Závazky představují povinnost jedné osoby (dlužníka) plnit ve prospěch druhé strany (věřitele) jisté plnění vyplývající ze závazkového vztahu, které obecně vymezuje § 488 zákona č. 40/1964 Sb. , občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObčZ"). Jejich zvláštním případem jsou obchodní závazkové vztahy podle § 261 a násl. zákona č. 513/1991 Sb. , obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObchZ"). Závazek je obecně nutno splnit řádně (tedy dohodnutým nebo stanoveným způsobem) a včas (ve lhůtě splatnosti), jinak musí dlužník počítat s problémy, které zpravidla dříve či později přijdou ze strany postiženého věřitele, ale někdy překvapivě také ze strany daní.
Pozor na neuhrazené závazky
Ing.
Martin
Děrgel
VZNIK A ZÁNIK ZÁVAZKU
V podnikatelské praxi se poměrně často podceňuje, až přehlíží, skutečnost, že základem pro vznik závazku je až na malé výjimky vždy uzavřená konkrétní smlouva, tedy nějaký dobrovolný právní úkon. Jako je např. sjednaná kupní smlouva, smlouva o dílo, nájemní smlouva, mandátní smlouva atd. Většina těchto a dalších smluv sice nemusí mít písemnou formu, nicméně to neznamená, že by např. při objednávce zboží nebo služeb žádné smlouvy nevznikaly. Vznikají, pouze nemají písemnou formu, ale obvykle ústní. Naopak se přeceňuje role "faktury", která není smlouvou, ale pouze jejím důsledkem a představuje jen určitou "výzvu k plnění". Právním úkonem zakládajícím závazkový vztah přirozeně nejsou ani účetní nebo daňové doklady, které toliko zachycují jistou nastalou právní skutečnost a slouží jako podklad pro příslušné účetní a daňové evidence.
Závazky přitom mohou mít povahu soukromoprávní (typicky mezi dvěma firmami) nebo veřejnoprávní (z titulu daní, cla, pojistného, dotací), my se dále omezíme pouze na první kategorii soukromoprávních závazků.
Obecně platí, že
smlouva je uzavřena okamžikem
, kdy přijetí návrhu na uzavření smlouvy nabývá účinnosti. Přičemž včasné přijetí návrhu na uzavření smlouvy nabývá účinnosti okamžikem, kdy vyjádření souhlasu s obsahem návrhu dojde navrhovateli
. Pozdní přijetí návrhu - po lhůtě stanovené navrhovatelem pro jeho přijetí - má účinky včasného přijetí, jestliže o tom navrhovatel bez odkladu vyrozumí osobu, které návrh učinil. Pokud ale přijetí návrhu obsahuje dodatky, výhrady, omezení nebo jiné změny, je odmítnutím návrhu a považuje se za nový návrh. Od uzavření je smlouva platná, existuje, a tedy i z ní vyplývající pohledávka a závazek. Smluvní strany se přitom mohou dohodnout, že právní účinky (účinnost) smlouvy nastanou až později.Dodejme, že závazky mohou vznikat i z jiného důvodu, než jsou právní úkony (obvykle smlouvy). Důvodem vzniku závazku totiž mohou být i protiprávní úkony, jako např. při způsobené škodě, odpovědnosti za vady, prodlení s dohodnutým plněním (úrok z prodlení) nebo porušení smluvní povinnosti (smluvní pokuta). Spíše jen výjimečně pak může závazek založit i samotný protiprávní stav, jako např. u bezdůvodného obohacení.
Na druhém konci "života" závazku je jeho zánik, s nímž to bývá po právní stránce pestřejší a složitější. K zániku závazků obecně dochází na základě určitých právních skutečností, přičemž se rozlišují dvě kategorie:
*
Zánik závazků s uspokojením věřitele (kam řadíme zánik závazku splněním a započtením).
*
Zánik závazků bez uspokojení věřitele (ostatní dále uváděné případy zániků závazků).
