Příspěvkové organizace v roce 2014

Z pohledu daně z příjmů, která je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), přineslo změny zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. Novelou zákona došlo k novému vymezení neziskových poplatníků, nově jsou označováni jako veřejně prospěšní poplatníci, a to v § 17a ZDP. Veřejně prospěšným poplatníkem je poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. Ze znění ZDP to explicitně nevyplývá, ale příspěvkové organizace do této skupiny poplatníků samozřejmě patří, takže v tomto směru k žádné změně nedochází.

Následně je v § 18a ZDP vymezen předmět daně veřejně prospěšných poplatníků, z této úpravy vyplývá, že příspěvkové organizace patří mezi veřejně prospěšné poplatníky s tzv. úzkým základem daně, to znamená, že předmětem daně bude u příspěvkových organizací vždy příjem:

Změnou je v tomto vymezení nové pojetí zdaňování úroků z vkladů na běžném účtu. Do konce roku 2013 byl tento příjem v souladu s § 18 odst. 4 písm. c) ZDP příjmem, který nebyl předmětem daně. Z výše uvedeného ale vyplývá, že a to bez dalšího omezení, tedy včetně úroků z vkladů na běžném účtu. Jedním z důvodu je, mimo jiné, to, že NOZ již nerozlišuje smlouvy o běžném účtu a smlouvy o vkladovém účtu. Znamená to tedy, že v porovnání s předchozí úpravou jsou předmětem daně vždy veškeré úrokové příjmy, bez ohledu na to, z jakého zdroje plynou. Ovšem současně je doplněn § 36 odst. 9 ZDP, podle kterého se u veřejně prospěšného poplatníka uplatní na úrokový příjem z účtu zvláštní sazba daně ve výši 19%. Zdaňovat jej tedy bude plátce těchto příjmů srážkovou daní a příspěvkové organizace budou tyto příjmy vylučovat ze základu daně jako příjmy již zdaněné, a to na základě § 23 odst. 4 písm. a) ZDP. Tato skutečnost má sama o sobě jeden významný dopad, a to ten, že tyto příjmy nepovedou k povinnosti podat daňové přiznání, protože pokud má příspěvková organizace pouze příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, vztahuje se na ni výjimka z povinnosti podat daňové přiznání v souladu s § 38mb ZDP.

Současně ale doplňme, že ustanovení § 36 odst. 9 ZDP dopadá pouze na úrokové příjmy z účtu, pouze u těch tedy bude uplatněna srážková daň 19%, ale předmětem daně podle § 18a odst. 2 písm. c) ZDP jsou všechny úrokové příjmy, tj. i z dalších zdrojů (např. z půjčky, dluhových cenných papírů atd.), ale na ty se již srážková daň uplatňovat nebude. Znamená to tedy, že tyto další úrokové příjmy by již byly součástí obecného základu daně příspěvkové organizace a k povinnosti podat daňové přiznání by již vedly.

K uvedenému je vhodné doplnit, že k této problematice zveřejnila Finanční správa ČR na svých webových stránkách materiál nazvaný „Upozornění na novou úpravu zdaňování úroků z účtu u vybraných veřejně prospěšných poplatníků a společenství vlastníků jednotek od 1.1.2014“.

Svým způsobem navazujícím ustanovením je § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, které vylučuje z daňově uznatelných nákladů výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. Součástí této úpravy je, že toto ustanovení se u veřejně prospěšných poplatníků nepoužije pro výdaje vynaložené na úrokové příjmy, které podléhají zvláštní sazbě daně, obdobně to platí pro použití prostředků z kapitálového dovybavení. Mělo by se jednat o úpravu, která sníží administrativní nároky spojené s vylučováním zpravidla zanedbatelných částek u úroků, na které se vztahuje nová úprava § 36 odst. 9 ZDP a které jsou nově u veřejně prospěšných poplatníků předmětem daně s uplatněním srážkové daně. Prakticky by to mělo znamenat, že všechny bankovní poplatky a podobné výdaje související se správou bankovního účtu by měly být u příspěvkové organizace daňově uznatelné, ale domnívám se, že takto zjednodušený názor je poněkud odvážný, i když při přesné interpretaci předmětného textu by závěr takový měl být. Bankovní poplatky a náklady v naprosté většině případů výrazně převyšují částky přijatých úroků, v případě příspěvkových organizací se tak domnívám, že úroky budou představovat příjem vyloučený ze základu daně [tj. ani nezahrnovaný do příjmů z nepodnikatelské činnosti za účelem § 18a odst. 1 písm. a) ZDP] a naopak bankovní poplatky budou představovat náklady nepodnikatelské činnosti, které budou při testování § 18a odst. 1 písm. a) ZDP zohledněny.

