Automobil je nedílnou a dá se říci, že bohužel nezbytnou součástí prakticky každodenního podnikání. Téměř neustále je potřeba něco nebo někoho přemísťovat odněkud někam, a protože nikdy nemáme času nazbyt, jsme pohodlní a bereme s sebou i spoustu věcí, sáhneme přirozeně po autu. Minule (Účetnictví v praxi č. 7/2013 str. 4) jsme se v úvodní části trilogie o automobilech v podnikání zabývali jejich pořízením, nyní si projdeme účetně daňové peripetie používání automobilů pro podnikání a příště téma uzavřeme obdobně strukturovaným pohledem na jejich vyřazení.
Automobil v podnikání - používání
Ing.
Martin
Děrgel
POUŽÍVÁNÍ AUTOMOBILU V ÚČETNICTVÍ
Pro používání - tedy pro uskutečnění jízd za účelem přepravy osob nebo věcí - podnikatelé nejčastěji využívají vlastní "firemní" automobil, který je v případě účetní jednotky součástí jejího dlouhodobého hmotného majetku ("DHM"). Jak jsme si uvedli minule, samotné pořízení automobilu coby DHM ještě nepředstavuje
účetní náklad,
tím se pořizovací cena (případně reprodukční pořizovací cena, výjimečně vlastní náklady) stane až posléze, a to nepřímo formou účetních odpisů.
Podle § 28 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU"), a § 56 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "VPU"), by odpisování mělo probíhat postupně v průběhu používání majetku na podkladě odpisového plánu,
což je interní účetní směrnice. Přitom průběh používání může být vyjádřen i jinak než ve vazbě na čas, například podle výkonů daného automobilu. Účetní odpisy jsou sice plně v kompetenci účetní jednotky, s ohledem na účetní zásady by však měly věrně zobrazovat ekonomické vyjádření opotřebení daného majetku. V praxi si ovšem zejména menší účetní jednotky usnadňují administrativu tím, že jako účetní odpisy nastaví odpisy daňové, které závazně stanoví zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), což ale zejména auditovaným firmám nelze doporučit, protože to neodpovídá účetním zásadám.PŘÍKLAD
Možné metody účetních odpisů automobilů
Ukažme si v přehledu některé z metod účetních odpisů automobilů, které vyhovují účetním zásadám:1)
Časové odpisy
- jak napovídá označení, majetek bude odpisován objektivně úměrně toku času. *
Lineární
- nejjednodušší systém, kdy za každé účetní období odepíšeme vždy stejnou částku, s výjimkou prvního a posledního, kdy úměrně zohledníme dobu užívání majetku jen po část účetního období. *
Dopravce na podkladě dlouhodobého sledování vozového parku zjistil, že mu kamion vydrží cca 5 let, resp. poté je vozidlo kvůli nutnosti velkých oprav vhodné prodat. 1. 4. 2013 koupil kamion za 5 mil. Kč, což při době odpisování 5 let znamená rovnoměrný roční odpis 1 mil. Kč. V 1. roce (2013) to bude poměrná část = 9 (duben až prosinec) / 12 z 1 mil. = 750 000 Kč, a v posledním roce odpisování (2018) bude zbývající účetní odpis = 3 (leden až březen) / 12 z 1 mil. = 250 000 Kč.
*
Zrychlené
- v prvních letech užívání bude do nákladů odepsána vyšší částka než později. *
Firma odpisuje svá osobní auta zrychleným odpisem ve výši 50 % ze zůstatkové ceny za účetní období, dokud neklesne pod 30 000 Kč, kdy jednorázově doodepíše zbytek. Pouze v prvém roce uplatní opět poměrnou částí. 1. 4. 2013 koupila osobní auto za 400 000 Kč. Účetní odpis za tento rok = 9 / 12 z 50 % ze 400 000 = 9 / 12 z 200 000 = 150 000 Kč. Za rok 2014 bude účetní odpis = 50 % z 250 000 = 125 000 Kč. Za rok 2015 = 50 % ze 125 000 = 62 500 Kč. Za rok 2016 = 50 % ze 62 500 Kč = 31 250 Kč. Za rok 2017 = 50 % ze 31 250 Kč = 15 625 Kč. A zbývajících 15 625 Kč doodepíše v roce 2018.
2
Výkonové odpisy
- účetní odpisování majetku vychází z příslušných kvantitativních ukazatelů daného vozidla, určitou nevýhodou je zde počáteční potíž s odhadem celkového produktu, popř. pracovního času. *
Podle objemu výkonu
- zejména u speciálních pracovních vozidel a nákladních automobilů udává výrobce, kolik práce průměrně zastanou, tímto celkovým výkonem se pak podělí pořizovací cena vozidla a získanou odpisovou jednotkou se pravidelně násobí jeho skutečný výkon za účetní období: *
Stavební firma koupila za 2 mil. Kč bagr, který podle výrobce za dobu své životnosti průměrně vybagruje 100 000 tun zeminy. Odtud vypočte odpisovou jednotku = 2 mil. / 100 000 tun = 20 Kč na tunu zeminy. V prvém roce bagr vytěžil 10 000 tun, čemuž bude odpovídat jeho účetní odpis 10 000 tun x 20 Kč/tuna = 200 000 Kč. Ve druhém roce to bylo již 30 000 tun zeminy, takže účetní odpis činil 30 000 tun x 20 Kč/tuna = 600 000 Kč. Ve třetím roce kvůli větší opravě převodovky bagr vytěžil jen 10 000 tun zeminy, takže jeho odpis bude 10 000 tun x 20 Kč/tuna = 200 000 Kč.
*
Zásilková firma si koupila za 500 000 Kč dodávkový automobil, který podle údajů výrobce za dobu své životnosti najede průměrně 1 mil. km. Odtud vypočte odpisovou jednotku = 500 000 Kč / 1 mil. km = 0,5 Kč na kilometr jízdy. V prvém roce dodávka najela 100 000 km, čemuž bude odpovídat její účetní odpis 100 000 km x 0,5 Kč/km = 50 000 Kč. Ve druhém roce dodávka najela 400 000 km, čemuž bude odpovídat její účetní odpis 400 000 km x x 0,5 Kč/km = 200 000 Kč.