Nejčastějším důvodem zániku závazku je jeho
splnění
. Tento důvod zániku závazků z obchodněprávních vztahů komplexně upravuje § 324 až 343 ObchZ. Obchodněprávní závazek zanikne, je-li věřiteli:*
splněn
(tj. např. u peněžitého závazku uhrazen dlužníkem),*
včas
(tj. v době stanovené ve smlouvě) a*
řádně
(tj. v místě stanoveném ve smlouvě). Vedle nejčastějšího zániku závazku jeho splněním existuje
řada jiných právních zániků závazků:
*
Podle ObchZ
(alespoň zčásti, viz dále): *
Odstoupením od smlouvy
, pokud tak stanoví smlouva nebo zákon (§ 344 až 351 ObchZ), přičemž dochází k zániku smlouvy až doručením projevu vůle odstoupit od smlouvy druhé straně a nedotýká se nároku na náhradu škody (u občanskoprávních smluv se odstoupením smlouva ruší zpětně od začátku).*
*
Zaplacením odstupného
, pokud to umožňuje smlouva, která se pak tímto ruší od počátku (§ 355 ObchZ), na rozdíl od odstoupení nemá v případě odstupného žádná strana nárok na náhradu škody. - Zmařením (základního) účelu smlouvy, kdy vzniká právo na odstoupení, kterým dochází k zániku závazku, a ne již událostí mařící účel, protistrana má nárok na náhradu škody (§ 356 a 357 ObchZ).*
Započtením
, a to dohodou nebo jednostranným právním úkonem, setká-li se závazek s protisměrnou pohledávkou, přičemž právní kodexy přirozeně regulují především jednostranné započtení. Nestanoví-li ObchZ jinak, uplatní se i právní úprava započtení obchodních závazků v souladu s § 580 a 581 ObčZ.*
Podle ObčZ
(podle § 1 odst. 2 ObchZ lze tyto právní instituty uplatnit také na obchodní závazkové vztahy): *
Uložením předmětu závazku do úřední úschovy
, nemůže-li dlužník splnit závazek, protože věřitel je nepřítomen, je v prodlení nebo má-li důvodné pochybnosti, kdo je věřitelem, či jej nezná (§ 568 ObčZ).*
Dohodou o nahrazení dosavadního závazku závazkem novým
(§ 570 až 573 ObčZ).*
Dohodou o zániku závazku nebo jeho části, aniž by vznikl závazek nový
(§ 572 ObčZ).*
Dohodou o vzdání se práva věřitelem nebo o prominutí dluhu
, tato musí být písemná (§ 574 ObčZ).*
Uplynutím doby, na kterou byl závazek omezen
(§ 578 ObčZ).*
Smrtí dlužníka nebo věřitele
, pokud šlo o plnění vázané pouze na dotyčnou osobu (§ 579 ObčZ).*
Výpovědí
, a to v případě smluv na dobu neurčitou, s určitým omezením (§ 582 ObčZ).*
Neuplatněním práva
ve stanovené době - jen v případech v zákoně výslovně uvedených (§ 583 ObčZ).*
Splynutím
, tedy jestliže jakýmkoli způsobem splyne právo s povinností (závazkem) v jedné osobě, např. když dlužník odkoupí svůj dluh (pohledávku svého věřitele) nebo v případě fůzí (§ 584 ObčZ).*
Narovnáním
, touto dohodou účastníci mohou upravit práva mezi nimi sporná a pochybná, dosavadní závazek je nahrazen novým, který vyplývá z narovnání (§ 585 až 587 ObčZ).V ojedinělých případech může dojít k zániku také na základě jiné právní skutečnosti neupravené ObchZ ani ObčZ. Příkladem je např.
zánik dlužníka, který je právnickou osobou, bez právního nástupce
.PŘÍKLAD
Vícestranná dohoda o zániku závazků
V podnikatelské praxi nejsou výjimečné situace, kdy firma A má závazek vůči B, B vůči C a konečně C má závazek zase vůči A. Nezřídka bývá "kolečko" postupných dlužníků i početnější. Pokud o sobě všichni tito dlužníci navzájem vědí a mají na tom zájem, mohou se dohodnout na vzájemném zániku závazků a pohledávek.
V těchto případech se nejedná o vícestranný zápočet - protože ten je možné provést pouze vzájemně mezi věřitelem a dlužníkem - ale o dohodu uzavřené skupiny osob podle § 572 ObčZ na společném postupu při řešení svých jednotlivých vzájemných (dvoustranných) vztahů. Podstatou řešení je nalézt společnou hodnotu, u které dojde předem dohodnutým způsobem ke zrušení neuhrazených závazků bez vzniku závazků nových.
Tato dohoda se liší od systému postoupení pohledávek, kdy jsou takto mezi více poplatníky postoupením "setříděny" pohledávky tak, aby mohly být započteny se závazky k témuž dlužníkovi. V případě uváděné dohody pohledávky postupovány nejsou, nevznikají tedy pořizovací ceny a každý z poplatníků se "vzdá" jen té hodnoty pohledávky, v jaké dohodou sjednané výši mu zanikne jeho závazek vůči jinému jednajícímu účastníkovi.