K problematice daňové uznatelnosti bankovních poplatků u neziskových (dříve) poplatníků připomínám důležitý Krajského soudu v Brně AF 2/101-58 ze dne 14.7.2010. Zmiňované ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP obsahuje další velmi nejasnou a těžko aplikovatelnou úpravu, protože stanoví, že obdobný postup, tj. vyloučení nákladů vynaložených na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně, se použije i pro výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob bezúplatný příjem od daně osvobozený nebo příjem, který nebyl předmětem daně. To znamená, že na rozdíl od dřívější praxe bude nutné vyloučit nejen náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení takovýchto příjmů, ale také náklady, které budou z takto získaných příjmů financovány.

Jinak co se týká základních zásad a principů zdaňování příspěvkových organizací, nenastávají v roce 2014 žádné zásadní změny. V souladu s § 18a odst. 1 ZDP tak předmětem daně nebudou:

Naopak, předmětem daně budou příjmy z doplňkové či z jiné činnosti.

Důležitou změnou, kterou je nutné vzít u příspěvkových organizací v oblasti zdaňování v roce 2014 v úvahu, je skutečnost, že bezúplatné příjmy jsou nově předmětem daně z příjmů, protože daň dědická a darovací byly zrušeny. U příspěvkových organizací jsou aktuální zejména příjmy z darování, které se v praxi těchto poplatníků vyskytují často. V případě příjmů z darování jsou osvobozeny tyto příjmy pouze u veřejně prospěšných poplatníků tak, jak jsou vymezeni v uvedeném § 17a ZDP, a tedy včetně příspěvkových organizací, pokud tento příjem je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP (tedy účely, které umožňují uplatnit dar jako položku snižující základ daně) nebo jeho kapitálové dovybavení.

K uvedenému osvobození je nutné doplnit ještě dvě skutečnosti. Pokud by nebyl naplněn stanovený účel, na který má být takto získaný bezúplatný příjem použit, nárok na osvobození zaniká a je nutné postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP a o příslušnou částku zvýšit základ daně ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo. Tato nová úprava je opět poněkud problematická, protože nestanovuje žádný časový limit či lhůtu, dokdy je povinnost dodržení stanoveného účelu sledovat a případné dodanění provést. Problém nastane zejména tehdy, pokud je bezúplatným příjmem dlouhodobý majetek, který bude v organizaci využíván delší dobu, protože při striktním výkladu by příspěvková organizace byla povinna po celou tuto dobu sledovat, zda je majetek na účel dle § 15 odst. 1 či § 20 odst. 8 ZDP skutečně využíván. Je otázkou, zda toto byl skutečně záměr zákonodárce.

Druhou skutečností je úprava § 19b odst. 3 ZDP, podle které se veřejně prospěšný poplatník může rozhodnout, že toto osvobození neuplatní, důvodem by byla možnost uplatnění souvisejících nákladů jako daňově uznatelných. Pokud by byl příjem osvobozen, je u souvisejících nákladů nutné postupovat podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP a tyto náklady považovat za daňově neuznatelné tak, jak je uvedeno výše v textu. Pokud by ale osvobození uplatněno nebylo, nepoužije se ani ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ohledně souvisejících nákladů. Případné rozhodnutí o uplatnění osvobození bezúplatných příjmů nelze zpětně měnit.

Pravdou ovšem je, že v praxi příspěvkových organizací se situace, kdy bude výhodnější osvobození neuplatnit, zřejmě příliš často nevyskytne, i když ji nelze vyloučit. Bude záležet na výši a charakteru nákladů souvisejících s tímto osvobozeným příjmem. Větší uplatnění ale toto ustanovení nalezne spíše u veřejně prospěšných poplatníků s širokým základem daně.

Závěrem k problematice daně z příjmů doplňme, že u příspěvkových organizací zůstává prakticky beze změn i možnost snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP, tj. o 30% základu daně za podmínky, že použije prostředky získané touto úsporou na dani ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. U celé řady dřívějších neziskových poplatníků dochází k významné změně při uplatňování tohoto ustanovení (obce, kraje, poskytovatelé zdravotních služeb, společenství vlastníků jednotek atd.), nikoliv však u příspěvkových organizací.

Základ daně tak lze snížit až o 30%, maximálně však o 1 000 000 Kč, v případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně.

Co se týká změn v účetnictví příspěvkových organizací, které jsou aktuální a pro rok 2014, změny vycházejí zejména z novely vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 410/2009 Sb.“), novela byla provedena vyhláškou č. 473/2013 Sb. Ke změnám došlo také ve většině Českých účetních standardů, podle kterých příspěvkové organizace účtují.

Na úvod zopakujme, že příspěvkové organizace patří mezi vybrané účetní jednotky, které se podílejí na zjišťování účetních záznamů pro potřeby státu. Z toho potom vyplývá, že při vedené účetnictví se řídí právě vyhláškou č. 410/2009 Sb. a Českými účetními standardy č. 701 až 710. Doplňme, že v souladu s § 36 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen “ZU„), jsou ČÚS pro vybrané účetní jednotky závazné.

Uveďme nyní přehledně ty změny, které já osobně považuji za nejvýznamnější:

Vyhláška na řadě míst reagovala na nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb., dále jen „NOZ“) a na jím nově zavedené instituty. Zejména se jedná o právo stavby, které spočívá v tom, že pozemek může být zatížen věcným právem jiné osoby (stavebníka) mít na povrchu nebo pod povrchem pozemku stavbu, právo stavby představuje nemovitou věc. Právo stavby bylo doplněno do úpravy § 14 vyhlášky č. 410/2009 Sb. v rámci úpravy dlouhodobého hmotného majetku a do § 55 vyhlášky č. 410/2009 Sb., upravujícího vymezení nákladů, které jsou součástí ocenění dlouhodobého majetku. Právo stavby je upraveno v § 1240 a násl. NOZ.

Dále byly do vyhlášky doplněny závdavky, které jsou upraveny v § 1808 a 1809 NOZ. Pokud byl ujednán závdavek, vyžaduje se, aby byl odevzdán nejpozději při uzavření smlouvy. Závdavkem se potvrzuje uzavření smlouvy a strana, která jej dala, poskytuje jistotu, že dluh splní. Jedná se tedy o problematiku podobnou zálohám.

Obdobně byl do úpravy vyhlášky doplněn pacht (§ 2332 a násl. NOZ), zápůjčka (§ 2390 a násl. NOZ), dluh a řada dalších.

V neposlední řadě je nutné zmínit se o úpravách Českých účetních standardů pro vybrané účetní jednotky, účinnost těchto změn je stanovena taktéž k 1.1.2014 a zveřejněny byly ve Finančním zpravodaji č. 1/2014. Kromě ČÚS č. 702 a 703 byly změněny všechny ostatní, za významné považuji zejména změny v ČÚS č. 708 - Odpisování dlouhodobého majetku. Nově se upravuje, co se nejedná se již o přiřazení předpokládané doby používání dlouhodobého majetku podle přílohy č. 1, ale o přiřazení odpovídajícího číselného kódu podle přílohy č. 1. Přiřazení příslušného kódu CZ-CPA nebo CZ-CC potom vede k jednoznačnému zařazení příslušného dlouhodobého majetku do účetní odpisové skupiny a k možnému stanovení doby odpisování, jednoznačně je tomu tak ale pouze v případě zjednodušeného způsobu odpisování, který bylo možné používat pouze v účetním období roku 2011 a 2012.

Další novinkou je Jedná se o účetní jednotkou zdůvodnitelnou kladnou odhadovanou částku, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. Při stanovení zbytkové hodnoty se přihlíží též k plánovaným odpisům v souladu s § 66 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Stanovení zbytkové hodnoty bude ve většině případů značně problematické a převážná většina majetku podle mého názoru ani žádnou zbytkovou hodnotu mít nebude.

Tento bod do konce roku 2013 obsahoval poněkud rozporuplnou úpravu, ze které bylo dovozováno, že odpisový plán má být sestaven do 95% hodnoty pořizovací ceny a zbylých 5% má být doodepsáno až při vyřazení (zjednodušeně řečeno), jednalo se o stanovení hranice významnosti pro zaúčtování zůstatkové ceny dlouhodobého majetku při vyřazení. I mezi odbornou veřejností se vedly poměrně zásadní polemiky, zda se jedná o povinnost a účetní jednotka tak musí tuto skutečnost při sestavování odpisového plánu zohlednit, nebo zda se jedná pouze o možnost, což podle mého názoru i výslovně vyplývalo ze znění bodu 4.11.

Od roku 2014 byla tato úprava zrušena a byla nahrazena novým zněním bodu 4.11. Podle něj účetní jednotky sestavují a aktualizují odpisový plán s ohledem na předpokládaný průběh používání majetku a se zohledněním změn, k nimž došlo v průběhu používání majetku účetní jednotkou. Z toho jednoznačně vyplývá, že sestavený účetní plán nemá být trvalý a neměnný, ale účetní jednotka jej má aktualizovat podle konkrétních podmínek a okolností vzniklých při užívání majetku, typicky pokud se ukáže, že majetek je trvalejšího charakteru a majetek bude v účetní jednotce používán delší dobu, než se původně předpokládalo. Současně je stanoveno, že přičemž se součet jeho oprávek, plánovaných odpisů a zbytkové hodnoty musí rovnat výši ocenění tohoto majetku. Z této nové úpravy je, podle mého názoru již jednoznačné, že zohlednění zbytkové hodnoty je pouze možností, nikoliv povinností účetní jednotky a ve většině případů bude její stanovení velmi problematické, a proto v praxi bude uplatňována pouze výjimečně. Tato nová úprava tak již nebrání tomu, aby byl majetek odpisován do výše 100% pořizovací ceny dlouhodobého majetku.

Další postup je potom upraven v přechodných ustanoveních, konkrétně v bodě 9.2.