Mezitímní účetní závěrka v českém výkaznictví a její vazba na IAS/IFRS

V zásadě bývají v účetních předpisech jednotlivých zemí účetní závěrky členěny na účetní závěrky řádné, mimořád né a mezitímní. Mezitímní účetní závěrka je "nejmladším" pojmem a vznikla jako důsledek stále rostoucího významu a vlivu finančních a kapitálových trhů. Její potřeba je v podstatě dána naplňováním nejrozsáhlejší funkce účet nictví, a to funkce informační, neboť celá řada uživatelů účetních informací začala požadovat kvalitní a transpa rentní informace z účetnictví podniku i v průběhu ročního účetního období. Tento požadavek vyplývá ze skutečností, které jsou vyvolány převážně vlastnickými transakcemi, vznikajícími kdykoli v průběhu řádného účetního období a je tedy samozřejmé a velmi významné zobrazení těchto skutečností v období, kdy vznikly, v rámci účetních výkazů. Tím byl prakticky vytvořen prostor a nutnost pro vznik me- zitímních účetních závěrek, které mají věrně zobrazovat fi nanční situaci a výsledek hospodaření za účelem naplnění informační povinnosti zejména vlastníků společností.

Je možno říci, že potřeba sestavení účetní závěrky v průběhu účetního období je dána požadavky uživatelů účetních informací, kteří mají zájem o co nejaktuálnější informace o finanční pozici podniku. Přínos mezitímních závěrek pro uživatele spočívá v získání většího množství informací, kterými jsou např. informace o sezonních vlivech, které se v ročních závěrkách zcela ztrácejí. Mezitímní účetní závěrka je také často vyžadována vládními institucemi a regulátory trhu především, když jsou cenné papíry emitované účetní jednotkou veřejně obchodovatelné.

V praxi existují dva důvody pro vznik a existenci mezitím ních účetních závěrek. Prvním důvodem je potřeba sou hrnných finančních informací pro finanční řízení za kratší období, než je 12 po sobě jdoucích měsíců, protože pro racionální finanční řízení v podmínkách existence a hlavně vzniku značných rizik jsou souhrnné finanční informace jedenkrát za rok nedostatečné. Druhý důvod je dán po třebou účetních informací v případě uskutečnění transak cí, které nepatří do běžného hospodaření podniku, tj. např. vlastnických transakcí nebo transakcí s podniky, tj. podnikových kombinací. Jedná se o mimořádné, neob vyklé transakce, které vedou ke změnám ve struktuře vlastníků, jejich pravomocí a odpovědnosti. Jako příklad je možné uvést podnikové kombinace, při nichž pravomoci a odpovědnosti za hospodaření podniku přecházejí z jednoho subjektu na subjekt jiný.

Proces sestavování mezitímních účetních závěrek může být zjednodušen ve srovnání s řádnými účetními závěrkami. Sestavení mimořádné nebo mezitímní účetní závěrky by mělo být možné také z rozhodnutí významných uživatelů účetních informací, kteří mohou své požadavky na mimořádnou účetní závěrku prosadit, např. prostřednictvím rozhodnutí valné hromady nebo určitým postavením na finančním nebo kapitálovém trhu. Tyto závěrky bychom mohli považovat za nepovinné, neobligatorní, i když jsou fakticky nutné. Je nutné však zdůraznit, že i mimořádné a mezitímní závěrky musí poskytovat věrný obraz o finanční situaci podniku v mimořádné situaci. Tedy musí vycházet ze všeobecných účetních zásad a předpokladů. Jejich správnost musí být ověřena předcházející mimořádnou inventarizací.

V případě mezitímních účetních závěrek nedochází k uzavírání účetních knih a inventarizace se provádí jen pro účely vyjádření správného ocenění majetku a závazků, a to v souladu se zásadou opatrnosti. Mezitímní účetní závěrky jako účetní východisko vlastnické transakce musí vyjadřovat finanční situaci věrohodně na bázi reálného ocenění.