Jednotliví účastníci této vícestranné dohody přitom obecně mohou účetně postupovat dvojím způsobem:
*
Rozvahově, kdy pohledávky a závazky, na něž se dohoda vztahuje, proúčtují MD 32x/D 31x. Zde je ale určitý problém s možným porušením účetního zákazu vzájemného zúčtování, protože povolené výjimky podle § 58 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "VPU"), se zde zřejmě nedají uplatnit.
*
Výsledkově, kdy zaniklé pohledávky ( jejich části) zaúčtují MD 54x/D 31x a zaniklé závazky ( jejich části) zaúčtují MD 32x/D 64x.
Pro účely daní z příjmů se i v případě rozvahového řešení dostane na daňové posouzení jako u výsledkového řešení. A to z důvodu poslední věty ustanovení § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"): "Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy."
Odpis (zánik) pohledávky sice obecně ve smyslu § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP není daňově účinný, avšak měl by být kompenzován současným zdanitelným výnosem ze zániku závazku, a to do jeho výše prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, neboť se jedná o výnos, který s odpisem pohledávky přímo souvisí a ovlivnil výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období. Zaniklý závazek přitom představuje účetní výnos a zdanitelný příjem vždy, pokud z jeho titulu byl uplatněn daňově uznatelný výdaj (náklad). "Společná" hodnota, ve které se pohledávky a závazky prolínají a ve které bude na základě dohody realizováno zrušení nesplněných závazků, již přitom nebude podléhat režimu dodanění ve smyslu § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP (viz další výklad), protože ekonomickou podstatou jde o "vzájemný zápočet".
Podrobněji se tímto tématem zabýval Koordinační výbor (diskuze zástupců Ministerstva financí a daňových poradců) č. 288/09.12.09 Problematika vícestranného zápočtu a jeho daňové dopady, od autora Ing. Zdenka Urbana.
STRAŠÁK
EXEKUCE
A KONKURSUZávazky, zejména ty smluvní, jsou pochopitelně v podnikání nezbytné a pro obě strany přínosné, jinak by je zřejmě neuzavíraly. Problémem ale již je, pokud firmě "přerostou přes hlavu" nebo nedbá-li na jejich řádné a včasné splnění, anebo přijímá-li závazky bez racionální ekonomické úvahy. Vhodné je totiž ctít
pravidlo vyváženého financování
, kdy by dlouhodobě vázané peníze (tj. vložené do dlouhodobého majetku) měly být kryty dlouhodobými zdroji (účty vlastního kapitálu a dlouhodobé úvěry či půjčky). Což v praxi znamená, že účtová třída 0 by měla být přibližně rovna vlastnímu kapitálu zvýšenému o dlouhodobé úvěry a rezervy. Jsou-li tato dlouhodobá zdrojová pasiva vyšší, hovoříme o překapitalizaci, v opačném případě o podkapitalizaci.Neuvážlivě přespříliš závazků je přitom nejprve problém čistě ekonomický na straně dotyčného nezodpovědného dlužníka. Horší ovšem je často následující druhá fáze, kdy se všemožně snaží zbavit tohoto břemene a nějak se vyvléknout ze své povinnosti. Nejprve třeba zkouší dohodnout pozdější splatnost, pak začne diskutovat o kvalitě plnění věřitele, za které má platit, posléze nabídne alternativní formu úhrady protislužbou nebo dodáním zásob zboží či techniky, případně předstírá "mrtvého brouka" a nereaguje na výzvy věřitele. Což mu jistě nevylepší vizitku pro další obchodní jednání, a to nejen s postiženým věřitelem, ale i s dalšími partnery.