*
Podle odpracované doby
- u speciálních pracovních vozidel je namístě předpoklad, že jejich opotřebení lze nejlépe vyjádřit a popsat pracovním vytížením neboli odpracovanou dobou: *
Zemědělské družstvo koupilo za 1 mil. Kč traktor, přičemž výrobce udává jeho průměrnou životnost na 20 000 hodin zátěžového provozu, odtud vyplývá odpisová jednotka = 1 mil. Kč / 20 000 hod = 50 Kč/hod. Daný traktor v prvém roce pracoval na poli nebo v lese (v zátěžovém režimu) 1 000 hodin, proto jeho účetní odpis bude = 1 000 hod x 50 Kč/hod = 50 000 Kč. Atd.
*
Podle kombinace objemu výkonu a odpracované doby:
*
Zásilková firma si koupila za 500 000 Kč dodávkový automobil, který podle údajů výrobce za dobu své životnosti najede průměrně 1 mil. tuno-kilometrů. Odtud vypočte odpisovou jednotku = 500 000 Kč / 1 mil. t-km = 0,5 Kč na kilometr jízdy s nákladem 1 tuna. Firma počítá měsíční účetní odpisy. V prvém měsíci používání dodávka najela: 100 km s nákladem 2 tuny, 50 km s 1t, 20 km s 2,5 t, 200 km s1ta 200 km s 2,5 t. Což činí za daný měsíc = (200 + 50 + 50 + 200 + 500) tuno kilometrů = 1 000 t-km. Odtud vychází účetní odpis za daný měsíc = 1 000 t-km x 0,5 Kč/t-km = 500 Kč. Ve druhém roce dodávka najela již 10 000 t-km, takže odpis za tento měsíc byl 5 000 Kč.
Poznámka:
Zvláště u výkonového odpisování je třeba pamatovat na to, že DHM (vozidlo) lze účetně odpisovat samozřejmě maximálně do výše jeho účetního ocenění (zpravidla pořizovací cena).Dodejme, že od roku 2009 je možno účetně odepisovat pouze část ocenění dlouhodobého majetku do výše tzv. předpokládané zbytkové hodnoty, jak upravuje § 56 odst. 3 VPU. Důvodem je snaha o zrovnoměrnění výsledku hospodaření odpisováním pouze části účetní hodnoty majetku, která je snížena o významnou předpokládanou zbytkovou hodnotu, kterou se rozumí zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. Tato možnost se ale v české účetní praxi příliš nevyužívá.
PŘÍKLAD
Uplatnění předpokládané zbytkové hodnoty
Účetní jednotka pořídí v roce 2013 osobní automobil za 600 000 Kč, přičemž předpokládá dobu použitelnosti 4 roky a posléze prodejní cenu vozidla 200 000 Kč. Standardně by postupovala tak, že po dobu 4 let bude uplatňovat účetní odpisy v úhrnné výši 600 000 Kč, tedy například při rovnoměrném odpisování 150 000 Kč ročně. Takže při prodeji bude účetní zůstatková cena auta nulová a bude proto realizován účetní zisk ve výši prodejní ceny (tzv. předpokládané zbytkové hodnoty). Anebo může firma zrovnoměrnit účetní výsledek hospodaření tím, že stanoví předpokládanou zbytkovou hodnotu na úroveň předpokládané prodejní ceny (200 000 Kč) a vozidlo bude účetně odpisovat pouze z částky 400 000 Kč, tedy např. 100 000 Kč ročně. Při prodeji auta proti výnosu z prodeje uplatní účetní zůstatkovou cenu v obdobné (v našem případě stejné) výši a nedojde proto k výraznému ovlivnění výsledku hospodaření.Na rozdíl od daňových odpisů (viz dále) může
účetní odpisy uplatňovat i tzv. ekonomický vlastník,
třebaže ještě není právním vlastníkem. Podle § 28 odst. 1 ZU v případech, kdy se vlastnické právo k movitým věcem nabývá na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci, o majetku účtují a odpisují jej účetní jednotky, které jej používají. K čemuž nejčastěji dochází při sjednání tzv. výhrady vlastnictví,
podle níž se prodávající s kupujícím dohodnou, že vlastnictví k movité věci přejde až úplným zaplacením kupní ceny. Právní oporu k tomu dává § 445 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, případně § 601 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů.Vedle vlastních automobilů se v podnikatelské praxi často setkáme s vozidly najatými, ať už formou finančního pronájmu (leasingu, viz minulý díl trilogie) či klasického
operativního pronájmu.
