Účetní závěrka (dále také jen „ÚZ“) představuje komplexní účetní pohled na účetní jednotku, který díky jednotné metodice umožňuje rychlé a srozumitelné seznámení se s jejími základními hospodářskými výsledky a srovnání s ostatními účetními jednotkami. Jde o základní zdroj hlavních účetních údajů dosažených zpravidla za ukončené účetní období vyjádřený přehledně číselně formou tabulek ale i slovně, který slouží jak pro její interní potřeby, tak i externím zájemcům. Příprava a vyhotovení ÚZ je pracné, náročné a zdlouhavé, takže rozhodně nepatří mezi účetní radovánky, nicméně se bez ní nelze obejít, a to zejména proto, že je základem pro vyčíslení daně z příjmů. V následujících třech příspěvcích si ukážeme, jak ÚZ a vše kolem ní v pohodě zvládnout.
Účetní závěrka
Ing.
Martin
Děrgel
ÚČETNÍ ZÁVĚRKA
VERSUS
UZÁVĚRKAAť už je účetní jednotka velká nebo malá, ať už patří právnické či fyzické osobě, ať už vede účetnictví v plném či zjednodušeném rozsahu, musí v souladu s § 19 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), sestavovat
účetní závěrku k rozvahovému dni,
kterým je den, kdy je nutno podle § 17 odst. 2 uzavřít účetní knihy. Nejčastěji je rozvahovým dnem poslední den účetního období
– kdy se hovoří o „řádné účetní závěrce“
a právě na tento druh ÚZ se dále zaměříme, protože aktuálně čeká na většinu účetních jednotek. Účetní období totiž obvykle odpovídá kalendářnímu roku, a jeho konec – 31. 12. – se nezadržitelně blíží.V podstatě jde o to, že každé účetní období žije svým vlastním životem, přičemž s bezprostředně předcházejícím účetním obdobím je provázáno pouze tím, že z něj přebírá konečné stavy rozvahových účtů (aktiv a pasiv). Zatímco výsledkové účty (nákladů a výnosů) vstupují do nového účetního období vždy s nulou.
Někdy je ale zapotřebí obdobně rozdělit i jedno účetní období, pročež jsou stanoveny další rozvahové dny, k nimž se pak sestavuje tzv.
mimořádná ÚZ.
Jde např. o den zániku povinnosti vést účetnictví, den předcházející vstupu do likvidace, den zrušení bez likvidace (s výjimkou přeměn), celá řada stěžejních okamžiků týkajících se insolvenčního řízení a případně další dny takto vymezené zvláštním právním předpisem.Třetím typem je
mezitímní ÚZ
– která se sestavuje v průběhu účetního období k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne. Nepožaduje ji přímo ZU, ale nějaký zvláštní právní předpis, zejména zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů. Specifikem mezitímní ÚZ je, že se při ní neuzavírají účetní knihy a inventarizace se provádí jen pro účely vyjádření ocenění zjištěných rizik, možných ztrát a snížení hodnoty.Laici obvykle vnímají účetní závěrku pouze jako účetní výkazy o stavu majetku a závazků (rozvaha) a výnosů a nákladů (výsledovka) shrnující ve standardizované srovnatelné podobě konečné stavy všech použitých účtů. Případně se jim ještě vybaví inventarizace prověřující skutečné stavy majetku, která tomu předchází.
Znalci však vědí, že zmíněné účetní výstupy jsou již jen drobnou konečnou fází rozsáhlého komplexu nejrůznějších vzájemně provázaných aktivit, které jim musí předcházet. O všech těchto aktivitách se hovoří jako o
účetní uzávěrce
v návaznosti na povinnost tzv. uzavření účetních knih. Účetní závěrka
tvořená z více či méně známých souhrnných výkazů je tedy jen dílčí, nejviditelnější částí daleko rozsáhlejší účetní uzávěrky. Nicméně v praxi se tyto pojmy až tak důsledně nerozlišují a zcela běžně se účetní závěrkou rozumí komplexní uzávěrka.Stěžejní výstup celé uzávěrky – účetní závěrka – podává jednotný ucelený, strukturovaný a přehledný pohled na hospodaření dotyčné účetní jednotky za sledované období, z něhož návazně
čerpají údaje
zejména:*
Majitelé, kteří se dozví, jaké mohou očekávat podíly na zisku nebo naopak jaká vznikla ztráta.