Právní úprava účetních závěrek v České republice je dána na základě praktických zvyklostí úzkým propojením obchodního a účetního práva. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObchZ"), vytváří základní pravidla - rámec, v němž se pohybují podnikatelské subjekty, které veškeré skutečnosti vyplývající z naplňování předmětu své činnosti musí zachytit v účetnictví. Účetní pravidla a postupy jsou dané především zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU").

Pojem mezitímní účetní závěrky je zmíněn a jednotlivé její aspekty jsou určitým způsobem řešeny v současné době v ObchZ, ZU, v zákoně č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o přeměnách"), a v zákoně č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (in-solvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 500/2002 Sb., Ministerstva financí, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "VPU"), ani České účetní standardy žádným způsobem neupravují, dokonce ani nezmiňují, pojem mezitímní účetní závěrky. Pro mezitímní účetní závěrku není tedy zpracován žádný český účetní standard, není řešena ani jako součást jiného českého účetního standardu.

ZU vymezuje tři druhy účetních závěrek - řádnou, mimořádnou a mezitímní. Mezitímní účetní závěrku definuje jako závěrku sestavenou k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne. Za východisko úpravy je považováno definování účetního období. To ZU uskutečňuje v § 3 odst. 2. Z uvedeného ustanovení je patrné, že účetní období trvá standardně 12 po sobě jdoucích měsíců. Zákon mezitímní účetní závěrku konkrétně upravuje prostřednictvím dvou ustanovení: jednak v § 19 odst. 3, který říká, že v případech sestavování mezitímní účetní závěrky účetní jednotky neuzavírají účetní knihy a provádějí inventarizaci jen pro účely vyjádření ocenění podle § 5 odst. 3, přičemž ostatní ustanovení tohoto zákona týkající se účetní závěrky platí obdobně. Snaží se tedy zabezpečit zjednodušený způsob získání souhrnných účetních informací, který však není spojen s běžnými úkoly finančního řízení, ale s mimořádnými, specifickými, ne běžně se vyskytujícími transakcemi.

Účetní jednotky, které jsou příjemci prostředků ze státního rozpočtu nebo rozpočtů územních samosprávných celků a jsou povinny tyto prostředky vypořádat podle zvláštního právního předpisu a uplatňují hospodářský rok, sestavují k 31. prosinci kalendářního roku mezitímní účetní závěrku, při které nepoužijí ustanovení § 24 odst. 2 písm. b) a § 24 odst. 6 písm. b), týkající se oceňování majetku a závazků.

Druhé ustanovení ZU vztahující se k mezitímní účetní závěrce, představuje § 17, který říká, že pokud právní předpisy stanoví účetní jednotce povinnost sestavit řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku a zároveň mezitímní účetní závěrku, mezitímní účetní závěrka se nesestavuje. Povinnost nechat ověřit účetní závěrku při naplnění předepsaných kriterií ukládá zákon v případě řádné a mimořádné účetní závěrky, nikoliv mezitímní účetní závěrky.

ObchZ v přímé souvislosti s mezitímní účetní závěrkou řeší celkem čtyři skutečnosti. První skutečností je stanovení výše vypořádacího podílu při zániku účasti společníka ve společnosti. Ten se stanoví z vlastního kapitálu zjištěného z mezitímní, řádné nebo mimořádné účetní závěrky sestavené ke dni zániku účasti společníka ve společnosti, pokud společenská smlouva nestanoví, že se má zjistit z čistého obchodního majetku na základě posudku znalce. Druhá skutečnost se týká zrušení rozhodnutí o vstupu společnosti do likvidace, kdy ke dni účinnosti tohoto rozhodnutí sestaví společnost mezitímní účetní závěrku. Toto ustanovení neplatí, jestliže je zrušeno rozhodnutí o vstupu společnosti do likvidace schválením projektu přeměny. Třetí skutečnost se váže k ovládací smlouvě a ke smlouvě o převodu zisku. Příslušné ustanovení nařizuje v případě, že tyto smlouvy nabudou účinnosti k jinému dni, než je první den účetního období, povinnost řízené osobě ke dni předcházejícímu den nabytí účinnosti smlouvy, sestavit mezitímní účetní závěrku. Posledním ustanovením ObchZ, majícím vztah k mezitímní účetní závěrce, je ustanovení týkající se zvyšování základního kapitálu z vlastního kapitálu společnosti. Konkrétně se jedná o rozhodnutí valné hromady na zvýšení základního kapitálu z čistého zisku po provedení přídělu do rezervního fondu po schválení účetní závěrky.

