Daňové řešení půjček poskytnutých zaměstnancům

Při uzavření smlouvy o půjčce se vztahy mezi smluvními stranami řídí zákonem č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObčZ"). Smlouvou o půjčce přenechává věřitel dlužníkovi věci určené podle druhu, zejména peníze a dlužník se zavazuje vrátit po uplynutí dohodnuté doby věci stejného druhu. Při peněžité půjčce lze dohodnout úroky. ObčZ nestanoví pro smlouvu o půjčce písemnou formu, přesto lze doporučit uzavřít alespoň zjednodušenou smlouvu o půjčce v písemné formě.

Znění ObčZ umožňuje uzavřít smlouvu o půjčce buď úročenou, nebo půjčku bezúročnou. Záleží zcela na věřiteli a dlužníkovi, jak se dohodnou. Úrok je cena, kterou dlužník platí svému věřiteli za půjčení peněžních prostředků.

Vyplývá to ze znění § 3 odst. 4 písm. b) ZDP, kde se uvádí, že předmětem daně z příjmů nejsou půjčky s výjimkou příjmu, který věřitel nabyl z vrácené půjčky úplatným postoupením pohledávky vzniklé na základě této půjčky, a to ve výši rovnající se rozdílu mezi příjmem plynoucím z vrácení půjčky a cenou, za kterou byla pohledávka postoupena.

Je však nutno postupovat podle znění § 6 odst. 3 ZDP, kde se uvádí, že příjmem ze závislé činnosti se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnutá práva, služby nebo věci (kromě bytu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu dvou let bezprostředně před jeho koupí) nižší, než je cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, nebo cena, kterou účtuje zaměstnavatel jiným osobám.

Důležité je znění § 6 odst. 9 písm. l) ZDP, podle něhož je z FKSP podle vyhlášky Ministerstva financí č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "vyhláška č. 114/2002 Sb."), a u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, poskytovaných

ZDP stanoví následující podmínky pro osvobození půjček poskytnutých zaměstnavatelem jeho zaměstnancům od daně z příjmů ze závislé činnosti:

Vymezení živelní pohromy pro účely daně z příjmu nalezneme v § 24 odst. 10 ZDP. Za živelní pohromu se považují nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/hod, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení.

V pokynu MF č. D-300 byl uveden postup daňového řešení pro případ, že částka úrokově zvýhodněné půjčky poskytnuté zaměstnanci převyšovala stanovený limit pro účely daňového osvobození. Bylo zde stanoveno, že převyšuje-li částka úrokově zvýhodněné půjčky poskytnuté zaměstnanci na vymezené účely nebo součet zůstatků dosud nesplacených půjček určitého typu limit stanovený pro účely daňového osvobození v § 6 odst. 9 písm. l) ZDP, použije se při výpočtu peněžního (úrokového) zvýhodnění z částky přesahující stanovený limit úrok obvyklý. Úrok obvyklý se použil také při výpočtu peněžního zvýhodnění z půjček poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci na jiný účel, než je výše uvedeno jako podmínka daňového osvobození. Tento výpočet se pro účely zdanění prováděl nejméně jedenkrát za zdaňovací období, tedy nejpozději při zúčtování mzdy zaměstnanci za prosinec. Takto vypočítaný úrok byl zdanitelným příjmem poplatníka. Úrokem obvyklým se rozuměl úrok, který byl v tomto čase obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování peněžních prostředků na požádání dlužníka.

Nový pokyn GFŘ č. D-6, který nahradil stávající pokyn MF č. D-300 již k problematice daňového řešení zvýhodněných půjček na straně zaměstnance nic neuvádí.

v souvislosti s poskytnutím úrokově zvýhodněné půjčky. Zdanitelným příjmem u zaměstnance je rozdíl mezi obvyklou výší úroku a úrokem z poskytnuté půjčky. Tento příjem se připočte k příjmu ze závislé činnosti a podléhá u zaměstnance zdanění ze superhrubé mzdy a je rovněž součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Pouze v případě, že půjde o jednorázovou sociální výpomoc poskytnutou zaměstnanci k překlenutí jeho mimořádně obtížných poměrů vzniklých v důsledku živelní pohromy, požáru, ekologické nebo průmyslové havárie nebo jiné mimořádně závažné události, nebude příjem zaměstnance ("odpuštěný" úrok) zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Vyplývá to ze znění § 5 odst. 2 písm. e) zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, a ze znění § 3 odst. 2 písm. e) zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů.