*
Manažeři, kteří po finanční analýze vybraných dat mohou navrhovat optimalizační vylepšení.
*
Pro sestavení přiznání k dani z příjmů za příslušné ukončené účetní období a výpočet daně.
*
Banky poskytující dotyčné firmě úvěry, aby případně přizpůsobili jejich zajištění a úročení.
*
Obchodní partneři, kteří tak mohou vysledovat, zda lze s danou firmou i nadále počítat.
*
Zaměstnanci a odbory, aby získali další argument pro jejich vyšší mzdové a další požadavky.
PROCES ÚČETNÍ UZÁVĚRKY
Samotný proces účetní uzávěrky si můžeme zpřehlednit následujícím soupisem typických deseti dílčích prací. Posloupnost jednotlivých kroků může být v některých případech nastavena jinak, případně je lze provádět současně. U velkých firem, kde se tímto úkolem zabývá i celé účetní oddělení, mohou přibýt mnohé další související úkony, naopak u malých podniků nemusí dojít ani na všech uváděných 10 úkolů.
1)
Účetní úklid uzavíraného období:
*
Jsou zaúčtovány všechny účetní případy týkající se daného účetního období?
*
Vypořádání zůstatků kalkulačních účtů zásob (111 a 131) a výsledku hospodaření (účet 431).
*
Je řádně vykázána nedokončená výroba, a to nejen hmotná, ale i ohledně služeb?
*
Je správně stanoveno ocenění dlouhodobých investic včetně jejich technického zhodnocení?
*
Pozor na určité odlišnosti mezi účetním a daňovým oceněním (např. u nepeněžních vkladů).
2)
Inventarizace:
*
Musí se týkat veškerého majetku a veškerých závazků.
*
Je potřeba umět ji kontrolnímu orgánu prokázat.
*
Řádné proúčtování inventarizačních rozdílů.
3)
Časové rozlišení:
*
Faktury vystavené v následujícím období, týkající se však výkonů minulého období.
*
Leasingové a jiné nájemní smlouvy.
*
Úroky a další časově podmíněné platby.
*
Dohadné položky aktivní a pasivní.
*
Hledisko významnosti a postup časového rozlišování by měla upravit interní směrnice.
4)
Rezervy:
*
Naplnění účetní zásady opatrnosti s ohledem na hrozící rizika a ztráty.
*
Jsou tvořeny v souladu se zákonem nebo interní směrnicí?
*
Nejsou zde důvody pro jejich rozpuštění?
*
Je aktuální zůstatek odůvodněný, viz výsledek inventarizace rezerv?
5)
Opravné položky:
*
Jsou tvořeny v souladu se zákonem a interní směrnicí?
*
Nejsou zde důvody pro jejich rozpuštění?
*
Je aktuální zůstatek odůvodněný v návaznosti na výsledek inventarizace?
6)
Změna ocenění:
*
Vybrané cizoměnové položky je nutno ocenit aktuálním kursem ČNB dne účetní závěrky.
*
Nezapomenout také na opravné položky a rezervy týkající se majetku vyjádřeného v cizí měně.
*
S malou výjimkou u cenných papírů se kursové rozdíly účtují vždy výsledkově.
*
V některých případech se bude třeba potýkat s oceněním reálnou hodnotou nebo ekvivalencí.
7)
Daň z příjmů:
*
Splatná daň se týká všech účetních jednotek (počítá se mimoúčetně v daňovém přiznání).
*
Konsolidační celky a účetní závěrky v plném rozsahu musejí proúčtovat i odloženou daň.
*
Obě daně z příjmů je třeba rozčlenit na část z běžné činnosti a z mimořádné činnosti.
*
Odložená daň pouze účetně vyrovnává přechodné rozdíly jiného účetního a daňového pohledu.
8)
Uzavření účtů:
*
Nákladových účtů (MD 710/D 50x až 58x) a výnosových účtů (MD 60x až 68x/D 710).
*
Účtů aktiv (MD 702/D účty aktiv) a účtů pasiv (MD účty pasiv/D 702).
*
Převod výsledku hospodaření: zisku (MD 710/D 702) nebo ztráty (MD 702/D 710).
9)
Sestavení výkazů účetní závěrky:
*
Rozvaha (bilance).
*
Výkaz zisku a ztráty (výsledovka).