Taková vozidla nájemce nevykazuje na rozvahových účtech ani neodpisuje (s výjimkou jejich technického zhodnocení), pouze je kvůli věrnějšímu obrazu účetnictví zachytí na pod rozvahových účtech. Největší účetní starostí pronájmů, a to jak na straně účtujícího nájemce, tak i pronajímatele, je správné časové rozlišení nájemného. Jak známo, časové rozlišení
vyjadřuje pravidlo účtování do období, s nímž dané skutečnosti časově a věcně souvisí (§ 3 odst. 1 ZU). Takže pokud je nájemné placeno předem za období přesahující účetní období, přijde u pronajímatele na řadu účet 384-Výnosy příštích období, kdy část dnes inkasovaných příjmů bude účetním výnosem až dalšího účetního období. A zrcadlově k tomu, účtující nájemce uplatní účet 381-Náklady příštích období. Méně častý je opačný případ, kdy podle nájemní smlouvy hradí nájemce nájemné pozadu, za minulá období. Opět, dojde-li k přesahu jednoho účetního období, bude muset pronajímatel využít účtu 385-Příjmy příštích období, díky němuž dostane do dnešních účetních výnosů zítřejší příjmy, a nájemce použije 383-Výdaje příštích období. Díky účtům časového rozlišení tudíž dojde k rovnoměrnému rozložení celkové částky nájemného po celou dobu nájemního vztahu.PŘÍKLAD
Operativní pronájem automobilu v účetnictví
Půjčovna vozidel (pronajímatel) uzavřela 20. 6. 2013 se stavební firmou smlouvu o nájmu dopravního prostředku na 10 měsíců s účinností od 1. 7. 2013 do 30. 4. 2014 při sjednané výši nájemného 10 000 Kč měsíčně v úrovni bez 21 % DPH. Přičemž bylo dohodnuto, že nájemné za celou dobu nájmu je splatné v červenci 2013. Obě smluvní strany jsou plátci DPH, vedou účetnictví a nájemce má plný nárok na odpočet daně.Uzavřením nájemní smlouvy vznikla pronajímateli pohledávka na nájemné za celých 10 měsíců nájmu, tj. 10 x 10 000 Kč = 100 000 Kč. Ovšem účetně i daňově bude nutno celou tuto částku promítnout do výnosů rovnoměrně během celé doby nájmu, k čemuž poslouží účet 384-Výnosy příštích období. Zrcadlově naopak vznikl nájemci závazek uhradit nájemné za celé desetiměsíční období nájmu, tj. 100 000 Kč, který bude účetním i daňovým nákladem taktéž rovnoměrně - á 10 000 Kč/měsíc - což zajistí účet 381-Náklady příštích období.
A protože hned v červenci 2013 pronajímatel vystavil daňový doklad na celé toto zdanitelné plnění, považuje se již tímto dnem pro účely DPH toto plnění (poskytnutá nájemní služba) za uskutečněné s povinností přiznat DPH na výstupu z celkové sjednané úplaty, tj. 0,21 x 100 000 Kč = 21 000 Kč, kterou si bude moci nájemce standardně okamžitě nárokovat k odpočtu. V případě DPH se totiž žádné časové rozlišení neprovádí, určující je den vzniku povinnosti přiznat daň ve smyslu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH").
+------------+---------------------------------------+---------+--------------+------------+ | Datum | Popis účetního případu | Kč | Pronajímatel | Nájemce | | | | | MD | D | MD | D | +------------+---------------------------------------+---------+-------+------+------+-----+ | 10.7.2013 | Úhrada nájemného (10 x 10 000 Kč) | 100 000 | 221 | 384 | 381 | 221 | | | placeného předem | | | | | | | | 21 % DPH ze služby nájmu dopravního | 21 000 | 221 | 343 | 343 | 221 | | | prostředku | | | | | | | 31.12.2013 | Časově rozlišené nájemné připadající | 60 000 | 384 | 602 | 518 | 381 | | | na rok 2013 (6/10) | | | | | | | 30.4.2014 | Časově rozlišené nájemné připadající | 40 000 | 384 | 602 | 518 | 381 | | | na rok 2014 (4/10) | | | | | | +------------+---------------------------------------+---------+-------+------+------+-----+
S provozem automobilů
je vedle odpisů a nájemného samozřejmě spojena řada dalších provozních výdajů
(nákladů), jako jsou pohonné hmoty, technické prohlídky, opravy a seřízení, mytí, technická zhodnocení, náhradní díly, pojištění zákonné odpovědnosti provozu vozidla a havarijní pojištění, silniční daň, parkovací poplatky, dálniční známky, mýtné, správní poplatky za změny v registru vozidel, případně dopravní pokuty atd. Tyto se účtují standardním způsobem na věcně odpovídající účty. U pohonných hmot je praxe taková, že za okamžik spotřeby (s účtováním do nákladů) se považuje již jejich načepování do provozních nádrží vozidla. Sice fakticky ke spotřebě dojde až následně během jízdy vozidla, ale administrativní pracnost spojená s detailnějším sledováním načepovaných pohonných hmot by byla neúměrná účetní vypovídací hodnotě. Obdobně jako nikdo nesleduje průběžnou spotřebu kancelářského papíru v tiskárně nebo kopírce, ale každý rozbalený balík vložený do těchto přístrojů se automaticky ihned účtuje do spotřeby, tj. do účetních nákladů. S výjimkou zmíněného nájemného se u provozních nákladů obvykle nebude třeba trápit s časovým rozlišením. Podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 019 - Náklady a výnosy bod 6.4. není totiž nutno časové rozlišení používat u nevýznamných částek ani u pravidelně se opakujících výdajů, jejichž časové nerozlišení výrazněji neovlivní věcnou a časovou souvislost nákladů a výnosů. Proto není třeba časově rozlišovat relativně levné zákonné pojištění odpovědnosti, zatímco drahé havarijní pojištění by se časově rozlišovat mělo.PŘÍKLAD
Základní účtování některých provozních auto-výloh
+---------+------------------------------------------------------------------+------------+-----+ | Pořadí | Text | MD | D | +---------+------------------------------------------------------------------+------------+-----+ | 1. | Koupě pohonných hmot do nádrže auta | 501 | 211 | | 2. | Oprava a seřízení vozidla "na fakturu" | 511 | 321 | | 3. | Zákonné pojištění odpovědnosti provozu vozidla na celé pojistné | 548 | 379 | | | období | | | | 4. | Havarijní pojištění připadající na následující účetní období | 381 | 221 | | 5. | Předpis silniční daně, resp. zálohy na daň | 531 | 345 | | 6. | Koupě náhradních dílů a drobného hmotného majetku k vozidlu | 112 (501) | 321 | | 7. | Úhrada blokové pokuty Policii ČR za porušení pravidel provozu | 545 | 211 | +---------+------------------------------------------------------------------+------------+-----+
Specifickou situací je
technické zhodnocení vozidla
(ve smyslu § 33 ZDP), které se stává samostatně evidovanou a odpisovanou účetní položkou kategorie DHM - Samostatné movité věci v případě zhodnocení:*
k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku (tj. u cizího vozidla),
*
drobného hmotného majetku.
