Rok 2014 je za dveřmi, přesto až do poslední chvíle přetrvávají nejistoty politické, ekonomické i legislativní. V tomto příspěvku se budeme věnovat tomu, co nás počínaje 1.1.2014 čeká v legislativě upravující obchodní právo, daně a účetnictví.
Rekodifikace práva a navazující účetní a daňová
legislativa
s účinností od 1.1.2014Ing.
Ivana
Pilařová
S účinností od 1.1.2014 nabude účinnosti dvojice zásadních zákonů měnících naše soukromé a i podnikatelské aktivity na další dlouhé roky dopředu. Jedná se o zákon č. 89/2012 Sb. - občanský zákoník (dále jen „NOZ“) a zákon č. 90/2012 Sb. - zákon o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“). Již tyto dva zákony vyvolají zásadní změny v celém právním prostředí. V této souvislosti dojde ke zrušení mnoha současně platných zákonů, přičemž obsah zrušených zákonů převezme ve většině případů právě NOZ. NOZ také přebírá celou oblast uzavírání smluv.
ZÁKONY NAVAZUJÍCÍ NA REKODIFIKACI
Samy o sobě by NOZ a ZOK mohly nabýt účinnosti jen velmi obtížně. Už jen terminologie odlišná od původního práva, ale samozřejmě i koncepční změny předurčují rozsáhlé změny dalších zákonů, které s daněmi a účetnictvím úzce souvisí. Jedná se zejména o:
-
zákon č. 256/2013 Sb. - nový zákon o katastru nemovitostí,
-
zákon č. 304/2013 Sb. - zákon o veřejných rejstřících fyzických a právnických osob,
-
vyhlášku č. 323/2013 Sb., o náležitostech formulářů na podávání návrhů na zápis, změnu nebo výmaz údajů do veřejného rejstříku.
Hlavní novely daňových zákonů a dalších zákonů s nimi souvisejících jsou shrnuty do dvou zákonných opatření, a to:
-
zákonné opatření č. 344/2013 Sb., vydané dne 5.11.2013, které obsahuje rozsáhlé změny řady souvisejících zákonů a také všech daňových zákonů a zákona o účetnictví,
-
zákonné opatření č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, vydané 30.10.2013.
Účinnost výše uvedených norem je nastavena na 1.1.2014.
ZMĚNY V PRÁVU SOUVISEJÍCÍ S PROBLEMATIKOU DANÍ ANEB CO BYCHOM NEMĚLI PŘEHLÉDNOUT
a)
Základní pojmy definované v NOZ (osoby a jejich rozdělení, nové právní formy právnických osob, rozdělení věcí s důrazem na věci nemovité, pojem svěřenského fondu, nová úprava smluvního práva.
b)
Formální novinky a povinnosti obchodních korporací (tj. v ZOK):
-
povinnost zřídit pro veřejnost přístupné bezplatné internetové stránky a.s., pokud je zřídí také s. r. o., má obdobné povinnosti,
-
vést seznam společníků s. r. o. (§ 139 ZOK) s druhy jejich podílů,
-
smlouvy mezi jednočlennou společností a jediným společníkem musí mít písemnou formu s úředně ověřeným podpisem (§ 13 ZOK),
-
obchodní listiny - minimální náležitosti § 435 odst. 1 NOZ, speciální úprava § 7 odst. 1 ZOK (nepovinný údaj o splacené výši ZK),
-
možnost vypuštění „zakladatelských“ údajů ze společenské smlouvy.
c)
Povinnosti vztahující se ke statutárním orgánům a jejich členům:
-
možnost výkonu člena orgánu právnickou osobou,
-
obecná z § 159 NOZ - péče řádného hospodáře a odpovědnost z toho plynoucí včetně ručení za závazky společnosti,
-
obecná z § 68 ZOK - zodpovědnost vůči stavu insolvence a možnost ručení za závazky společnosti,
-
speciální pro jednotlivé
korporace
(s. r. o, a.s.) - zákaz konkurence a možnosti prolomení zákazu konkurence statutárního orgánu i na prokuristy,-
oslabená
substituce
za § 196a zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“), pro a.s. - nový § 255 ZOK,-
smlouva o výkonu funkce a pravidla pro odměňování a nutnost nové úpravy do 6 měsíců,
-
úprava podnikatelských seskupení - zpráva o vztazích.
d)
Změny v s. r. o.:
-
zrušení některých bývalých zákazů a příkazů pro s. r. o. (rezervní fond, řetězení, počet společníků, maximální počet společností s jedním společníkem),
-
minimální základní
kapitál
není pro s. r. o. stanoven,-
minimální hodnota vkladu jednoho společníka je 1 Kč, může být však vyšší, peněžní i nepeněžní vklady,
-
podíl v s. r. o. - nově existuje možnost vydávat různé druhy podílů a vtělit je do kmenového listu, převod a rozdělení podílu,
-
zachovány příplatky mimo základní
kapitál
(§ 162 ZOK),-
změny v podílech na zisku a záloh na ně - účetní závěrka, testy na výplatu, termíny výplaty,
-
zálohy na podíly na zisku a podmínky výplaty, vracení,
-
nové způsoby vystoupení společníka s. r. o. ze společnosti,
-
novinky v ukončení účasti a vypořádacím podílu,
-
přechod na novou legislativu aneb 3 druhy korporací.
e)
Odlišnosti pro a.s.:
-
základní
kapitál
se vyjadřuje v Kč (minimálně 2 mil. Kč) nebo EUR (80 tis. EUR),-
seznam akcionářů u zaknihovaných akcií může být nahrazen evidencí zaknihovaných cenných papírů,
-
právo na vyplacení podílu na zisku (dividendy již jako pojem neexistují), přednostní práva na upisování akcií a vyměnitelných a prioritních dluhopisů, právo na podíl na likvidačním zůstatku a jiná obdobná práva určená stanovami jsou samostatně převoditelná,
-
zvláštní rezervní fond na vlastní akcie,
-
výplaty podílů na zisku je možné realizovat vlastníkům listinných akcií jen bezhotovostně na bankovní účet uvedený v seznamu akcionářů,
-
dualistický a monistický systém řízení společnosti.
ROZSÁHLÉ TERMINOLOGICKÉ ZMĚNY
Změny v používané terminologii jsou dvojího druhu:
a)
Daňové zákony přebírají terminologii soukromého práva (zejména NOZ a ZOK). Výsledkem jsou pak opakované
substituce
pojmů „společnost“ a nově „obchodní korporace“, „nemovitost“ a nově „nemovitá věc“, „podnik“ a nově „obchodní závod“, „dividenda“ a nově „podíl na zisku“ apod.b)
Jednotlivé daňové zákony si vytvářejí vlastní definice pojmů, které platí jen pro účely daného zákona. Daň z příjmů například zavádí pojem finanční leasing a ruší pojem pronájem s následnou koupí najaté věci, odlišně od soukromého práva definuje pojem věc, cenný papír, nově je definován pojem majetku pro právnické osoby, pojem „nájem“ pro účely ZDP zahrnuje i pacht, pojem „manžel“ zahrnuje i partnera podle zákona o registrovaném partnerství apod.
DAŇOVÉ ZMĚNY
Rekodifikace se dotkne ve větší či (výjimečně) menší míře všech daňových zákonů. Součástí novel daňových zákonů (zvláště zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „ZDP“) je však i realizace „předstupně“ - tedy první fáze přechodu ZDP na proces zavedení jednotného inkasního místa. Samotný zákon o jednotném inkasním místu však nabude účinnosti až k 1.1.2015. Dalším rysem novelizace daňových zákonů je zrušení zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, a jejího částečného nahrazení zákonem o dani z nabytí nemovitých věcí (zákonné opatření č. 340/2013 Sb.), v oblasti daně dědické a darovací pak daní z příjmů. Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, se přejmenovává na zákon o dani z nemovitých věcí. Daňové změny provází rozsáhlé změny v terminologii, které navazují na rekodifikaci práva. Změny daňových zákonů se netýkají sazeb daně.
Změny v předmětu daně z příjmů
Vzhledem ke zrušení zákona o dani dědické a darovací dochází k inkorporaci předmětu těchto daní do ZDP. Tato změna týkající se jak fyzických, tak i právnických osob, vyvolá zásadní rozšíření předmětu daně z příjmů, na druhé straně naopak rozšíření výjimek a osvobození bezúplatného nabytí. Pokud nově bezplatné nabytí majetku bude podléhat dani, bude se jednat o daň z příjmů, která bude tyto příjmy danit svojí „klasickou“ sazbou daně (15% u fyzických osob, v případě právnických osob pak 19%). Bezúplatné příjmy, ač budou primárně předmětem daně, budou v řadě případů z předmětu daně dále vyňaty a v dalších případech od daně osvobozeny. Příjmy nabyté dědictvím a odkazem budou od daně osvobozeny ve všech případech.