Zákon o přeměnách vešel v platnost k 1. 1. 2008. Je tedy poměrně "novým" zákonem v rámci české právní úpravy. Přesto v sobě přináší nejvíce ustanovení týkajících se mezitímní účetní závěrky. Důvodem je podstata existence mezitímní účetní závěrky v systému českého účetnictví, kterou s sebou přinášejí jednotlivé typy přeměn obchodních společností a družstev.

Zásadním pojmem tohoto zákona ve vztahu k následujícím účetním povinnostem je pojem rozhodný den. Je definován v § 10 zákona o přeměnách jako

Cílem sestavení mezitímní účetní závěrky při přípravě přeměny je poskytnout společníkům zúčastněných společností aktuální informace o tom, jak se vyvíjely společnosti od rozhodného dne přeměny, a zejména nedošlo-li k významné změně v hodnotě společností. Zákon dále stanovuje, že rozhodný den fúze, rozdělení nebo převodu jmění na společníka nemůže předcházet o více než 12 měsíců den, v němž bude podán návrh na zápis fúze, rozdělení nebo převodu jmění na společníka do obchodního rejstříku.

V případě fúzí, rozdělení společností a převodu jmění na společníka zákon stanovuje povinnost a časový okamžik sestavení mezitímní účetní závěrky a také povinnost jejího ověření auditorem. Zákon přitom uvádí, že se mezitímní účetní závěrka sestavuje jen tehdy, byla-li konečná účetní závěrka sestavena z údajů ke dni, od něhož ke dni vyhotovení projektu fúze, rozdělení nebo převzetí jmění uplynulo více než 6 měsíců. Ode dne, k němuž je sestavena mezitímní účetní závěrka, do dne vypracování projektu fúze, rozdělení nebo převodu jmění na společníka nesmí uplynout více než 3 měsíce.

Zákon také nařizuje, kdy jsou při vnitrostátní fúzi nebo rozdělení všechny zúčastněné obchodní společnosti nebo družstva povinny ověřovat konečnou účetní závěrku auditorem. Je to v případě, že alespoň jedna ze zúčastněných obchodních společností nebo jedno ze zúčastněných družstev má povinnost ověřit konečnou účetní závěrku nebo mezitímní účetní závěrku auditorem. V případě převodu jmění na společníka ověřuje konečnou účetní závěrku zanikající obchodní společnosti, pokud přejímající společník nebo zanikající obchodní společnost má povinnost ověřit konečnou nebo mezitímní účetní závěrku auditorem. Dále v případě fúzí a rozdělení společností (a to odděleně pro oba uvedené typy přeměn) stanoví povinnost časového okamžiku doručení mezitímní účetní závěrky společníkům veřejné obchodní společnosti a společníkům společnosti s ručením omezeným za účelem jejich informovanosti. Pokud podléhá mezitímní účetní závěrka ověření, musí být doručena i zpráva auditora. Tímto časovým okamžikem jsou dva týdny přede dnem, v němž má společník schválit vnitrostátní fúzi.