PŘÍKLAD
Samostatně účtované technické zhodnocení auta
Obchodní společnost loni koupila pro své vlastní potřeby ojeté osobní auto za 45 000 Kč. Letos si nechala provést změnu jeho palivového systému z benzínu na zkapalněný ropný plyn (LPG), což stálo shodou okolností také 45 000 Kč. Limit pro zařazení samostatných movitých věcí mezi DHM má firma 50 000 Kč. Táž účetní jednotka má dále pronajatý nákladní automobil, přičemž se s pronajímatelem (vlastníkem) dohodla, že uhradí změnu pohonného média z drahé nafty na levnější stlačený zemní plyn (CNG) za 35 000 Kč. Prvé auto není kvůli ocenění pod limitem účetní jednotky považováno za DHM, ale jde o drobný hmotný majetek, o kterém bude účtovat jako o zásobách materiálu. Nicméně v případě technického zhodnocení (dále jen "TZ") již není limit účetní jednotky pro DHM podstatný, protože od částky stanovené ZDP pro TZ (40 000 Kč) jde vždy o účetní DHM. Takže účetní jednotka bude toto TZ drobného hmotného majetku účtovat a odpisovat jako samostatný DHM v rámci věcně příslušné položky Samostatné movité věci: pořízení 45 000 Kč MD 022/D 325. Naproti tomu v případě rekonstrukce palivového systému druhého - najatého - vozidla z nafty na CNG "jen" za 35 000 Kč, tedy pod daňový limit TZ (40 000 Kč), se nejedná o TZ. Tudíž tentokrát nebude nájemce (ani vlastník vozidla) účtovat o samostatném DHM, ale tuto položku zaúčtuje přímo do nákladů na MD 548.POUŽÍVÁNÍ AUTOMOBILU V DANÍCH Z PŘÍJMŮ
Stěžejní výhodou automobilu ve vlastnictví poplatníka je možnost
daňových odpisů
tohoto hmotného majetku (se vstupní cenou přes 40 000 Kč) podle standardních pravidel § 26 až 33 ZDP. Za předpokladu, že je automobil jako hmotný majetek evidován u poplatníka,
vztahuje se k zajištění jeho zdanitelného příjmu a byl uveden do stavu způsobilého k obvyklému užívání (byly splněny technické a právní podmínky pro jeho užívání). Při odpisování majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu - zejména z důvodu také soukromého využití OSVČ - se do daňových výdajů zahrnuje pouze tomu odpovídající poměrná část odpisů.
ZDP stanoví dvě
metody daňového odpisování hmotného majetku - rovnoměrnou a zrychlenou -
z nichž si poplatníci v zásadě mohou vybírat. V obou případech standardně trvá doba odpisování 5 let, protože automobily
vesměs spadají do odpisové skupiny 2 (viz příloha č. 1 ZDP, položky 2-55 až 2-67 a 2-81), ledaže by došlo k technickému zhodnocení (rekonstrukci nebo modernizaci) vozidla. Při rovnoměrné metodě jsou vyjma prvního roku daňové odpisy stejné, u zrychlené varianty je největší odpis ve druhém roce a poté klesá.PŘÍKLAD
Odpisy auta OSVČ využívaného i soukromě
Pan Jiří podniká jako živnostník (OSVČ) a pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci. Pro potřeby podnikání koupil automobil za 200 000 Kč, který ale v prvních dvou letech z poloviny využíval také pro své soukromé účely. Do hmotného majetku zařadil vozidlo v plném ocenění (vstupní ceně) 200 000 Kč, z níž bude podle § 31 ZDP počítat zvolené rovnoměrné roční odpisy, které plně sníží zůstatkovou cenu. Jelikož ale auto dva roky využíval pro podnikání jen z 50 %,
mohl do daňových výdajů uplatnit pouze tomu odpovídající část odpisů.+---------+--------------------------------------------------+-------------------------------+ | Rok | Roční odpis (Kč) | Zůstatková cena (Kč) | | odpisu | Výpočet | Částka | Daňový výdaj | Výpočet | Částka | +---------+--------------------+----------+------------------+-------------------+-----------+ | Prvý | 11 % z 200 000 | 22 000 | 11 000 | 200 000 – 22 000 | 178 000 | | | | | (50 % z 22 000) | | | | Druhý | 22,25 % z 200 000 | 44 500 | 22 250 | 178 000 – 44 500 | 133 500 | | | | | (50 % ze 44 500) | | | | Třetí | 22,25 % z 200 000 | 44 500 | 44 500 | 133 500 – 44 500 | 89 000 | | Čtvrtý | 22,25 % z 200 000 | 44 500 | 44 500 | 89 000 – 44 500 | 44 500 | | Pátý | 22,25 % z 200 000 | 44 500 | 44 500 | 44 500 – 44 500 | 0 | +---------+--------------------+----------+------------------+-------------------+-----------+ | Celkem | - | 200 000 | 166 750 | - | - | +---------+--------------------+----------+------------------+-------------------+-----------+
Pro některé případy jsou stanoveny
povinné způsoby odpisování,
kdy poplatník nemá na výběr a musí pokračovat v daňovém odpisování započatém původním vlastníkem,
jak stanoví § 30 odst. 10 ZDP:*
Týká se to určitých způsobů nabytí hmotného majetku, kdy nejde o koupi nebo darování.
*
Například u nepeněžitých vkladů, u zděděného majetku, u vkladů tichého společníka, u majetku dříve tzv. vyřazeného z firmy fyzické osoby a nyní do ní opět vloženého nebo u jeho manželky atd.
*
Nový, resp. staronový, vlastník musí pokračovat v odpisování započatém jeho předchůdcem, nesmí tedy měnit vstupní cenu majetku ani způsob odpisování (odpisuje tak, jako by ke změně nedošlo).