*
Příloha (vysvětluje a doplňuje informace rozvahy a výsledovky).
*
Dobrovolně lze sestavit přehledy o peněžních tocích a změnách vlastního kapitálu.
*
Výroční zpráva, je-li její sestavení nutné nebo chtěné.
10)
Co s účetní závěrkou:
*
Audit ÚZ, je-li nutný nebo chtěný.
*
Schválení ÚZ valnou hromadou. (Do šesti měsíců od posledního dne účetního období!)
*
Zveřejnění ÚZ (zpravidla uložením do Sbírky listin v e-podobě pdf formátu).
*
Finanční analýza a jiná vyhodnocení účetních dat uplynulého účetního období.
*
Archivace ÚZ (po dobu minimálně deseti let počínaje koncem dotčeného účetního období).
*
Skartace ÚZ (po nabídnutí archívu dle zákona č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě, ve znění pozdějších předpisů).
Účetní úklid uzavíraného období
Tento úvodní krok příprav účetní závěrky se v praxi často přeskakuje a dostává se na pořad dne až v rámci inventarizace. Což je samozřejmě také možné, jde jen o to, aby se na tyto zdánlivé drobnosti v důsledku nezapomnělo, protože inventarizace se zpravidla zaměřuje především na velká čísla a potenciálně problémové účty. Je třeba vzít v potaz i skutečnost, že s inventarizací se často spěchá, aby byla hotova před koncem roku, zatímco řada účetních dokladů týkajících se uzavíraného období přirozeně do účetní jednotky dorazí až dříve či později po jeho skončení. Pro zklidnění a zefektivnění práce účetních by měla vnitropodniková účetní směrnice k účetní uzávěrce pokud možno uvádět konkrétní úkoly při provádění tohoto „účetního úklidu“ starého roku.
Vedle již výše uvedených typických prací lze pro tuto fázi doporučit dále například kontrolu správnosti a oprávněnosti účetních odpisů, jsou-li v pořádku věcné a formální náležitosti účetních dokladů – což je u plátců DPH praktické spojit s prověřením zákonem požadovaných náležitostí daňových dokladů. Provětrat by se měly i účetní vnitropodnikové směrnice, se záměrem jejich aktualizace a praktičnosti, přičemž by se měla dát s nimi do souladu účetní praxe nebo naopak v rámci zákonných mezí uzpůsobit zavedené praxi tyto interní předpisy.
Je zde také čas na případné zohlednění ustanovení § 7 odst. 4 ZU, podle kterého lze uspořádání a označování položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty, jejich obsahové vymezení a způsoby oceňování změnit zcela nebo zčásti vždy jen od nového účetního období, a to s náležitým odůvodněním v příloze v účetní závěrce.
Inventarizace
Největším nepřítelem novopečených účetních je každodenní realita, která je často na hony vzdálená teoretické idyle, v níž se naopak zpravidla nese výuka účetních znalostí. Tolik zmatků, nepřesností, neúplných údajů nebo naopak zhola nadbytečných dat, to se na škole věru nezažije, to najdeme – ač neradi – až v praxi. S čímž souvisí řada chyb, nejistot a pomalost jejich práce. Ostřílení účetní sice na rozdíl od nováčků již vědí, kde hledat to podstatné pro účtování a jak správně chápat podnikatelský slang, ale ani oni si mnohdy nejsou jisti tím, zda jejich účetní data přesně odpovídají skutečné majetkové a závazkové situaci dotyčné účetní jednotky.