Změny na dani z příjmů fyzických osob
-
Zásadní změna se bude týkat příjmu z převodu podílů v obchodní korporaci [§ 4 odst. 1 písm. r) ZDP]. Bude zachována pětiletá lhůta od nabytí podílu, včetně výjimek na přeměny a výměnu podílů, nicméně k původně platným výjimkám na neplatnost osvobození se přidává další. Osvobození se nevztahuje na zvýšení podílu člena ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud není splněna lhůta pěti let od nabytí. Přechodné ustanovení zákona stanoví, že dříve nabytá zvýšení obchodního podílu těmito způsoby jsou i nadále od daně osvobozená na základě teorie „jednoho podílu“. Nově nabyté další podíly na téže společnosti pak budou podléhat samostatným časovým testům.
-
Další změna se týká příjmů z prodeje cenných papírů [§ 4 odst. 1 písm. w) ZDP], kde se lhůta pro osvobození prodlužuje ze šesti měsíců na tři roky od nabytí s přechodným ustanovením zákona, které z této podmínky vyjímá cenné papíry nabyté do konce roku 2013 a zachovává u nich původní lhůtu pro osvobození. Současně dochází k zavedení ročního limitu 100 000 Kč pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů, které nejsou součástí obchodního majetku.
-
Velkou pozitivní změnou je „pozastavení“ účinnosti ustanovení § 4 odst. 4 ZDP, a to na zdaňovací období roku 2013 až 2015. Jedná se o osvobození pravidelně vyplácených penzí, pokud součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a 9 přesáhne u poplatníka v daném období částku 840 000 Kč. Jedná se tedy o jedno z mála retroaktivních ustanovení zákona.
-
V závislé činnosti se příjmy zdaňované srážkovou daní zvyšují z původních 5 000 Kč na 10 000 Kč měsíčně od jednoho plátce, přičemž se však musí jednat pouze o příjmy plynoucí z dohody o provedení práce. Za osvobozené budou považovány příjmy žáků a studentů, které pobírají z praktického výcviku. Osvobození příjmů žáků a studentů z praktického výcviku není vázáno na žádný finanční limit.
-
V oblasti podnikatelských příjmů, které se nově nazývají příjmy ze samostatné činnosti, dochází ke zvýšení limitu příjmů autorů podle autorského práva zdaňovaného srážkovou daní na hodnotu 10 000 Kč měsíčně od jednoho plátce. Paušální výše výdajů ze samostatné činnosti (nový pojem pro podnikatelskou činnost) nejsou změněny, zemědělským podnikatelům zůstává sazba paušálního výdaje ve výši 80%.
-
Mezi ostatní příjmy se nově řadí příjmy z bezúplatného nabytí, pokud jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny. V samotném § 10 jsou přidány další případy osvobození těchto příjmů. Pokud je bezúplatně nabytý příjem zdaňován, jedná se o „klasickou“ sazbu daně 15%, a to bez ohledu na výši takového příjmu. Na ostatní příjmy nemůže být aplikováno solidární zvýšení daně. V oblasti ostatních příjmů se také zvyšuje hranice osvobození jednorázových nahodilých příjmů v rámci celého roku z 20 000 Kč na 30 000 Kč. Tato hranice se, stejně jako v minulosti, vztahuje také na prodej zemědělských přebytků, pokud tuto činnost neprovozuje zemědělský podnikatel.
-
Odčitatelné položky od základu daně jsou měněny v případě darů, kde dochází především ke zvýšení maximální hodnoty daru, a to na 15% ze základu daně.
-
Nezměněné zůstávají sazby daně, včetně solidárního zvýšení daně, stejně jako hodnoty paušálních výdajů fyzických osob.
Změny na dani z příjmů právnických osob
-
V novém znění zákona bude odlišně definována osoba poplatníka daně z příjmů právnických osob, neboť sem budou zahrnuty nejen známé formy obchodních společností, ale i rozsáhlý soubor dřívějších neziskových organizací, včetně poplatníků bez právní osobnosti - dříve právní subjektivity (např. svěřenské fondy apod.).
-
Podobně jako u fyzických osob, i v oblasti zdanění právnických osob dojde k inkorporaci předmětu daně dědické a darovací do předmětu daně z příjmů a z toho vyplyne řada nových ustanovení, výjimek a osvobození. Předmět daně z příjmů bude nově definován s ještě užší vazbou na účetnictví, čímž zcela odpadá problém s (ne)daněním nerealizovaných kursových rozdílů, které by jakožto výnos samy od sebe do základu daně vstupovaly.
-
Mezi vítané novinky u právnických osob patří daňová uznatelnost ztráty z prodeje pozemku.
-
Odčitatelné položky od základu daně jsou měněny v případě darů, kde dochází k mírné změně v okruhu příjemců, tak i účelu poskytnutých darů, stejně tak i maximální výše hodnoty daru, a to na 10% ze základu daně.
-
Beze změny zůstává sazba daně z příjmů právnických osob, tj. ve výši 19%.
Změny společné fyzickým i právnickým osobám
-
Změny dozná použití zásady obvyklých cen (pravidlo § 23 odst. 7 ZDP), které nebude použito v případě výprosy a výpůjčky. Použití tohoto pravidla bude modifikováno v případě neúročených či nízkoúročených úvěrových finančních nástrojů uzavíraných mezi spojenými osobami, pokud věřitelem bude nerezident, člen obchodní
korporace
- rezident ČR nebo fyzická osoba.-
Novinkou je také zvýšení limitu daňové uznatelnosti motivačního příspěvku na studenty středních škol a žáků z původních 2 000 Kč na 5 000 Kč měsíčně a u studentů vysokých škol z 5 000 Kč na 10 000 Kč měsíčně.
-
Oblast odpisování bude poznamenána přeformulačními změnami (například definicí osoby odpisovatele), příloha č. 1 zákona opustí klasifikaci SKP, nicméně bez rozsáhlých věcných změn v zařazení majetku do jednotlivých odpisových skupin. Samostatnému režimu bude podroben majetek nabytý bezúplatně, který ve většině případů nebude možné odpisovat.
-
Zjednodušena a optimalizována ve prospěch poplatníků budou pravidla pro tvorbu zákonných opravných položek k pohledávkám v § 8a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“). Změna se však dotkne pouze pohledávek vzniklých po nabytí účinnosti novely zákona. Opravné položky tak budou nově tvořeny často bez závislosti na zahájeném soudním řízení a pouze ve dvou stupních ve výši 50% a 100%. Pro dříve vzniklé pohledávky budou i nadále platit původně platné podmínky pro tvorbu opravných položek. I přes pozitivní zjednodušenou změnu se oblast tvorby a kontroly zákonných opravných položek značně ztíží „dvojkolejným“ posuzováním dříve a nově vzniklých pohledávek. Naopak beze změny zůstala oblast insolvenčních opravných položek v § 8 ZoR a 100% opravné položky do 30 000 Kč v § 8c ZoR.
-
Na změnu v zákonných opravných položkách pak navazuje ustanovení o daňově účinném odpisu pohledávek v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
-
Změny dozná také odčitatelná položka na výzkum a vývoj, kde má dojít k těmto změnám:
-
revoluční změnou je možnost odečtení až 110% hodnoty nákladů vynaložených na projekt výzkumu a vývoje za předpokladu meziročního nárůstu nákladů,
-
do odpočtu nebude možné zahrnout výdaje na certifikaci dosažených výsledků,
-
bude možné odpočítat výdaje vynaložené na služby nakoupené od výzkumných organizací a vysokých škol.
-
Nově vzniká odčitatelná položka na podporu vzdělávání, která se rovná součtu odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání a odpočtu na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělávání.
Kromě rozsáhlých terminologických změn se novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), vypořádává s novou právní skutečností, kdy stavba je součástí pozemku v případě stejných vlastníků. Vzhledem k tomu, že ZDPH uplatňuje pro převody staveb a pozemků odlišná pravidla, bude nově upraveno ustanovení § 56 ZDPH s tím, že daňový režim pozemku, na kterém stojí stavba, bude shodný s daňovým režimem převáděné stavby. Až na tuto výjimku zůstane oddělené a samostatné nakládání se stavbami a pozemky zachováno.