PŘÍKLAD
Pokračování v odpisování započatém původním vlastníkem
Matka, a. s., koupila v roce 2011 automobil za 200 000 Kč, který začala rovnoměrně daňově odpisovat. V roce 2013 jej vložila do základního kapitálu Dcera, s. r. o. Znalec vklad ocenil na 120 000 Kč, což je účetní ocenění, z něhož bude Dcera počítat účetní odpisy. V daňových odpisech vozidla ale musí nabyvatel pokračovat.+---------+--------------------+--------------+--------------------------+-------------------------+ | Rok | Výpočet odpisu | Roční odpis | Daňové odpisy | Daňové odpisy | | | | (Kč) | v Matka, a. s. (Kč) | v Dcera, s. r. o. (Kč) | +---------+--------------------+--------------+--------------------------+-------------------------+ | 2011 | 11 % z 200 000 | 22 000 | 22 000 | – | | 2012 | 22,25 % z 200 000 | 44 500 | 44 500 | – | | 2013 | 22,25 % z 200 000 | 44 500 | 22 250 (50 % ze 44 500) | 22 250 (50 % ze 44 500)| | 2014 | 22,25 % z 200 000 | 44 500 | – | 44 500 | | 2015 | 22,25 % z 200 000 | 44 500 | – | 44 500 | | Celkem | – | 200 000 | 88 750 | 111 250 | +---------+--------------------+--------------+--------------------------+-------------------------+
V případě automobilu ve vlastnictví, který je tedy v obchodním majetku poplatníka, jsou
běžnými daňovými výdaji opravy, údržba, pojištění zákonné i havarijní, silniční daň
a příp. další provozní výlohy. Speciální postup se týká pohonných hmot a poplatků za parkování, u nich lze postupovat dvěma způsoby:*
buď v prokázané výši,
což ale znamená nutnost vést tzv. knihu jízd a evidovat doklady,*
nebo jako
paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč/auto měsíčně,
bez jakékoli administrativy (pak již nelze zvlášť uplatňovat výdaje za pohonné hmoty a parkov-né, jsou zahrnuty v paušálu).S výjimkou měsíce pořízení nebo vyřazení automobilu nelze obě metody během jednoho zdaňovacího období kombinovat -
buď po celý rok skutečné výdaje, nebo jen paušální. "Paušální výdaje na dopravu"
lze využít již od roku 2009, a to nejvýše za tři vlastní silniční motorová vozidla (ať už jsou zahrnutá do obchodního majetku nebo nejsou, a také u vozidel v nájmu). Tato možnost se týká fyzických i právnických osob. Pro využití paušálních výdajů je ale nutno splnit dvě podmínky týkající se využití předmětného vozidla:*
dotyčný poplatník jej
nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě
(např. svému zaměstnanci pro jeho soukromé jízdy, ani svému jinému rodinnému příslušníkovi apod.), při využití spoluvlastníky vozidla nebo manžely u auta ve společném jmění, se paušální výdaj mezi ně rozdělí, a*
vozidlo používá jen pro své podnikání
, resp. pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.Při porušení první z podmínek není možno v daném měsíci paušální výdaj na dopravu vůbec využít, při porušení druhé podmínky lze uplatnit tzv.
krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč měsíčně
a navíc je možno související výdaje týkající se vozidla (opravy, pojištění, odpisy apod.) daňově uplatnit jen z 80 %. Podle převažujících výkladů ale nepodléhá poměrnému krácení silniční daň, protože tato se platí pouze z důvodu použití vozidla k podnikatelské činnosti, takže se při jeho případném soukromém využití daň nijak nekrátí.Paušální výdaj na dopravu lze uplatnit také u vozidel nezahrnutých do obchodního majetku. Pak ale nelze daňově uplatnit nejen daňové odpisy, ale ani výdaje na opravy a údržbu [viz § 25 odst. 1 písm. u) ZDP].
PŘÍKLAD
Soukromé využívání firemního automobilu
Pan Honza vedle svého zaměstnání drobně podniká jako zedník, o čemž vede daňovou evidenci. Tzv. do firmy (do obchodního majetku) si koupil automobil za 300 000 Kč, který bude využívat nejen pro podnikání, ale ze 40 % také soukromě. Auto bude odpisovat rovnoměrně, tj. první rok 33 000 Kč a další čtyři á 66 750 Kč.1)
Pokud bude tradičně prokazovat jednotlivé pracovní cesty tzv. knihou jízd, tak jako daňový výdaj uplatní:
*
60 % výdajů za nakoupené pohonné hmoty, které poměrově využil pro účely pracovních cest,
*
60 % výdajů za opravy, údržbu, pojištění apod. vozidla odpovídající jeho využití pro podnikání,
*
60 % vypočtených ročních odpisů, tedy za první rok 19 800 Kč a za další 4 roky á 40 050 Kč,
*
100 % zaplacené silniční daně, protože tato se platí výhradně z důvodu využití auta pro podnikání.
2)
Pokud využije paušální výdaj na dopravu, nemusí se zdržovat vedením tzv. knihy jízd, a daňově uplatní:
*
krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč měsíčně (nevyužije-li dané auto nikdo jiný),
*
80 % výdajů za opravy, údržbu, pojištění apod. vozidla (ale žádné pohonné hmoty a parkovné!),
*
80 % vypočtených ročních odpisů, tedy za první rok 26 400 Kč a za další 4 roky á 53 400 Kč,
*
100 % zaplacené silniční daně, protože tato se platí výhradně z důvodu využití auta pro podnikání.