Nejde ovšem jen o riziko vytlačení z trhu, problémový dlužník totiž musí počítat s tím, že rozumně se chovající věřitel nebude dlouho ztrácet čas a přihlásí se o svá práva u soudu příslušnou žalobou. Soudní řízení přitom zpravidla probíhá ve dvou úrovních, nejprve je na pořadu dne
řízení nalézací
, zkoumající oprávněnost požadavků věřitele, a pokud dlužník nedbá ani výzvy soudu (platebního rozkazu), následuje řízení exekuční
. Což představuje nucený výkon rozhodnutí, kde lze alternativně využít služeb soukromých exekutorů.To ale ještě pořád nemusí být pro otrlého dlužníka ta nejhorší situace, protože
exekuce
je uvalena vždy pouze na jeden, případně více závazků dotyčného jednoho věřitele. Takže pokud ostatní dlužníci nejsou tak dbalí svých práv nebo nad menší pohledávkou mávnou rukou, pak toto temné období obvykle dlužník nějak překoná.Ovšem při dlouhodobě hodně špatném hospodaření a bezhlavém přijímání závazků se firma může lehce dostat do
úpadku
. Tedy do platební neschopnosti
(více věřitelů, závazky 30 dnů po splatnosti a neschopnost je plnit) nebo do předlužení
(více věřitelů a závazky převyšují majetek, s přihlédnutím k dalšímu chodu podniku). Zde již končí legrace a podle § 98 a 99 zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů, je dlužník - právnická osoba nebo podnikající fyzická osoba - povinen podat insolvenční návrh sám na sebe
. Tuto povinnost má zejména statutární orgán dlužníka, který, resp. jehož členové, jinak osobně odpovídají věřitelům za způsobenou škodu. Zahájením insolvenčního řízení obvykle znamená začátek konce dotyčného dlužníka. Otěže firmy totiž přebírá neúprosný insolvenční správce, který formou konkursu řeší veškeré závazky dlužníka a při rozprodávání majetku až tak nekouká na výhodnost ceny, protože mu jde hlavně o rychlost. Po skončení konkursu tak již obvykle nezbývá nic jiného, než podat návrh na výmaz dlužníka (právnické osoby) z obchodního rejstříku, čímž zaniká.SMLUVNÍ SANKCE V PODNIKÁNÍ
V podnikatelské praxi dosti často dochází k porušování uzavřených smluv. Nejčastějším prohřeškem dodavatelů je nekvalitní plnění a u odběratelů opožděná úhrada. Pro omezení a částečné zhojení takovéto újmy protistraně jsou určeny mj. i smluvní sankce. Již samotná jejich existence, resp. potenciální hrozba, motivuje k řádnému a včasnému splnění sjednaného závazku, protože případná úhrada smluvní sankce pro hříšníka vždy znamená zhoršení jeho ekonomické bilance. Nejčastěji se lze setkat s úrokem z prodlení a smluvní pokutou.
I když máme spadeno na smluvní sankce v podnikání, musíme začít pohledem do ObčZ, protože se na něj obchodněprávní úprava úroku z prodlení často odkazuje. Podle § 517 ObčZ je dlužník, který svůj dluh řádně a včas nesplní, v prodlení. Přičemž jde-li o
prodlení s plněním peněžitého dluhu, má věřitel právo požadovat
od dlužníka vedle plnění (tj. splacení dluhu) úroky z prodlení. Jejich výši stanoví prováděcí předpis
- nařízení vlády č. 142/1994 Sb., kterým se stanoví výše úroků z prodlení a poplatku z prodlení podle ObčZ, ve znění pozdějších předpisů. Přičemž ve vztazích podléhajících ObčZ nelze výši úroků z prodlení smluvně dohodnout ani jednostranně stanovit jinak, vždy je nutno uplatnit výši stanovenou zmíněným prováděcím předpisem. Podstatné přitom také je, že úrok z prodlení není třeba výslovně uvádět do smluv
, je právem věřitele přímo ze zákona.Podle zmíněného prováděcího nařízení vlády č. 142/1994 Sb.
výše úroku z prodlení odpovídá ročně:
*
výši repo sazby
stanovené Českou národní bankou ("ČNB"),*
poslední den kalendářního pololetí,
*
které předchází kalendářnímu pololetí, v němž došlo k prodlení,
*
zvýšené o sedm procentních bodů.
Stěžejní repo sazbou se přesně vyjádřeno míní
dvoutýdenní repo sazba
vyhlašovaná a měněná ČNB v návaznosti na její měnovou politiku, kterou nejsnáze najdeme na jejích internetových stránkách .Protože k 30. 6. 2012 byla
repo sazba 0,50 % p.a.
, je v druhém pololetí roku 2012 úrok z prodlení podle ObčZ
= (0,50 + 7) % p.a. = 7,50 % p.a.
(pozn. jde o úrok připadající na celý rok, pro kratší dobu se musí úměrně tomu krátit). Aktuálně spadla repo sazba
na "technickou nulu" 0,05 % p.a.
(od 2. 11. 2012), pokud by se do konce roku 2012 neměnila, byl by úrok z prodlení dle ObčZ pro první pololetí roku 2013 jen 7,05 % p.a.ObchZ má vlastní právní úpravu úroků z prodlení, která má přirozeně
v obchodněprávních vztazích
přednost před výše uvedenou občanskoprávní úpravou. Podle § 369 odst. 1 ObchZ zde platí následující pravidlo: "Jeli dlužník v prodlení se splněním peněžitého závazku nebo jeho části a
není smluvena sazba úroků z prodlení
, je dlužník povinen platit z nezaplacené částky úroky z prodlení určené ve smlouvě, jinak určené předpisy práva občanského.