Další změnou v oblasti DPH je také úprava institutu ručení za daň. Jedná se o nové omezení vzniku ručitelského závazku - příjemce plnění ručí za daň dodavatele, pokud je poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně (tj. v současnosti limit 700 tis. Kč).
V oblasti převodu nemovitých věcí se změnilo prakticky vše s výjimkou sazby daně. To je také důvodem, proč byla zvolena varianta vydání nového zákona.
Změna proběhla i v osobě poplatníka, kterým je sice primárně převodce, ale smluvně lze dohodnout, že poplatníkem se může stát i nabyvatel nemovité věci. Změna osoby poplatníka se promítá i do ustanovení o daňové účinnosti daně z převodu nemovitostí, kde byla vypuštěna možnost platby ručitelem.
Rozsáhlé změny se promítly do stanovení základu daně. Kromě ceny smluvní (sjednané) a ceny stanovené posudkem znalce, ze které se základ daně zjišťoval i v minulosti, se nově zavádí pojem směrné hodnoty, která má ve stanovení základu daně rozhodující význam. Stanovení základu daně nebude v novém pojetí jednoduchou záležitostí, budou se zde vyskytovat ještě další ceny (srovnávací, zjištěná a zvláštní) s různými prioritami při stanovení základu daně.
Obchodní
korporace
budou nepříjemně překvapeny zrušením osvobození vkladů nemovitých věcí do základního kapitálu obchodních korporací. Jakýkoliv vklad nemovité věci do obchodní korporace
, ať již do základního kapitálu, či mimo něj, bude dani z nabytí nemovitých věcí podléhat, a to u příjemce vkladu.V případě nabytí nemovité věci manželi jsou nově manželé považováni za poplatníky společně a nerozdílně, pokud předmět daně je v jejich společném jmění. Bude tedy podáváno pouze jedno daňové přiznání, na rozdíl od současné praxe, kdy na dani z převodu nemovitostí vystupuje každý z manželů samostatně, a to i v případě převodu věci ze společného jmění manželů.
Zákon o dani z nemovitých věcí
Podobně jako na dani z přidané hodnoty budou pozemky a stavby existovat samostatně, budou také takto zdaňovány daní z nemovitých věcí. Vzhledem k tomu, že právo považuje pozemky a stavby za jednu věc, dojde logicky ke komplikovaným změnám zákona tak, aby dosavadní pozemky a stavby jako samostatné na této dani mohly zůstat. Sazby daně z nemovitých věcí zůstanou beze změny. Novinkou, která se prolne do tohoto zákona, stejně jako do ZDP, DPH a dani z nabytí nemovitých věcí, je nová definice bytové a nebytové jednotky podle NOZ a souběžné ponechání i původního vymezení jednotky podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů. Tato dichotomie jednotek bude v praxi jistě činit výkladové potíže především v právu. Daňové zákony ve většině případů nahlížejí na oba typy jednotek stejným způsobem.
CO NAKONEC NEPROŠLO
Vzhledem k téměř rok trvajícímu vývoji a postupnému schvalování a zamítání různých variant novely zákona neobsahují některé změny, o kterých se v průběhu projednávání hovořilo. Jedná se o:
-
mimořádné daňové odpisy a mimořádný finanční leasing, který měl trvat pouze 12 měsíců,
-
osvobození dividend a podílů na zisku i vůči fyzickým osobám a právnickým osobám, které nesplňovaly podmínky pro osvobození v roce 2013,
-
jednoznačné vymezení nabyvatele jako poplatníka v dani z nabytí nemovitých věcí,
-
zákon o statutu veřejné prospěšnosti a jeho návaznosti do ZDP.
ZÁVĚR
Závěrem je třeba podtrhnout, že výše uvedený text je sepsán ke stavu vědění k 17.11.2013. To je důležité, neboť každým dnem se vyjasňují další a další oblasti, za několik málo týdnů bude text sice pravdivý, ale poskytující opravdu jen základní informace. Obecná rovina vědění bude postavena mnohem výše a doufejme, že za odborné diskuse, pokynů a informací GFŘ a stanovisek Koordinačního výboru budeme v tendenci vyplňování bílých míst dále pokračovat.