Pokud dojde k tzv. technickému zhodnocení
(změna technických parametrů, rozšíření vybavení nebo použitelnosti, viz § 33 ZDP) automobilu ve vlastnictví poplatníka v úhrnu za rok za více než 40 000 Kč, nepůjde o okamžitý daňový výdaj, ale zvýší se jeho vstupní (zůstatková) cena,
což se projeví zvýšením odpisů.PŘÍKLAD
Podmínka úhrnu výdajů
Podnikatel v únoru 2013 auto dovybavil palubním počítačem za 15 000 Kč, v červnu si do něj nechal zabudovat autorádio s CD přehrávačem za 10 000 Kč a v prosinci 2013 dokoupí ještě klimatizaci za 20 000 Kč. I když uvedené výdaje v jednotlivých případech nepřevýšily limit 40 000 Kč, pro daňové posouzení je rozhodující jejich úhrn ve zdaňovacím období, který činí 45 000 Kč, takže se jedná o technické zhodnocení. Proto nebudou takto vynaložené výdaje ihned daňově uznatelné, ale zvýší se o ně vstupní (zůstatková) cena vozidla (hmotného majetku), což návazně zvýší roční odpisy auta. Jestliže by klimatizace počkala až do ledna 2014, tak by se o technické zhodnocení nejednalo ani v roce 2013 ani 2014 a šlo by o okamžité daňové výdaje.K automobilům (patřícím do 2. odpisové skupiny) může vlastník
tvořit zákonné rezervy na opravy
v souladu s § 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoR"), které jsou podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP daňovým výdajem
(nákladem). A to dvě nebo tři zdaňovací období bezprostředně po sobě jdoucí, přičemž se započítává již rok zahájení tvorby rezervy, naopak se nezapočítává předpokládané zdaňovací období, kdy má dojít k zahájení opravy předmětného hmotného majetku.U movitých věcí včetně vozidel jsou možné dvě metody tvorby zákonných rezerv na jejich opravy:
*
časová metoda
- rovnoměrně po předem stanovenou dobu z odhadu ceny opravy,*
výkonová metoda
- podle nějakého kvantitativního ukazatele (výkonu) majetku.Od roku 2009 ale přibyla nepříjemná podmínka, aby
částky odpovídající tvořené rezervě
na opravy byly do termínu pro podání přiznání k dani z příjmů uloženy na zvláštní vázaný bankovní účet.
Pokud tak poplatník neučiní, musí zrušit celou dosud vytvořenou rezervu, a to již v roce, za které dané přiznání podává. Takto deponované peněžní prostředky není možno využít k ničemu jinému, než právě pro plánovanou opravu.PŘÍKLAD
Podmínka deponování rezervy na opravy
Podnikatel započal s tvorbou tříleté zákonné rezervy na opravu nákladního auta - rozpočtovanou na 300 000 Kč - v roce 2012. Poplatník nemá povinnost auditu účetní závěrky a nevyužívá služeb daňového poradce, takže podává přiznání k dani z příjmů v základní lhůtě do tří měsíců po skončení zdaňovacího období. Za rok 2012 deponoval peněžní prostředky ve výši tvořené rezervy (tj. 100 000 Kč) na vázaný bankovní účet včas, tedy do 2. 4. 2013. Ovšem za rok 2013 již peníze ve výši tvořené rezervy (100 000 Kč) na vázaný účet včas neuloží - do 1. 4. 2014. Proto nejenže tvorba rezervy za rok 2013 již nebude daňovým výdajem (nákladem), ale celou dosud vytvořenou rezervu musí zrušit (zvýšit o ni základ daně), a to již za zdaňovací období roku 2013.Ačkoli prakticky všichni podnikatelé mají k dispozici vlastní automobil, ať už firemní nebo soukromý, přesto existuje řada situací, kdy je důvodné nebo dokonce zcela nezbytné najmout si cizí vozidlo. Podnikatel najmutím vozidla využívá cizí majetek, za což hradí sjednané nájemné a obvykle kryje také provozní výlohy.
Tento klasický nájemní vztah spočívá v dočasném užívání cizího vozidla za úplatu, přičemž po sjednané době nájmu se vozidlo vrací zpět pronajímateli (vlastníku). Bývá označován jako
operativní (okamžitý) pronájem
nebo operativní leasing anebo se jednoduše hovoří o nájmu bez přívlastků.Termínově jde především o odlišení od alternativy užívání cizí věci - finančního pronájmu (finanční leasing nebo jen leasing), kdy obvykle dochází po ukončení poměrně dlouhé doby nájmu k převodu vlastnického práva k najatému vozidlu na nájemce.
Z hlediska ZDP je hlavní odlišností operativního pronájmu od finančního leasingu, že není omezena, resp. podmíněna, doba nájmu, a je-li nájemcem fyzická osoba (OSVČ) vedoucí daňovou evidenci, tak že
nájemné při operativním leasingu není časově rozlišováno,
nájemné je tak daňovým výdajem při zaplacení.PŘÍKLAD
Operativní nájem v daňové evidenci
Podnikatel vedoucí daňovou evidenci si pronajal kamion na rok od října 2012 do září 2013 za dohodnuté nájemné 50 000 Kč měsíčně. Pokud bude platit nájemné pravidelně a rovnoměrně, vykáže v peněžním deníku nebo v obdobné daňové evidenci každý měsíc daňový výdaj 50 000 Kč z titulu uhrazeného nájemného. Jestliže se ale s pronajímatelem dohodne na úhradě nájemného za celou dobu nájmu najednou předem (v říjnu 2012), vykáže daňový výdaj ve výši 12x50 000 Kč = 600 000 Kč za zdaňovací období roku 2012 a v roce 2013 již žádný daňový výdaj za nájemné mít nebude. Což může být vhodné z pohledu daňové optimalizace. Pokud má dotyčný podnikatel (nájemce) právě opačnou snahu, tedy aby za rok 2012 již nezvyšoval daňové výdaje (například proto, aby nepřišel o možnost uplatnění staré daňové ztráty nebo aby plně využil osobních slev na dani), může se dohodnout s pronajímatelem, že mu nájemné za celou dobu nájmu uhradí až v lednu 2013. Tím pádem celých 600 000 Kč ovlivní (sníží) základ daně z příjmů nájemce až (pouze) v roce 2013.V praxi se občas vyskytují snahy, že by si podnikatel (OSVČ) sám sobě "pronajímal" vlastní automobil a nájemné zahrnoval do daňových výdajů z podnikání. Což ale není právně a návazně ani daňově možné, protože každá smlouva - i ta nájemní - je dvoustranný právní akt a absence druhé strany (subjektu) ji činí neplatnou.
Vedle nájemného je v případě najatých vozidel využitých pro podnikání samozřejmě hlavní výdajovou položkou nákup pohonných hmot a parkovací poplatky. Režim jejich daňové účinnosti vymezuje ZDP shodně s vozidly zahrnutými do obchodního majetku OSVČ, jak jsme se s ním seznámili výše, tak jen rekapitulujme:
*
buď v prokázané výši,
což ale znamená nutnost vést tzv. knihu jízd a evidovat doklady, nebo*
paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně,
bez jakékoli administrativy, případně jen tzv. krácený paušální výdaj na dopravu 4 000 Kč měsíčně, je-li auto využíváno nejen pro podnikání.Obecně je nájemce povinen udržovat najatý automobil na účet pronajímatele ve stavu, v jakém jej převzal, s přihlédnutím k obvyklému opotřebení.
Opravy auta proto ekonomicky i daňově nese pronajímatel.
Naproti tomu běžná údržba je starostí nájemce. Pro zjednodušení se někdy smluvní strany dohodnou, že opravu uhradí nájemce
s tím, že tato hodnota se započte na nájemné,
které se tak uhradí nepeněžní formou. Zde pozor na to, že pro účely daní z příjmů se s nepeněžním příjmem, resp. výdajem, nakládá obdobně jako s peněžitým. Takže pokud poplatník vede účetnictví, musí i nájemné hrazené nepeněžně (opravou) standardně časově rozlišit.POUŽÍVÁNÍ AUTOMOBILU V DPH
Provozu automobilu se DPH nejčastěji týká spotřeba pohonných hmot. Zde obvykle nebude mít plátce v praxi problém s uplatněním odpočtu daně, ale pochopitelně že existuje taká řada situací, kdy bude mít pouze omezený nárok na odpočet daně anebo dokonce nebude moci této výhody DPH vůbec využít. Uplatní se přitom obecná pravidla pro nárok na odpočet dle § 72 až 76 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), která jsme si připomněli v minulém, úvodním díle naší trilogie o účetně daňovém pohledu na auta v podnikání.
PŘÍKLAD
Plný nárok na odpočet daně v poměrné výši
Pan Oto je plátce DPH podnikající jako zedník. Nedávno si koupil automobil, který bude využívat nejen pro podnikání (tj. pro uskutečňování své "ekonomické činnosti"), ale z cca 20 % také soukromě. Proto uplatnil pouze tomu odpovídající poměrnou část nároku na odpočet DPH na vstupu z pořizovací ceny automobilu. Obdobně bude postupovat při uplatňování nároku na odpočet DPH také z pohonných hmot. Když např. v červnu 2013 nakoupí celkem pohonných hmot za 10 000 Kč + DPH 2 100 Kč, uplatní si v přiznání k DPH za červen pouze 80 % DPH na vstupu, tedy 80 % z 2 100 Kč = 1 680 Kč. Není přitom podstatné, jak pan Oto postupuje pro účely daně z příjmů. Tedy jestli vede účetnictví nebo daňovou evidenci (§ 7b ZDP), anebo uplatňuje "paušální výdaje" procentem z příjmů, ani zda u vozidla uplatňuje paušální výdaje na dopravu. Významnými výlohami spojenými s provozem automobilu jsou
opravy a údržba.
Ani zde si pro nárok na odpočet daně nepovíme nic nového. Opět je třeba uplatnit stejný princip dvou postupných daňových testů.
Nejprve se zkoumá (testuje), zda přijaté zdanitelné plnění - opravy a údržba - použije příjemce (plátce) pro uskutečnění ekonomické činnosti a v jakém rozsahu. S takto případně omezeným odpočtem daně na vstupu pak podstupuje druhý test zkoumající, o jakou ekonomickou činnost se jedná. Je-li činnost "zdanitelná", má nárok na uplatnění odpočtu daně z prvního testu v plné výši. Bude-li plnění využito pouze pro činnost osvobozenou bez nároku na odpočet daně ("osvobozená činnost"), pak nemá ani zčásti nárok na odpočet daně (a přijaté plnění neuvádí ani do přiznání). A třetí alternativou druhého testu je, že přijaté zdanitelné plnění použije jak pro "zdanitelnou" tak i "osvobozenou" činnost, pak má plátce nárok na odpočet daně jen v krácené výši podle poměru těchto činnosti.PŘÍKLAD
Krácený odpočet daně z opravy
Plátce se zabývá zprostředkováním úvěrů, stavebního spoření, pojištění a penzijního připojištění. Z těchto "osvobozených" činností (§ 54, 54a a 55 ZDPH) měl za rok 2012 výnosy 2 mil. Kč, ostatní výnosy byly za zdanitelná plnění 8 mil. Kč. Firemní automobil používá pro všechny činnosti a v červnu 2013 jej nechal prohlédnout a opravit v servisu za 20 000 Kč + 4 200 Kč DPH. Má nárok na odpočet daně a v jaké výši? Plátce uskutečňuje pouze ekonomickou činnost, takže prvním testem prochází DPH na vstupu k odpočtu v plné výši. Druhý test komplikuje to, že přijaté zdanitelné plnění - opravu auta - nelze přiřadit jen "zdanitelné" činnosti nebo pouze "osvobozené" činnosti, jde o souběh obou druhů využití a odpočet daně je tak nutno krátit. Způsob krácení odpočtu daně stanoví § 76 ZDPH, přičemž krátící koeficient za rok 2012 činí 0,80 (8 mil. / [8 mil. + 2 mil.]) a slouží jako zálohový krátící koeficient během roku 2013. Proto si v přiznání za červen plátce bude nárokovat odpočet DPH na vstupu z opravy auta 0,80 x 4 200 Kč = 3 360 Kč. V přiznání za prosinec 2013 vypočte vypořádací koeficient roku 2013, na který případně upraví krácený odpočet uplatněný během roku.A obdobná pravidla platí také pro
odpočet DPH z technického zhodnocení automobilů,