V případě prominutí určité částky půjčky se stává v tom měsíci, ve kterém k prominutí půjčky došlo, a podléhá zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti ze supehrubé mzdy. Pokud by však došlo k prominutí nesplaceného zůstatku půjčky zaměstnance u rodinného příslušníka zemřelého zaměstnance, bude výše prominutí půjčky hodnoceno jako bezúplatné nabytí jiného majetkového prospěchu, který je předmětem daně darovací. Daň darovací je stanovena na základě podaného daňového přiznání k dani darovací.

 +--------------------------------------------------+----------------------------------------------------------------------+ |               Druh a účel půjčky                 |            Daňové řešení zvýhodnění půjčky u zaměstnance             | +--------------------------------------------------+----------------------------------------------------------------------+ | Půjčky na bytové účely poskytnuté z FKSP,        | Do úhrnné výše 100 000 Kč – osvobozeno od daně z příjmů              | | ze sociálního fondu nebo ze zisku po zdanění     | ze závislé činnosti                                                  | |                                                  | U zaměstnance postiženého živelnou pohromou do výše 1 mil. Kč –      | |                                                  | – osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti                    | +--------------------------------------------------+----------------------------------------------------------------------+ | Půjčky k překlenutí tíživé finanční situace      | Do úhrnné výše 20 000 Kč – osvobozeno od daně z příjmů ze závislé    | | poskytnuté z FKSP, ze sociálního fondu           |  činnosti                                                            | | nebo zisku po zdanění                            | U zaměstnance postiženého živelnou pohromou do výše 200 000 Kč –     | |                                                  | – osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti                    | +--------------------------------------------------+----------------------------------------------------------------------+ | Půjčky na bytové účely nebo k překlenutí tíživé  | Úhrnná výše nesplacených půjček převyšuje stanovený limit            | | finanční situace poskytnuté z FKSP,              | pro daňové osvobození – zdanitelným příjmem je úrokové               | | ze sociálního fondu nebo zisku po zdanění        | zvýhodnění z částky přesahující stanovený limit                      | +--------------------------------------------------+----------------------------------------------------------------------+ | Půjčky z FKSP, ze sociálního fondu nebo          | Zdanitelným příjmem je úrokové zvýhodnění z celé půjčky              | | zisku po zdanění poskytnuté na jiné účely        |                                                                      | +--------------------------------------------------+----------------------------------------------------------------------+ | Půjčky z FKSP, ze sociálního fondu nebo          | Zdanitelným příjmem je úrokové zvýhodnění z celé půjčky, i když byla | | zisku po zdanění použité na jiné účely           | poskytnuta na účel ve výši splňující osvobození od daně z příjmů     | | než účel dohodnutý ve smlouvě o půjčce           |                                                                      | +--------------------------------------------------+----------------------------------------------------------------------+ | Půjčky poskytnuté z jiných prostředků            | Zdanitelným příjmem je úrokové zvýhodnění celé půjčky                | | než z FKSP, ze sociálního fondu nebo             |                                                                      | | ze zisku po zdanění (např. z provozních          |                                                                      | | prostředků jako nedaňový výdaj                   |                                                                      | | u zaměstnavatele)                                |                                                                      | +--------------------------------------------------+----------------------------------------------------------------------+ 

(nákladem). Půjčka je poskytována z vyčleněných finančních prostředků:

Pokud vede zaměstnavatel účetnictví, jsou úroky z půjčky výnosem s uvažováním časového rozlišení. Pokud se jedná o zaměstnavatele fyzickou osobu, budou přijaté úroky z půjčky příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP a tyto příjmy nepodléhají sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

Vyhláška č. 114/2002 Sb., upravuje výši tvorby FKSP, další příjmy a hospodaření s fondem v organizačních složkách státu, ve státních příspěvkových organizacích a příspěvkových organizacích zřízených územními samosprávnými celky. na:

Dojde-li ke skončení pracovního nebo služebního poměru, je půjčka splatná nejpozději do šesti měsíců ode dne jeho skončení, pokud není ve smlouvě o půjčce stanoveno jinak.