" Je tedy zřejmé, že obchodněprávní úprava umožňuje dvě situace:
1.
Výše úroků z prodlení byla smluvena
v předmětné smlouvě (kupní, o dílo atd.) nebo dodatečně, pak platí
(na rozdíl od občanskoprávních vztahů) takto sjednaná výše úroků
. Nicméně před extrémně vysokými "lichvářskými" úroky dlužníky chrání § 265 ObchZ, podle kterého právo, které je v rozporu se zásadami poctivého obchodního styku, nepožívá právní ochrany. Čili soud by nepřiměřeně vysoké úroky věřiteli nepřiznal a dlužník by je nemusel platit, je však nejisté, jak by soud rozhodoval v konkrétních kauzách.2.
Výše úroků z prodlení
nebyla smluvena, pak se uplatní úroky z prodlení podle ObčZ uvedené výše
.PŘÍKLAD
Úroky smluvené
versus
nesmluvenéABC, s.r.o., prodává stálým odběratelům zboží na "obchodní úvěr", kdy namísto hotovostního placení nebo úhrady předem dává pětidenní lhůtu splatnosti od dodání zboží. Do těchto kupních smluv dává pro případ pozdní úhrady ustanovení o úroku z prodlení 0,5 % za každý den prodlení. Při přechodu na nový program fakturace firma u prvních vystavených prodejních smluv zapomněla na výslovnou zmínku o úrocích z prodlení.
V prosinci 2012 došlo k situaci, kdy dva odběratelé zaplatili za zboží á 100 000 Kč vždy až deset dnů po splatnosti. S prvním odběratelem byla ještě uzavřena smlouva, kde byla uvedena výše úroků z prodlení, s druhým pak již nová smlouva bez sjednaných úroků z prodlení. Obchodní společnost požaduje úroky z prodlení po obou.
Zatímco u prvního odběratele může uplatnit přímo sjednanou výši úročení, tj. (0,5 % ze 100 000 Kč) x x 10 dnů = 5 000 Kč, u druhého sice může i přes nesjednané úroky z prodlení tyto požadovat, ovšem jen ve výši dle ObčZ, resp. nařízení vlády č. 142/1994 Sb., což vychází o řád méně = 7,05 % ze 100 000 Kč / 365 x 10 = 193 Kč.
Druhou v praxi poměrně rozšířenou smluvní sankcí je smluvní pokuta, která věcně spadá mezi právní instrumenty zajištění smluvního závazku tím, že potenciální hrozba jejího placení vyvíjí účinný tlak na splnění závazku v rámci dohodnutých pravidel. A to nejen závazků s peněžitým plněním, ale např. i pro případ pozdní dodávky zboží či neúplného díla. Také zde musíme rozlišovat smluvní pokuty vztahující se na občanskoprávní vztahy, které upravuje § 544 a 545 ObčZ, a na vztahy obchodněprávní, kde se uplatní sice obecně taktéž právní úprava z ObčZ, ale s podstatnými odlišnostmi uvedenými v § 300 až 302 ObchZ, z nichž
kogentní
je jen § 301.Smluvní pokutu v obchodněprávních vztazích
lze stručně v bodech charakterizovat následovně:*
Lze ji sjednat pouze písemně
a v ujednání musí být určena výše pokuty nebo způsob jejího určení.*
Povinná strana jí musí zaplatit, i když oprávněné straně porušením povinnosti nevznikne škoda.
*
Dlužník musí plnit takto zajištěnou povinnost i po úhradě smluvní pokuty (není-li dohodnuto jinak).
*
Věřitel nemůže požadovat náhradu škody jištěnou smluvní pokutou (není-li ovšem dohodnuto jinak).
*
Okolnosti vylučující odpovědnost (tzv. vyšší moc) nemají vliv na povinnost platit smluvní pokutu.
*
U soudu se lze domáhat snížení nepřiměřeně velké smluvní pokuty (až do výše vzniklé škody).
*
Nárok na zaplacení smluvní pokuty trvá i po případném odstoupení od smlouvy.
*
Dlužník nemusí smluvní pokutu zaplatit, jestliže porušení povinnosti nezavinil (není-li dohodnuto jinak).