Další skutečností, kterou zákon o přeměnách v souvislosti s mezitímní účetní závěrkou řeší, je časový okamžik, kdy musí být mezitímní účetní závěrka k nahlédnutí v sídle akciové společnosti a družstva za účelem informovanosti akcionářů a členů družstva, a to opět odděleně pro fúzi a pro rozdělení společností. Tímto časovým okamžikem je alespoň jeden měsíc před stanoveným dnem konání valné hromady, jež má rozhodnout o schválení vnitrostátní fúze, nebo nemá-li se konat valná hromada zanikající společnosti, jeden měsíc před rozhodováním představenstva o schválení vnitrostátní fúze sloučením. V případě družstva je lhůta opět alespoň jeden měsíc před stanoveným dnem konání členské schůze, jež má rozhodnout o schválení vnitrostátní fúze. Součástí mezitímní účetní závěrky je i zpráva auditora o jejím ověření, pokud je vyžadována.

Poslední ustanovení zákona o přeměnách ve vztahu k mezitímní účetní závěrce se vztahují k typu přeměny, kterou je změna právní formy. V tomto případě zákon stanovuje dvě významné povinnosti: jednou z nich je povinnost sestavit a ověřit mezitímní účetní závěrku ve vztahu k datu schválení změny právní formy, pokud tímto datem není rozvahový den. Mezitímní účetní závěrka musí být ověřena auditorem a projednána společníky, valnou hromadou nebo členskou schůzí. Údaje, z nichž je sestavena účetní závěrka, nesmí být starší než tři měsíce - počítáno ke dni, v němž bude změna právní formy schválena. Toto ustanovení obsahuje také pro praxi velmi významný požadavek na výši vlastního kapitálu v této mezitímní účetní závěrce, který nesmí být nižší než základní , který má mít obchodní společnost nebo družstvo podle projektu změny právní formy. Pokud tento požadavek není splněn, není změna právní formy přípustná. Druhou povinností je sestavit a ověřit mezitímní účetní závěrku ve vztahu k navazující povinnosti podat daňové přiznání. Tuto povinnost mají pouze veřejná obchodní společnost a dále obchodní společnosti a družstva, která při změně právní formy podávají daňové přiznání. V tomto případě sestavují mezitímní účetní závěrku ke dni předcházejícímu den zápisu změny právní formy do obchodního rejstříku. Na tuto povinnost navazuje požadavek ověření mezitímní účetní závěrky auditorem v případě změny právní formy na akciovou společnost, společnost s ručením omezeným nebo družstvo.

Insolvenční zákon v části procesních úkonů, navazujících na prohlášení konkurzu, stanovuje povinnost dlužníkovi, který vede účetnictví nebo evidenci podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), sestavit prostřednictvím insol-venčního správce mezitímní účetní závěrku nebo přehled o příjmech, výdajích, majetku a závazcích. Uvedená mezitímní účetní závěrka musí být sestavena ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky prohlášení konkursu.

V rámci mezinárodních účetních standardů je mezitímní účetní závěrka řešena prostřednictvím standardu IAS 34 Pracovní návrh tohoto stan dardu vznikl již v srpnu 1997 a do současné doby prodělal několik změn, poslední úprava byla realizována v roce 2011. Včasné a spolehlivé mezitímní účetní výkaznictví zlepšuje schopnost investorů, věřitelů a ostatních subjektů porozu mět schopnosti účetní jednotky zisky a peněžní toky a pochopit její finanční situaci.

Cílem IAS 34 je stanovit minimální obsah mezitímní účetní závěrky a stanovit zásady pro účtování a oceňování v účetní závěrce předložené pro přechodné (mezitímní) období. Standard vychází z klíčových definic jednak přechodného účetního období, které chápe jako účetní období kratší než celý rozpočtový rok (zpravidla čtvrtletí nebo pololetí), a jednak mezitímní účetní závěrky, kterou definuje jako finanční zprávu obsahující buď úplný, nebo zkrácený soubor účetní závěrky za mezitímní období.

