejména změny v ČÚS č. 708 - Odpisování dlouhodobého majetku. Nově se upravuje, co se
rozumí kategorizací dlouhodobého majetku,
nejedná se již o přiřazení předpokládané doby používání dlouhodobého majetku podle přílohy č. 1, ale o přiřazení odpovídajícího číselného kódu podle přílohy č. 1. Přiřazení příslušného kódu CZ-CPA nebo CZ-CC potom vede k jednoznačnému zařazení příslušného dlouhodobého majetku do účetní odpisové skupiny a k možnému stanovení doby odpisování, jednoznačně je tomu tak ale pouze v případě zjednodušeného způsobu odpisování, který bylo možné používat pouze v účetním období roku 2011 a 2012.Další novinkou je
zavedení kategorie zbytkové hodnoty majetku.
Jedná se o účetní jednotkou zdůvodnitelnou kladnou odhadovanou částku, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. Při stanovení zbytkové hodnoty se přihlíží též k plánovaným odpisům v souladu s § 66 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Stanovení zbytkové hodnoty bude ve většině případů značně problematické a převážná většina majetku podle mého názoru ani žádnou zbytkovou hodnotu mít nebude.K významné změně dochází v bodu 4.11. tohoto ČÚS.
Tento bod do konce roku 2013 obsahoval poněkud rozporuplnou úpravu, ze které bylo dovozováno, že odpisový plán má být sestaven do 95% hodnoty pořizovací ceny a zbylých 5% má být doodepsáno až při vyřazení (zjednodušeně řečeno), jednalo se o stanovení hranice významnosti pro zaúčtování zůstatkové ceny dlouhodobého majetku při vyřazení. I mezi odbornou veřejností se vedly poměrně zásadní polemiky, zda se jedná o povinnost a účetní jednotka tak musí tuto skutečnost při sestavování odpisového plánu zohlednit, nebo zda se jedná pouze o možnost, což podle mého názoru i výslovně vyplývalo ze znění bodu 4.11.Od roku 2014 byla tato úprava zrušena a byla nahrazena novým zněním bodu 4.11. Podle něj účetní jednotky sestavují a aktualizují odpisový plán s ohledem na předpokládaný průběh používání majetku a se zohledněním změn, k nimž došlo v průběhu používání majetku účetní jednotkou. Z toho jednoznačně vyplývá, že sestavený účetní plán nemá být trvalý a neměnný, ale účetní jednotka jej má aktualizovat podle konkrétních podmínek a okolností vzniklých při užívání majetku, typicky pokud se ukáže, že majetek je trvalejšího charakteru a majetek bude v účetní jednotce používán delší dobu, než se původně předpokládalo. Současně je stanoveno, že
účetní jednotka může při sestavení nebo aktualizaci odpisového plánu pro majetek zohlednit jeho zbytkovou hodnotu,
přičemž se součet jeho oprávek, plánovaných odpisů a zbytkové hodnoty musí rovnat výši ocenění tohoto majetku. Z této nové úpravy je, podle mého názoru již jednoznačné, že zohlednění zbytkové hodnoty je pouze možností, nikoliv povinností účetní jednotky a ve většině případů bude její stanovení velmi problematické, a proto v praxi bude uplatňována pouze výjimečně. Tato nová úprava tak již nebrání tomu, aby byl majetek odpisován do výše 100% pořizovací ceny dlouhodobého majetku.Další postup je potom upraven v přechodných ustanoveních, konkrétně v bodě 9.2.