kde jsou ale výjimkou osobní automobily pořízené a jejich technické zhodnocení uskutečněné před 1. 4. 2009, u nichž přechodné ustanovení novely ZDPH zákonem č. 87/2009 Sb. neumožňuje odpočet daně ani po 1. 4. 2009. U technického zhodnocení je od roku 2009 komplikací, že se pro účely DPH považuje za "dlouhodobý majetek" podléhající úpravě odpočtu daně ve smyslu § 78 až 78d ZDPH, a to po dobu pěti let od roku pořízení včetně.Pokud plátce DPH pořídí majetek dlouhodobé spotřeby jako například automobil nebo jeho technické zhodnocení, bude jej zpravidla delší čas využívat pro svou podnikatelskou nebo jinou činnost. Přitom v každém z těchto dotčených kalendářních roků mohou být významně odlišné podmínky pro nárok na odpočet DPH. Například může dojít ke změně těžiště činnosti ze zdanitelných plnění na plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo naopak. Pak by ale bylo poněkud nespravedlivé, aby nárok na odpočet daně při pořízení
dlouhodobého majetku
("DM") byl jednou provždy určen podmínkami roku pořízení. Proto v ZDPH najdeme daňový institut - úprava odpočtu daně - který slouží k takovýmto a podobným korekcím odpočtu daně.Změny v rozsahu použití
se posuzují samostatně za každý kalendářní rok lhůty pro úpravu odpočtu daně - u movitých věcí a jejich technického zhodnocení činí 5 let od roku pořízení
- a jde o případy, kdy plátce:a)
uplatnil původní odpočet daně v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši nebo nárok na odpočet daně nemá,
b)
uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši,
c)
neměl nárok na odpočet daně a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši nebo v částečné výši, nebo
d)
uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a vznikne rozdíl mezi poměrnými koeficienty nebo vypořáda-cími koeficienty.
PŘÍKLAD
Objasnění smyslu úpravy odpočtu daně
Pan Jiří je živnostník podnikající ve stavebnictví a měsíční plátce DPH. V červnu 2012 si koupil automobil za 200 000 Kč + 20 % DPH (40 000 Kč). Protože jej koupil plně pro potřeby podnikání - kde zatím uskutečňuje jen zdanitelná plnění - měl nárok na plný odpočet DPH na vstupu. Čehož využil a v přiznání k DPH za červen 2012 si nárokoval odpočet daně na vstupu ve výši 40 000 Kč, která mu tak byla finančním úřadem "vrácena". Protože se ale jedná o dlouhodobý majetek pro účely ZDPH, musí po dobu 5 let počínaje rokem pořízení sledovat rozsah použití tohoto majetku ve vazbě na možnost odpočtu daně. Zjednodušeně řečeno se přitom jakoby DPH na vstupu (z pořizovací ceny auta) rozdělí na pět stejných částí (tj. 5x8 000 Kč), a každá pětina se přiřadí k jednomu kalendářnímu roku dané lhůty, kdy se sleduje využití tohoto dlouhodobého majetku.+ + + + + + + | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | --+---------+---------+---------+---------+---------+---------+----> | 8000 Kč | 8000 Kč | 8000 Kč | 8000 Kč | 8000 Kč | | + + + + + + +
V každém z těchto pěti roků - 2012 až 2016 - musí plátce sledovat, zda nedošlo ke změně v rozsahu použití - ve smyslu vymezeném písmeny a) až d) citovanými výše - předmětného osobního automobilu, která by měla
relevantní
vliv na nárok na odpočet daně na vstupu. Od 6. roku (2017) se již toto testování dále neprovádí. Plátce - pan Jiří - tedy musí až do roku 2016 včetně sledovat, jak bude v jednotlivých letech automobil využívat pro ekonomickou činnost (zjednodušeně řečeno pro své podnikání) ve vztahu k nároku na odpočet daně:*
V roce 2012
pan Jiří využíval auto jen pro podnikání, které spočívá pouze ve zdanitelných plněních: *
První pětina odpočtu daně na vstupu připadající na tento rok (8 000 Kč) je proto plátci definitivně zachována (potvrzena), žádnou úpravu odpočtu daně neprovádí.
*
V roce 2013
kromě podnikání využíval plátce daný automobil z 50 % také pro svou soukromou potřebu: *
Druhou pětinu odpočtu daně na vstupu připadající na tento rok (8 000 Kč) je nutno úpravou odpočtu adekvátně snížit na polovinu. Plátce musí v tomto roce snížit původně uplatněný odpočet o 4 000 Kč.
*
V roce 2014
kromě podnikání využíval plátce auto i nadále pro soukromou potřebu, ale už jen z 20 %: *
Také třetí pětinu odpočtu daně na vstupu připadající na tento rok (8 000 Kč) je nutno úpravouodpočtu daně snížit, ale už jen o 20 %. V roce 2014 proto plátce musí snížit prve uplatněný odpočet o 1 600 Kč.
*
V roce 2015
pan Jiří využíval automobil opět jen pro podnikání spočívající pouze ve zdanitelných plněních: *
Čtvrtá pětina odpočtu daně na vstupu připadající na tento rok (8 000 Kč) je plátci definitivně zachována (potvrzena) v plném rozsahu, žádnou úpravu odpočtu daně neprovádí.
*
V roce 2016
plátce využíval auto sice stále jen pro podnikání, které ale nově rozšířil o plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně (např. začal poskytovat také soustavné finanční a pojišťovací činnosti, pronájmy bytů neplátcům apod.), přičemž v každé z těchto dvou kategorií aktivit si vydělal za rok stejně: *
Pátou pětinu odpočtu daně na vstupu připadající na tento rok (8 000 Kč) je nutno úpravou odpočtu daně adekvátně snížit na polovinu. V tomto roce proto plátce sníží prve uplatněný odpočet o 4 000 Kč.