IAS 34 specifikuje obsah mezitímní účetní závěrky, avšak nenařizuje, které subjekty by měly zveřejnit mezitímní účetní závěrky, jak často a jak brzy po konci mezitímního období. Tyto záležitosti mají rozhodovat národní vlády, re-gulátoři cenných papírů a účetní orgány. Nicméně podporuje u veřejně obchodovaných společností sestavování mezitímní účetní závěrky alespoň ke konci první poloviny svého účetního období s tím, že budou k dispozici nejpozději do 60 dnů po skončení tohoto přechodného období. Mezitímní výkazy se tedy sestavují za období, tj. od začátku roku k datu vykazování. To znamená, že standard předpokládá, že mezitímní účetní závěrka je sestavována pravidelně jako závěrka periodická. V této souvislosti by měla poskytovat informace pro standardní finanční řízení pravidelně, a to za kratší období než je 12 po sobě jdoucích měsíců.

V rámci české účetní legislativy jsou mezitímní účetní zá věrky sestavovány a zveřejňovány nepravidelně podle vý skytu neopakovaných vlastnických transakcí či transakcí s podniky pouze jako nástroj finančního řízení a rozhodová ní externích uživatelů účetních informací. V případě IAS 34 jsou vždy pravidelné mezitímní účetní závěrky v případech vlastnických transakcí či transakcí s podniky pohotově k dispozici i pro tyto nepravidelné, svým způsobem mimořádné, informační potřeby. Standard IAS 34 ve své podstatě definuje minimální obsah mezitímních účetních výkazů a komentářů k nim a určuje principy rozpoznání prvků účetní závěrky a jejich oceňování.

Minimální komponenty uvedené pro mezitímní účetní závěrky v rámci IAS 34 jsou:

Z výše uvedeného plyne, že mezitímní účetní závěrka musí tedy obsahovat všechny součásti řádné roční účetní závěrky, ovšem ve zkráceném rozsahu. Požadované vysvětlující poznámky (komentář) jsou navrženy tak, aby vysvětlení událostí a transakcí, které jsou významné pro porozumění změnám ve finanční pozici a výkonnosti účetní jednotky od poslední roční účetní závěrky byly zřejmé. S ohledem na tento požadavek IAS 34 uvádí předpoklad, že každý uživatel mezitímní účetní závěrky bude mít přístup ke své poslední řádné účetní závěrce včetně výroční zprávy tak, aby se neopakovalo roční zveřejnění v mezitímní účetní závěrce. Tento předpoklad vychází ze základního poslání mezitímní účetní závěrky, kterým je informovat o nastalých změnách ve srovnání s poslední řádnou účetní závěrkou, které jsou podstatné pro pochopení vývoje finanční situace.

Společnosti musí v mezitímních účetních závěrkách prezentovat údaje za běžné a srovnatelné mezitímní období. Z tohoto důvodu IAS 34 požaduje, aby mezitímní ÚZ obsahovala srovnávací informace za bezprostředně předcházející mezitímní (nebo roční) období. Důvodem srovnávacího výkaznictví je vyšší užitečnost pro uživatele účetních informací.

(položky aktiv a pasiv jsou uvedeny pouze v základním členění)

 +---------------------------+----------------+----------------+----------------+----------------+ | POLOŽKA AKTIV, PASIV      | Stav           | Stav           | Změna (%)      | Stav           | |                           | k 30. 6. 2013  | k 30. 6. 2012  | v mez. období  | k 31. 12. 2012 | +---------------------------+----------------+----------------+----------------+----------------+ | Krátkodobá aktiva         |   800          |   900          | –11,1          | 1000           | | Dlouhodobá aktiva         | 1 600          | 1 550          |   3,2          | 1500           | | AKTIVA CELKEM             | 2 400          | 2 450          |  –2,0          | 2500           | | Krátkodobé závazky        |   800          |   600          |  33,3          |  500           | | Dlouhodobé závazky        |   700          |   700          |   0            |  800           | | Vlastní 
kapitál
           |   900          | 1 150          | –21,7          | 1200           | | PASIVA CELKEM             | 2 400          | 2 450          |  –2,0          | 2500           | +---------------------------+----------------+----------------+----------------+----------------+

(pouze vybrané položky nákladů a výnosů)