Půjčky nelze poskytnout na úhradu nákladů, které již byly kryty půjčkou nebo úvěrem od bank nebo poboček zahraničních bank nebo jiné osoby. Půjčku nelze dále poskytnout na vypořádání společného jmění manželů, vypořádání dědiců a na jiné majetkoprávní vypořádání.

Další půjčky lze poskytnout dle § 11 odst. 2 této vyhlášky. Na základě písemné smlouvy lze zaměstnancům poskytnout k překlenutí tíživé finanční situace bezúročnou půjčku nejvýše 20 000 Kč nebo 50 000 Kč v případech postižení živelnou pohromou, ekologickou nebo průmyslovou havárií na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav, a to se splatností do pěti let od uzavření smlouvy o půjčce. Při skončení pracovního nebo služebního poměru je půjčka splatná nejpozději do šesti měsíců ode dne jeho skončení, pokud není ve smlouvě o půjčce stanoveno jinak. Půjčky se poskytují v hotovosti v souladu s rozpočtem fondu.

Porovnáme-li znění ustanovení vyhlášky o FKSP a znění ZDP, týkající se půjček poskytovaných zaměstnancům jejich zaměstnavateli, vyplývá, že daňové řešení obsažené v § 6 odst. 9 písm. l) ZDP je pro zaměstnance výhodnější než možné přiznání půjček dle vyhlášky o FKSP. Na subjekty podnikatelského charakteru se vyhláška o FKSP nevztahuje, přičemž tyto podnikatelské subjekty většinou tvoří sociální fond.

Příjmy za práci společníků a jednatelů společnosti s. r. o. jsou podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro společnost dbát příkazů plátce. Podle znění § 6 odst. 2 ZDP poplatník s příjmy ze závislé činnosti je označen jako "zaměstnanec". Pokud je tedy společníkovi s. r. o. poskytnuta za obdobných podmínek jako ostatním zaměstnancům společnosti s. r. o. bezúročná půjčka nebo půjčka se zvýhodněným nízkým úrokem, bude se na daňové zvýhodnění v souvislosti s touto půjčkou společníkovi vztahovat znění § 6 odst. 9 písm. l) ZDP.

Pokud by šlo o jednatele společnosti s. r. o., nutno přihlédnout ke znění § 135 odst. 2 ObchZ a § 196a ObchZ. Z těchto ustanovení vyplývá, že společnost s. r. o. může uzavřít smlouvu o úvěru nebo půjčce s jednatelem společnosti jen s předchozím souhlasem valné hromady a jen za podmínek obvyklých v obchodním styku.

Lze tedy dedukovat, že jednateli společnosti lze poskytnout společností jen úročenou půjčku s úrokem obvyklým v obchodním styku. Bezúročná půjčka nebo úrokově zvýhodněná půjčka poskytnutá jednateli společnosti s. r. o. by byla tedy porušením příslušných ustanovení ObchZ.

Může dojít k situaci, že zaměstnavatel má zájem o konkrétního studenta, který ještě studuje na vysoké škole. Zaměstnavatel se v tomto případě dohodne se studentem, že mu poskytne stabilizační bezúročnou půjčku. Student je na základě písemné dohody o poskytnutí této stabilizační půjčky povinen uzavřít po ukončení studia se zaměstnavatelem pracovní smlouvu. Při dodržení stanovené doby trvání pracovního poměru dojde pak ze strany zaměstnavatele k prominutí této půjčky.

Výše uvedená problematika byla řešena na jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců České republiky a GFŘ pod číslem 345/13.10.11 a byla uzavřena zápisem z jednání ze dne 9. 11. 2011 s následujícím stanoviskem GFŘ: