Novela zákona o účetnictví od 1. ledna 2014

Předmětem novely zákona - mimo terminologických i obsahových změn vyplývajících z rekodifikačních zákonů (nový občanský zákoník, zákon o obchodních korporacích) - je zejména:

Na změny civilního práva se bude reagovat i na úrovni prováděcích vyhlášek k ZU, a to rovněž s účinností od 1. ledna 2014.

Dne 22. března 2012 byl ve Sbírce zákonů uveřejněn zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“), zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích - dále jen „ZOK“) a zákon č. 91/2012 Sb., o mezinárodním právu soukromém. Všechny tyto tři normy tvoří první fázi rekodifikace soukromého práva hmotného v České republice. Datum nabytí účinnosti nových zákonů je od 1. ledna 2014.

NOZ ve svých 3081 paragrafech upravuje souhrnně veškeré obecné instituty soukromého práva, obecnou úpravu právnických osob (nejdůležitější formy právnických osob přímo vymezuje), rodinné právo a absolutní a relativní majetková práva. Proti stávajícímu právnímu řádu přináší celou řadu nových institutů a dále i terminologické změny. Vzhledem ke skutečnosti, že nelze provést terminologické změny ve všech navazujících právních předpisech, je zvolena metoda, kdy pomocí přechodného ustanovení § 3029 odst. 1 je zakotveno, že dovolávají-li se právní předpisy ustanovení, která se tímto zákonem zrušují, vstupují na jejich místo ustanovení tohoto zákona.

Výše uvedené ustanovení NOZ přiměřeně využívá i přechodné ustanovení novely ZU. Ve smyslu bodu 2 přechodných ustanovení v případě změny právního institutu včetně změny jeho obsahu, která nastane dnem účinnosti NOZ nebo ZOK, účetní jednotka použije ustanovení § 3029 odst. 1 NOZ s tím, že případnou změnu postupu účtování, která má dopad na změnu výsledku hospodaření (např. změna postupu účtování z rozvahového na výsledkové a naopak), provádí účetní jednotka v této souvislosti pouze tehdy, pokud by neprovedením takovéto změny došlo k významnému zkreslení informací obsažených v účetní závěrce, případně konsolidované účetní závěrce. V těchto případech je vždy nutné informovat uživatele účetních informací v příloze k účetní závěrce o tom, jaké konkrétní postupy účetní jednotka uplatnila ve svém účetnictví a při sestavení účetních výkazů a jaký vliv měla případná změna na výsledek hospodaření (viz zejména § 7 odst. 2 a 5 ZU).

ZU bude v řadě atributů zatím nadále používat dosavadní terminologii, avšak díky přechodnému ustanovení se z pohledu ZU na nové pojmy vymezené v jiných právních předpisech hledí jako na pojmy dosavadní. Dá se rovněž předpokládat, že v některých případech zatím ani nelze dojít ke konečnému („vyčerpávajícímu“) řešení, tj. definování pojmů pro účely účetnictví a obsahovému vymezení příslušných položek účetní závěrky stanoveného v prováděcích vyhláškách. Kromě toho hraniční, nejasné případy, které nelze překlenout výkladem, musí vyřešit až novodobá .

Dalším aspektem prozatímní minimalizace změn terminologie v účetních předpisech je skutečnost, že s předpokládanou účinností od 1. ledna 2015 bude nutno implementovat novou účetní směrnici EU (Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013). Předpokládá se, že v této souvislosti bude podstatně změněn obsah účetní závěrky včetně názvů položek.

ZOK navazuje na NOZ úpravou týkající se uspořádání vztahů v obchodních společnostech a družstvech. Upravuje pouze statusové otázky obchodních společností a družstev, z nichž mnohé se zásadním způsobem od současné právní úpravy odlišují. ZOK nahrazuje dosavadní zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“), avšak značná část, zejména právo závazkové, právo nekalé soutěže, jednání za právnickou osobu, likvidace a obecné instituty obchodního práva jsou přesunuty do NOZ. Stejně tak je ze ZOK vyjmuta pasáž upravující obchodní rejstřík. Tato pasáž je předmětem úpravy samostatného zákona.

ZOK se řídí pouze práva a povinnosti vzniklé ode dne účinnosti tohoto zákona. Práva a povinnosti vzniklá doposud se dál řídí současným ObchZ.

V § 1 odst. 2 novely ZU se přímo vymezují účetní jednotky, na rozdíl od stávajícího znění, kde byla pro označení účetní jednotky využita legislativní zkratka pouze pro potřeby ZU. Tento pojem může tak být používán i v jiných zákonech, například v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Úprava však nemění stávající filosofii ZU.