 +---------------------------+----------------+----------------+----------------+----------------+ | POLOŽKA NÁKLADŮ,          | Stav           | Stav           | Změna (%)      | Stav           | | VÝNOSŮ                    | k 30. 6. 2013  | k 30. 6. 2012  | v mez. období  | k 31. 12. 2012 | +---------------------------+----------------+----------------+----------------+----------------+ | Čisté tržby               | 1 950          | 1 850          |  5,4           | 1900           | | Náklady na prodané zboží  | 1 050          | 1 100          | –4,6           | 1100           | | Provozní zisk             |   600          |   500          | 20             |  650           | | Zisk před zdaněním        |   490          |   370          | 32,4           |  510           | | Čistý zisk                |   300          |   220          | 36,4           |  310           | +---------------------------+----------------+----------------+----------------+----------------+

Klíčovým ustanovením IAS 34 je, že účetní jednotka používá stejnou účetní politiku v celém jednom účetním období. Tento požadavek vyplývá z důvodu dodržení návaznosti a srovnatelnosti účetních dat v jednotlivých účetních obdobích. Je-li rozhodnuto o změně politiky v polovině roku, změna se provádí zpětně a již dříve zveřejněné předběžné údaje jsou přepočteny. Pokud je činnost společnosti vysoce sezónní, IAS 34 podporuje zveřejnění finančních informací za posledních 12 měsíců a srovnávací informace za předchozí období 12 měsíců, a to z důvodu užitečnosti těchto údajů pro potřeby uživatelů.

Při rozhodování o tom, jak rozpoznat, ocenit, klasifikovat a zveřejnit položku pro potřeby mezitímního účetního výkaznictví, je brán v úvahu princip významnosti vztažený k vykazovaným účetním údajům mezitímního období. Při stanovení významnosti se zohledňuje skutečnost, že mezitímní oceňování se může spoléhat ve větší míře na odhady, než je tomu v případě ročních účetních údajů. Vzhledem k tomu, že stanovení významnosti vyžaduje vždy individuální posouzení, vychází tento standard při rozhodování o vykázání a zveřejnění z dat daného mezi-tímního období tak, aby byla zajištěna srozumitelnost me-zitímních údajů. Tak jsou například neobvyklé položky, změny účetních pravidel nebo odhadů a chyby vykázány a zveřejněny na základě významnosti vztažené k datům mezitímního období, aby se zabránilo zavádějícím závěrům, které mohou vzniknout jako důsledek nezveřejnění.

Periodicita výkaznictví účetní jednotky (roční, pololetní nebo čtvrtletní) nesmí mít žádný vliv na oceňování jejích ročních výsledků. Pro dosažení této objektivity je oceňování pro účely mezitímního výkaznictví založeno na vykazování od počátku roku k datu.

Mezitímní období je tedy částí delšího účetního roku. Oceňování na bázi údajů od počátku roku k datu může vyžadovat změny v odhadech částek vykázaných v předchozích mezitímních obdobích běžného účetního roku. Postupy oceňování, které se budou dodržovat v mezitím-ním účetním výkaznictví, jsou vytvořeny tak, aby zajistily, že výsledné informace jsou spolehlivé a že jsou odpovídajícím způsobem zveřejněny veškeré významné účetní údaje nezbytné pro pochopení finanční situace a výkonnosti účetní jednotky. Přestože oceňování jak v ročním, tak i me-zitímním výkaznictví je často založeno na kvalifikovaných odhadech, vyhotovení mezitímních účetních závěrek si vyžaduje obecně větší využití metod odhadů než v případě účetních závěrek ročních.