V účetnictví se již od roku 2001 účtuje o smluvních sankcích
výsledkově při vzniku povinnosti
, resp. nároku na smluvní sankci, tedy u dlužníka jako o klasickém závazku a u věřitele jako o pohledávce. A to bez ohledu na to, zda byly zaplaceny nebo nikoliv. V praxi převažuje využívání účtů z dřívějších Postupů účtování:*
544-Smluvní pokuty a úroky z prodlení, popř. s obecnějším označením "Smluvní sankce".
*
644-Smluvní pokuty a úroky z prodlení, popř. s obecnějším označením "Smluvní sankce".
Určitou výjimkou jsou pouze úroky z prodlení podle smlouvy o úvěru, které mají v souladu s Českým účetním standardem pro podnikatele ("ČÚS") č. 019 - Náklady a výnosy své místo na účtu 562-Úroky, a 662-Úroky.
Smluvní pokuty se časově nerozlišují
(viz ČÚS č. 017 - Zúčtovací vztahy, bod 3.11.). Naproti tomu úrok z prodlení režimu časového rozlišování nákladů a výnosů podléhá.
Zcela jinak se ke smluvním sankcím staví daňové právo, pro které je
relevantní
vždy až jejich úhrada. Smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů se totiž zahrnují do základu daně až při jejich faktické úhradě
(u dlužníka), resp. přijetí (u věřitele). Vyplývá to z příslušných ustanovení ZDP (viz konkrétně dále v tabulce).PŘÍKLAD
Opožděná úhrada/inkaso sankce V souladu s obchodní smlouvou dodavatel uplatnil v roce 2010 vůči odběrateli smluvní pokutu 100 000 Kč, která ale v tomto roce nebyla uhrazena. Oba subjekty vedou účetnictví a mají účetní období kalendářní rok.
Po pohrůžce soudního vymáhání zaplatil odběratel (dlužník) v roce 2011 polovinu smluvní pokuty a dalších 20 000 Kč zaplatil v roce 2012, zbývajících 30 000 Kč smluvní pokuty mu dodavatel (věřitel) prominul.
Účtování u dodavatele (VH = vliv na účetní výsledek hospodaření, ZD = vliv na základ daně z příjmů) +------+--------------------------+---------+-----+-----+-----------+------------------------------+---------+ | Rok | Účetní případ | Kč | MD | D | VH | Zákon o daních z příjmů | ZD | +------+--------------------------+---------+-----+-----+-----------+------------------------------+---------+ | 2010 | Předpis smluvní pokuty | 100 000 | 315 | 644 | 100 000 | § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 | 0 | | 2011 | 1. část inkasa pokuty | 50 000 | 221 | 315 | 0 | § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 | 50 000 | | 2012 | 2. část inkasa pokuty | 20 000 | 221 | 315 | 0 | § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 | 20 000 | | 2012 | Prominutí zbytku pokuty | 30 000 | 546 | 315 | –30 000 | § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 | 0 | | | | | | | | + § 25 odst. 1 písm. z) | | +------+--------------------------+---------+-----+-----+-----------+------------------------------+---------+ Účtování u odběratele (VH = vliv na účetní výsledek hospodaření, ZD = vliv na základ daně z příjmů) +------+--------------------------+---------+-----+-----+-----------+------------------------------+---------+ | Rok | Účetní případ | Kč | MD | D | VH | Zákon o daních z příjmů | ZD | +------+--------------------------+---------+-----+-----+-----------+------------------------------+---------+ | 2010 | Předpis smluvní pokuty | 100 000 | 544 | 325 | –100 000 | § 25 odst. 1 písm. f) | 0 | | 2011 | 1. část úhrady pokuty | 50 000 | 325 | 221 | 0 | § 23 odst. 3 písm. b) bod 3 | –50 000 | | 2012 | 2. část úhrady pokuty | 20 000 | 325 | 221 | 0 | + § 24 odst. 2 písm. zi) | –20 000 | | 2012 | Prominutí zbytku pokuty | 30 000 | 325 | 648 | 30 000 | § 23 odst. 4 písm. e) | 0 | +------+--------------------------+---------+-----+-----+-----------+------------------------------+---------+
DODANĚNÍ NEUHRAZENÝCH ZÁVAZKŮ
Na první poslech vypadá povinnost zdanit závazek poněkud absurdně. Pokud se ovšem nad tím trochu zamyslíme, nevypadá to až tak nerozumně.
Pro "šťastného" dlužníka vedoucího účetnictví i neuhrazený závazek představoval v minulosti - při jeho vzniku - daňový náklad
(výjimky ponechejme stranou). Takže nesolidní (neplatící) dlužník tímto vydělá např. při koupi zboží určeného k dalšímu prodeji hned třikrát:1.
Od prodávajícího (věřitele) získal "bezúplatně" zboží, které může okamžitě dále prodat.