Úprava § 1 odst. 2 písm. b) obsahuje dvě úpravy:

V § 1 odst. 2 písm. g) a § 4 odst. 5 se slova „účastníci sdružení“ nahrazují slovy „společníci sdružení ve společnosti“. Tento pojem je zvolen mj. proto, aby se jasně odlišoval od pojmu „společníci obchodní korporace“. Těmi se podle ZOK rozumí společníci obchodních společností a družstev (viz např. § 3 a 4 ZOK). Úprava novely reaguje na ustanovení § 2716 a násl. NOZ, které nahrazuje institut smlouvy o sdružení bez právní subjektivity podle § 829 a násl. stávajícího zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), novým institutem smlouvy o společnosti. Podstata společnosti (bez přívlastku) je stejná jako u stávajícího sdružení. Spočívá ve smluvním závazku alespoň dvou osob sdružit za společným účelem činnosti nebo věci, anebo obojí. Společný účel může být tedy v mezích právního řádu jakýkoli, výdělečný i nevýdělečný. Činnost, pro kterou se společníci sdružili, budou i nadále vykonávat pouze pod hlavičkou dané společnosti. Správou společných záležitostí mohou společníci pověřit někoho ze svého středu anebo ji mohou svěřit i třetí osobě. Správce vede řádně účty a přehled o majetkových poměrech společnosti, každý společník se může přesvědčit o hospodářském stavu společnosti, přezkoumat účetní záznamy a jiné doklady. Společnost - stejně jako dříve sdružení bez právní subjektivity - není samostatnou účetní jednotkou. Účetní jednotkou se mohou stát pouze jednotliví společníci sdružení ve společnosti z důvodu své účasti ve společnosti. Například v případě, že u jednoho z těchto společníků (fyzické osoby - podnikatele) zjištěná částka obratu přesáhne výši stanovenou v § 1 odst. 2 písm. e) ZU, tj. výši 25 mil. Kč, stává se tento společník účetní jednotkou. Zároveň s ním se stanou v souladu s § 1 odst. 2 písm. g) zákona účetními jednotkami i ostatní fyzické osoby - podnikatelé, které jsou společníky sdruženými ve společnosti, s povinností vést účetnictví od okamžiku stanoveného v § 4 odst. 5 zákona, ve kterém bylo nové sousloví rovněž použito.

Pro úplnost lze doplnit, že ustanovení § 214 a násl. NOZ nahrazuje institut stávajícího sdružení s právní subjektivitou (např. občanské sdružení podle zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů, zájmové sdružení právnických osob podle ObčZ) institutem „spolek“, který je právnickou osobou a tudíž i účetní jednotkou podle § 1 odst. 2 písm. a) ZU.

Úprava § 1 odst. 2 písm. i) až l) reaguje na NOZ, zákon o důchodovém spoření, zákon o doplňkovém penzijním spoření a vládní návrh zákona o investičních společnostech a investičních fondech tím, že se rozšiřuje okruh výslovně uvedených účetních jednotek včetně jednotek bez právní osobnosti. Současně je výslovně řešen případ sestavení účetní závěrky u těch, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis nebo které jsou účetní jednotkou podle zvláštního právního předpisu.

Účetní jednotky jsou v odstavci 2 vymezeny následovně:

(2) Tento zákon se vztahuje na účetní jednotky, kterými jsou:

Ustanovení písmen d) až h) se použijí i pro zahraniční fyzické osoby. Tento zákon se vztahuje také na osoby odpovědné za vedení účetnictví podle § 4a.

Navazujícími úpravami jsou ustanovení:

Za vedení účetnictví obecně odpovídá účetní jednotka (§ 5 ZU). Vzhledem k rozšíření okruhu účetních jednotek na jednotky bez právní osobnosti, bylo potřeba řešit odpovědnost za vedení účetnictví těchto účetních jednotek.

V novém § 4a se vymezuje společná odpovědnost za vedení účetnictví a sestavení účetní závěrky v případě účetních jednotek bez právní osobnosti (podílové fondy, svěřenské fondy a další jednotky bez právní osobnosti). Za vedení účetnictví, včetně sestavení účetní závěrky a naplnění ostatních povinností stanovených tímto zákonem odpovídají v případě:

Související ustanovení rozšiřuje okruh osob způsobilých spáchat správní delikt podle § 37a odst. 1 ZU. Kromě účetních jednotek se jedná o osoby odpovědné za vedení účetnictví podle ZU, tj. odpovědnost za delikt toho, kdo není subjektem a není ani účetní jednotkou podle výše uvedených ustanovení. Solidární odpovědnost je zavedena již v několika případech, např. § 5b odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, nebo v § 4 odst. 1, 3 a 4 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů.

V § 20 odst. 1 se doplňuje nové písmeno e), které stanoví povinnost mít účetní závěrku svěřenského fondu ověřenu auditorem v případě, kdy tento fond ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a ke konci rozvahového dne bezprostředně přecházejícího účetního období, překročil nebo již dosáhl alespoň jedno kritérium ze tří:

Pro svěřenský fond platí tedy stejné podmínky pro povinnost auditu jako pro akciové společnosti. Úprava řeší případ, kdy pro povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem nelze využít ustanovení § 20 odst. 1 písm. a) až d) a f) ZU.

Dále se v písm. d) rozšiřuje povinnost auditu na nové účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. l) za podmínek podle písmene b), tj. splnění dvou kritérií ze tří. Jedná se o ty účetní jednotky, kterým povinnost sestavení účetní závěrky stanoví zvláštní právní předpis nebo které jsou účetní jednotkou podle zvláštního právního předpisu.

Úprava § 2 vymezujícího předmět účetnictví navazuje na terminologii NOZ (§ 1721 a násl.), který pod pojmem závazek rozumí závazkový právní vztah (vzniká zejména ze smlouvy), a pod pojmem dluh to, co má být ze závazku plněno. Pojem závazek vymezuje v účetních předpisech zpravidla účetní kategorii, která není totožná s civilně právním obsahem tohoto pojmu, např. dohadné položky pasivní. V účetním pojetí jsou dluhy podmnožinou závazků, neboli dluh je jedním z druhů závazků. Podle nové úpravy § 2, který vymezuje předmět účetnictví, účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků včetně dluhů a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. To znamená, že pojem závazek podle ZU bude i nadále obsahovat dluhy. V podzákonných právních předpisech bude provedeno posouzení případné úpravy za účelem zobrazení soukromoprávní kategorie dluh.

Znění § 4 odst. 12, které vymezuje použití i cizí měny u položek majetku a závazků vyjádřených v cizí měně, se ve vazbě na NOZ rozšiřuje o zaknihované cenné papíry a upravuje se stávající text tak, aby bylo zřejmé, že úprava zohledňuje nejen papírovou a zaknihovanou formu cenných papírů, ale i práva s nimi související. NOZ rozlišuje mezi cennými papíry ve smyslu listinném a zaknihovanými cennými papíry - zaknihované cenné papíry, které na rozdíl od současného stavu již nespadají do dosavadní souhrnné kategorie cenných papírů, nejsou rovnocennou kategorií jako cenné papíry ve smyslu listinném, ale náhražkou cenného papíru ve smyslu listinném. Povinnost vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny vymezená v § 4 odst. 12 se nemění.

V § 4 odst. 8 je rozšiřováno zmocnění Ministerstva financí k vydání prováděcí vyhlášky ve věci rozsahu a způsobu vyhotovení výroční zprávy. Bude tak možné zajistit pro uživatele účetní závěrky strukturované informace nad rámec rozsahu přílohy v účetní závěrce.

V § 28 odstavci 1 se stanovuje, že majetek nebo jeho části vymezený zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy se neodpisuje. Současně se vypouští výslovné ustanovení, že se neodpisují pozemky. Tato úprava je vyvolána vymezením této oblasti v NOZ. Na rozdíl od stávajícího ObčZ, podle kterého stavba není součástí pozemku, podle NOZ je stavba součástí pozemku, na němž stojí, s výjimkou staveb dočasných. NOZ také definuje, co není součástí pozemku (inženýrské sítě, zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení aj.). V případě pozemků, jejichž součástí je stavba, bude v účetnictví i nadále zachován rozdílný přístup k odpisování jeho součástí. Jinak řečeno - pro účely vedení účetnictví bude v prováděcí vyhlášce k ZU nezbytné z nemovité věci „pozemky“ oddělit tu část, která se podle účetních předpisů neodpisuje, od částí, které se odpisují. Současně o nich bude samostatně účtováno a budou vykazovány v oddělených položkách rozvahy jako dosud. Pozemek, jako část zemského povrchu, či půda nebude nadále účetně odpisován. Přestože stavba bude de jure jeho součástí, bude odpisována v souladu s účetní metodou stanovenou prováděcí vyhláškou k ZU.

Pokud jde o další změnu v NOZ týkající se nemovitostí, která spočívá v tom, že zatímco v současné době jsou za nemovitosti považovány pouze pozemky, stavby spojené se zemí pevným základem, byty a nebytové prostory, od roku 2014 budou nemovitostmi i věcná práva k pozemkům a stavbám a další práva, o kterých to prohlásí zákon (např. právo stavby). Způsob jejich účtování a vykazování v účetní závěrce upraví prováděcí vyhláška k ZU.

Legislativně technickou úpravou v souvislosti se ZOK je nahrazení slov „společnosti a družstva“ slovy „obchodní korporace“. Ustanovení § 1 odst. 1 ZOK vymezuje obchodní jako obchodní společnosti a družstva. V novele ZU se jedná o úpravu v § 3 odst. 3 a 4, § 4 odst. 8 písm. v), § 17 odst. 2 písm. d), § 17 odst. 3 až 7, § 20 odst. 1 písm. b), § 24 odst. 3 písm. a), § 27 odst. 3. V souvislosti s NOZ se v § 9 odstavci 3 písm. a) a § 38a pojem „právní subjektivita“ nahrazuje pojmem „právní osobnost“.