Časové rozlišení nákladů a výnosů se v mezitímním výkaznictví nepoužívá v případech, kdy se nevyžaduje při sestavování řádných účetních závěrek. Příkladem jsou přijaté dividendy, příspěvky a státní . Navíc některé účetní jednotky trvale získávají více výnosů v některých mezitímních obdobích finančního roku než v ostatních mezitímních obdobích, například sezonní výnosy maloobchodních prodejců. Takové výnosy se vykazují, když skutečně nastanou. Náklady, které by svojí podstatou nesplnily charakteristiku aktiv na konci účetního roku, nesplňují tuto charakteristiku ani ke konci mezitímního období. Neodmyslitelnou charakteristikou výnosů a nákladů je, že již došlo k odpovídajícímu přítoku a odtoku aktiv a závazků. Pokud se tyto přítoky a odtoky uskutečnily, je vykázán odpovídající výnos a náklad, v opačném případě vykázány nejsou. Odpisy dlouhodobých aktiv v mezitímní účetní závěrce jsou stanoveny zásadně ze stavu dlouhodobých aktiv, které jsou v užívání podniku v průběhu mezitímního období. Obtížné bývá i stanovení odhadované výše daní. Některé provozní náklady společnosti se mohu koncentrovat do určitého období, ale s nimi související výnosy ovlivňují celoroční výsledek hospodaření (např. náklady na reklamu, na opravy a údržbu zařízení).

Mezitímní účetní závěrka v České republice je tedy v právním řádu vymezena podstatně odlišně od vymezení v IAS/IFRS - viz následující tabulka.

 +-------------------------------------+---------------------------------------+--------------------------------------+ |            Skutečnosti              |          Česká 
legislativa
                    |     Mezinárodní účetní standardy     | +-------------------------------------+---------------------------------------+--------------------------------------+ | Právní úprava                       | Řeší převážně obchodní právo, účetní  | Řeší v plné šíři                     | |                                     | právo minimálně                       |                                      | +-------------------------------------+---------------------------------------+--------------------------------------+ | Východisko časového období          | Definice účetního období              | Definice mezitímního účetního období | +-------------------------------------+---------------------------------------+--------------------------------------+ | Obsah, účetní pravidla, oceňování   | Nedefinuje                            | Konkrétně vymezuje                   | +-------------------------------------+---------------------------------------+--------------------------------------+ | Vymezení subjektů, které mají       | Vymezuje obchodní právo ve vztahu     | Nedefinuje                           | | povinnost sestavovat a zveřejňovat  | k účelům sestavení                    |                                      | +-------------------------------------+---------------------------------------+--------------------------------------+ | Časové okamžiky sestavení           | Nedefinuje                            | Pravidelně, periodicky               | +-------------------------------------+---------------------------------------+--------------------------------------+

Jedná se zejména o důvod jejího vzniku, potřebu jejího sestavení. Jak je uvedeno v úvodu, v České republice vyvolávají potřebu sestavit mezitímní účetní závěrku převážně operace s podnikem vznikající v praxi zcela nepravidelně, tedy nepravidelné vlastnické transakce. Její potřeba je tedy primárně dána jinými právními předpisy nežli účetními. Kdežto IAS/IFRS - jakožto účetní regulátor - stanovují sestavení mezitímní účetní závěrky, a to periodicky, pravidelně bez ohledu na jiné skutečnosti a jiné právní předpisy, a to včetně velmi podrobného a přehledného návodu, jak ji sestavit. Mezitímní závěrka v českém pojetí ovšem spíše připomíná zkrácenou variantu mezitímní závěrky podle IAS. Upozorňuje také na zásadní rozdíl, který je v tom, že česká úprava nepočítá s periodicitou mimořádných i mezitímních účetních závěrek. Dodává, že specifická funkce mimořádných či mezitímních účetních závěrek v případech vlastnických transakcí a podnikových kombinací vede i ke specifickým požadavkům na obsah těchto účetních závěrek. Podstatným problémem se může jevit problematika oceňování, neboť rozhodování o určitém způsobu oceňování, uznávání uvedených položek aktiv a pasiv je podle českých předpisů ovlivňováno konkrétním typem vlastnické transakce nebo podnikové kombinace a zvolenou právní formou.