2.
Zůstaly mu k dispozici peníze ušetřené za tuto "koupi".
3.
A přestože dluh nezaplatil, sníží mu vzniklý náklad účetní i daňový základ, a tak ještě ušetří na dani z příjmů.
Na druhé straně stojí nešťastný
věřitel, pro něhož - vedeli také účetnictví - představuje i neuhrazená pohledávka okamžitý zdanitelný výnos
, takže u něj zaznamenáme zrcadlové tři nevýhody:1.
Nemá prodané zboží (zajišťovací instrumenty se příliš nevyužívají anebo je opět potíž s jejich vymáháním).
2.
Nemá ani peníze z prodeje (kupní cenu), takže pořizovací cenu (výrobní náklady) zboží kryje ze svého.
3.
A přestože pohledávku nemá zinkasovanou, zvyšuje mu vzniklý výnos základ daně a musí jí celou zdanit.
Naznačme si situaci v případě, že věřitel i dlužník vedou účetnictví a předmětem obchodu je zboží:
Daňovou
nespravedlnost vůči věřiteli sice daňové právo zmírňuje možností tvořit "zákonné opravné položky k neuhrazeným pohledávkám"
, ovšem jejich tvorba je podmíněna řadou okolností.Ve zdravě fungujícím právním státě by věřitel - a také dlužník - věděli, že oprávněná pohledávka nezůstane dlouho nevymožena nebo nepotrestána. Žel v Česku obchodní soudy zdaleka nenaplňují své poslání.
A tak se hledala a našla alternativní cesta -
daňový postih nesolidního dlužníka, kterému je dočasně odňato právo na daňový účinek neuhrazeného závazku
, a to až do doby jeho skutečného splnění (uhrazení).
V tomto směru vítězstvím daňové spravedlnosti (spíše Ministerstva financí) byla novelizace ZDP, která od roku 2008 rozšířila dodaňování závazků (dříve jen z důvodu jejich "jiného zániku") o neuhrazené závazky:
*
více než 36 měsíců po splatnosti nebo
*
promlčené.
Promlčecí doba obchodních vztahů je 4 roky a v občanském právu 3 roky (až na výjimky), navíc soudní řízení staví běh promlčecí doby, proto je v praxi obvykle důvodem dodanění závazku 36 měsíců od splatnosti.
Jedná se o ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP, přičemž v něm najdeme tři zmírňující výjimky:
*
Toto se nevztahuje na:
*
závazky dlužníka, který je v úpadku
podle zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů, a*
u ostatních poplatníků
na závazky z titulu: *
cenných papírů a ostatních investičních nástrojů (podle zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů),
*
plnění ve prospěch vlastního kapitálu,
*
úhrady ztráty společnosti,
*
úvěrů
,*
půjček
,*
ručení
,*
záloh
,*
smluvních pokut, úroků z prodlení,
poplatků z prodlení
a jiných sankcí ze závazkových vztahů,*
a dále na závazky, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad) daňově účinný, jen pokud byl zaplacen.
*
Toto ustanovení se dále nevztahuje:
*
na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn daňově účinný výdaj (náklad), ani
*
na závazky, o které vedou poplatníci
*
rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo
*
soudní řízení
a nebo*
správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva.
*
Za závazky se pro účely tohoto ustanovení v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, nepovažují:
*
dohadné položky pasivní nebo
*
rezervy
zachycené v účetnictví poplatníka.Dodanění závazků je pouze dočasným daňovým opatřením, chcete-li trestem dlouhodobým dlužníkům. Proto
při následném uhrazení
, resp. věcně obdobných případech vyrovnání takto dodaněných závazků, si dlužník může naopak svůj základ daně adekvátně snížit
, a to v souladu s § 23 odst. 3 písm. c) bodem 6 ZDP.PŘÍKLAD
Dodanění neuhrazeného závazku
ABC, s.r.o., dodala firmě XYZ, a.s., objednané zboží v dohodnuté ceně 100 000 Kč. Dlužník ale neuhradil ani korunu, a to dlouhodobě pod nejrůznějšími záminkami. S ohledem na zdlouhavost soudních jednání se věřitel snažil domoci peněz smírčí cestou, pouze "si dovolil" chtít navíc po dlužníkovi také sankční úroky z prodlení za opožděnou platbu, které pochopitelně od něj ale také neviděl. Účetním i zdanitelným výnosem věřitele - ihned při dodání zboží - byla celá prodejní cena za zboží (100 000 Kč), a to bez ohledu na její neuhrazení. Smluvní sankce byla při uplatnění jen účetním výnosem, který by se stal zdanitelným až v případě úhrady dlužníkem.
Naproti tomu dlužník XYZ, a.s., zaúčtoval předmětný obchodní závazek k datu dodání zboží standardně do nákladů na pořízení zásob zboží: 100 000 Kč, MD 504/D 321, a to rovněž bez ohledu na to, že jej neuhradil. Čímž si zároveň snížil základ daně z příjmů za příslušné zdaňovací období. Závazek za sankční úroky z prodlení byl u něj při nárokování věřitelem zaúčtován jako účetní náklad, který by se stal daňově účinným až při úhradě. Neférový dlužník obratem prodal předmětné zboží za cenu nižší, než za kolik je "nakoupil", např. za 80 000 Kč.
V průběhu roku 2012 uplynulo 36 měsíců ode dne splatnosti závazku za dodané zboží, nebo došlo k jeho promlčení. Proto za toto zdaňovací období musel dlužník (XYZ, a.s.) dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP zvýšit účetní výsledek hospodaření o částku neuhrazeného závazku, tj. o 100 000 Kč. Neuhrazeného závazku za sankční úroky z prodlení se toto dodanění netýká, protože jde o zákonem danou výjimku (nešlo dosud o daňový výdaj).
Protože jde pouze o daňovou úpravu "základu daně", nebude dlužník o dodanění účtovat. Případně může přeúčtovat závazek na speciální analytický účet zohledňující členění pro daňové účely, což by odpovídalo bodu 2.2.1. písm. f) ČÚS č. 001 - Účty a zásady účtování na účtech.
Pokud by poté došlo k "jinému zániku" závazku (např. zánikem věřitele bez právního nástupce nebo prominutím dluhu věřitelem), odúčtoval by dlužník právně zaniklý závazek do ostatních provozních výnosů. Protože ale jde o částku již zdaněnou, vyloučil by účetní výnos ze základu daně dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP.
A když by se stal zázrak a dlužník XYZ, a.s., by svůj závazek za dodané zboží věřiteli dodatečně uhradil, dostalo by se ke slovu ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP, díky němuž by si mohl za toto zdaňovací období naopak zase snížit výsledek hospodaření
alias
základ daně z příjmů. Specifická situace nastává
u závazků, z jejichž titulu vznikají daňové náklady postupně
při splnění jistých podmínek. Tak je tomu např. u koupených zásob, které jsou daňově účinné až při vydání do spotřeby nebo při prodeji, obdobně náklady na pořízení hmotného majetku ovlivní základ daně až skrze uplatněné odpisy.V souladu s Koordinačním výborem - uznávané odborné jednání zástupců GFŘ a Komory daňových poradců ČR - č. 205/17.12.07, může dlužník
dodaňovat neuhrazený závazek
(více než 36 měsíců po splatnosti nebo promlčený) postupně v návaznosti na postupné promítání příslušného aktiva do daňových nákladů.
PŘÍKLAD
Dodanění jen částečně daňově účinného nákladu
Obchodní společnost již v březnu 2009 koupila pozemek za 100 000 Kč, za který ale doposud věřiteli nic nezaplatila. V mezidobí dlužník uznal svůj dluh, takže ještě stále nedošlo k promlčení předmětné pohledávky, resp. jí odpovídajícího závazku. Dlužník daný pozemek v roce 2009 zařadil mezi dlouhodobý hmotný majetek - účetně neodpisovaný, přičemž je vyloučeno taktéž jeho daňové odpisování (nejde vůbec o "hmotný majetek").
Protože z titulu tohoto závazku (za koupený pozemek) dlužník doposud neuplatnil, ostatně ani nemohl, žádný daňový výdaj (náklad), netýká se jej dodanění polhůtních závazků ve smyslu probíraného § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP, třebaže od původního dne splatnosti v březnu roku 2012 uplynulo již více než 36 měsíců.
V prosinci 2012 firma pozemek prodala za 80 000 Kč. V návaznosti na § 24 odst. 2 písm. t) ZDP je daňovým výdajem část pořizovací ceny do výše příjmů z prodeje, tedy jen 80 000 Kč. Tímto okamžikem končí výjimka z dodanění polhůtních závazků, takže dlužník musí za zdaňovací období roku 2012 zvýšit základ daně z příjmů o neuhrazený závazek z koupě pozemku, od jehož splatnosti uplynulo přes 36 měsíců. Toto dodanění se ovšem bude týkat pouze částky uplatněné jako daňový výdaj při prodeji pozemku, tedy rovněž jen 80 000 Kč.