Z výše uvedeného vyplývá další zásadní rozdíl týkající se mezitímní účetní závěrky v českém pojetí a v rámci mezinárodních účetních standardů. Jedná se o právní normy, které mezitímní účetní závěrku upravují. V českém pojetí účetní řeší prostřednictvím ZU pouze okamžik sestavení mezitímní účetní závěrky včetně souvisejících povinností v rámci účetní uzávěrky. Z tohoto zákona také jednoznačně vyplývá přednost řádné či mimořádné účetní závěrky před mezitímní účetní závěrkou. Poslední ustanovení ZU se týká příjemců prostředků ze státního rozpočtu nebo rozpočtů územních samosprávných celků a jejich povinnosti sestavit mezitímní účetní závěrku. Veškeré další skutečnosti týkající se mezitímní účetní závěrky jsou v rámci české legislativy řešeny prostřednictvím obchodního práva, konkrétně se jedná o ObchZ, o zákon o přeměnách a o insolvenční zákon - viz výše. Kdežto mezinárodní účetní standardy (IAS/IFRS) upravují veškerou problematiku mezitímní účetní závěrky ve svém komplexu. Jedná se především o jednoznačné vymezení minimálního obsahu mezitímní účetní závěrky, účetních pravidel aplikovaných při jejím sestavení a rozpoznání a oceňování jednotlivých položek mezitímní účetní závěrky. Tyto skutečnosti česká nedefinuje. Posledním významným rozdílem je východisko časového období pro sestavení mezitímní účetní závěrky, přičemž česká nepřímo vychází z definice účetního období, kdežto mezinárodní účetní standardy definují přímo mezitímní účetní období.

Závěrem je nutné říci, že ze srovnání vyplývají dvě podstatné skutečnosti. První skutečností je odlišné vymezení a celkový přístup k mezitímní účetní závěrce v české legislativě a v rámci mezinárodních účetních standardů. Druhou, ještě významnější skutečností, je naprostá roztříštěnost právní úpravy mezitímní účetní závěrky v české legislativě, která je realizována v převažující šíři prostřednictvím několika právních norem z oblasti obchodního práva a pouze minimálně účetními právními předpisy. Daná situace v české právní úpravě, konkrétně orientace ve zkoumaném tématu při jeho praktickém řešení, je proto mnohdy velice obtížná i pro účetní a daňové odborníky.

Důvodem vzniku a existence tohoto stavu byl natolik rychlý vývoj podniků v oblasti možných podnikových kombinací v České republice, že právo reagovalo na nastalé praktické operace s podniky v podstatě až poté. Projevem je ve svém důsledku právní úprava mezitímní účetní závěrky ve velmi pragmatické podobě včleněná do výše uvedených tří právních norem obchodního práva, které v podstatě řeší velmi povrchně v jakém časovém okamžiku, jakým subjektům a pro jaké účely musí být k dispozici mezitímní účetní závěrka. Jedná se o účely převážně přeměn obchodních společností a družstev a případně dalších operací v rámci podniku. Reakce účetního práva na potřebu mezitímní účetní závěrky je minimální. Pouze ZU definuje okamžik sestavení mezitímní účetní závěrky včetně souvisejících povinností v rámci účetní uzávěrky, zjednodušených pro tento účel. Z tohoto zákona také jednoznačně vyplývá přednost řádné či mimořádné účetní závěrky před mezitímní účetní závěrkou. Jediné ustanovení ZU, které nařizuje povinnost sestavit mezitímní účetní závěrku, se týká příjemců prostředků ze státního rozpočtu nebo rozpočtů územních samosprávných celků.

Pojem mezitímní účetní závěrky byl pro tyto účely převzat z mezinárodních účetních standardů, avšak bez jakéhokoli dalšího vymezení jeho obsahu, podmínek a povinností sestavení, metod oceňování apod. Veškeré tyto atributy v české právní úpravě naprosto chybí. Kdyby byly přímo začleněny do účetního práva např. formou českého účetního standardu, jednoznačně by přispěly ke sjednocení velmi roztříštěné právní úpravy zkoumané problematiky, ke zjednodušení v její orientaci a praktické aplikaci.