A právě proto,
aby se neúčtovalo jen o číslech, ale o skutečných hospodářských údajích,
těšících nebo naopak tížících dotyčný podnikatelský subjekt, slouží inventarizace. Zjednodušeně řečeno jde o zjištění veškerého skutečného majetku a závazků účetní jednotky a proúčtování rozdílů oproti stávajícímu účetnímu stavu tak, aby konečný účetní stav odpovídal reálnému stavu. Líní účetní by jistě raději upravili naopak skutečný stav na úroveň účetních záznamů nebo rozdíly „neviděli“, aby nemuseli na svých účetních datech nic měnit...V praxi se občas zaměňují věcně i slovně blízké pojmy: inventarizace a inventura. Zatímco
inventurou se obecně rozumí zjištění skutečného stavu majetku a závazků k určitému dni
(např. přepočítání zásob na skladě 20. 12. 2011), zahrnuje inventarizace daleko širší soubor prací, jejichž nedílnou a stěžejní součástí je právě inventura. Inventarizace nejen hledá a zaúčtovává skutečné stavy zjištěné inventurou, ale slouží pro celou řadu návazných účetních rozhodnutí. Zejména ohledně tvorby opravných položek, rezerv a odpisů. Inventarizace přirozeně nemůže být nikdy věrohodnější a průkaznější než samotná inventura. Nedůsledná, povrchní a formálně provedená inventura tak bude mít samozřejmě za následek, že také celá inventarizace nemůže být ničím lepším nežli přesným vyjádřením nepřesných (nebo vyloženě nesprávných) čísel, a účetnictví tak nebude průkazné.Inventura
se provádí podle povahy inventarizovaného druhu majetku a závazků v zásadě buďto fyzicky – je-li to pochopitelně možné (tedy u majetku hmotné povahy) nebo dokladově, popřípadě kombinovaně.PŘÍKLAD
Účetní
versus
skutečný stavObchodní společnost se zabývá maloobchodním prodejem jablek. Na podkladě přijaté faktury, resp. dodacího listu bylo zaúčtováno přijetí 100 kg jablek do prázdného skladu. Tato zásoba byla poté přemístěna do regálů v prodejně. Podle údajů z pokladny bylo prodáno 80 kg jablek, takže v prodejně by mělo být ještě 20 kg.
Všechny tyto údaje řádně proběhly účetnictvím a odpovídající
relevantní
účetní doklady splňovaly standardní podmínky tzv. průkaznosti účetních záznamů. Proto nákupčího firmy udivil požadavek vedoucího provozovny (dotyčné maloobchodní prodejny) na nákup další várky jablek s tím, že na prodejně už nemá ani kus.Nesoulad mezi účetním stavem – 20 kg jablek na prodejně – a skutečným stavem – žádná jablka – mohl vzniknout z celé řady důvodů, které by se daly jednotlivě přesně odhalit pouze precizní a náročnou detektivní prací, která by pochopitelně byla značně neadekvátní významu tohoto zpřesnění. O jaké důvody se mohlo jednat:
*
Dodavatelská firma nedodala celých 100 kg jablek ale méně, přičemž skladník námi sledované firmy tuto skutečnost neověřoval nebo jen ledabyle, příp. byl dodavatelem nějak „motivován“.
*
Skladník a zaměstnanci maloobchodní prodejny si na úkor svého zaměstnavatele vylepšili rodinné jídelníčky nebo vlastní svačinky odcizením pár jablíček.
*
Některým zákazníkům prodejny bylo líto peněz za jablíčka a podařilo se jim několik jich ukrást.
*
Pokladní omylem zadala do registrační pokladny místo prodeje jablek prodej pomerančů, např. proto že si popletla číselné kódy, pod kterým jsou v dané provozovně evidovány.
*
Účetní omylem nesprávně zaúčtovala úbytek jablek prodejem jako úbytek pomerančů, nebo se spletla při zadávání čísla a např. místo správného čísla 5,3 zadala 15,3 apod. Pokud účetní systém firmy automaticky přebírá data z pokladny, mohl obdobnou chybu způsobit omyl pokladní.
*
Váha, na níž si zákazníci odvažují kupované množství ovoce a zeleniny neměří správně, anebo po tomto vážení nenápadně přidávají do sáčku další jablka, za která tudíž nebudou platit.
*
Personál provozovny vyřadil (zlikvidoval) několik jablek z důvodu jejich zahnívání, otlučení nebo jiného poškození, aniž by o tom informoval pracovníka odpovídajícího za účtování.
*
Z důvodu nižší vlhkosti vzduchu v prodejně nežli ve skladu dodavatele došlo k částečnému úbytku váhy jablek přirozeným procesem pozvolného vysychání.
Účetní předpisy rozlišují dva druhy možných inventarizací:
*
Periodická inventarizace:
–
Provádí se k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, tj. ke konci rozvahového dne.
–
Pokud k tomuto dni nelze provést fyzickou inventuru hmotného majetku,
je možno jí provést v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popř. v prvním měsíci toho následujícího.
Takto zjištěné stavy se dokladovou inventurou opraví o přírůstky a úbytky do, resp. od konce účetního období. *
Průběžná inventarizace:
–
Tuto je možno provádět kdykoli v průběhu účetního období, a to i opakovaně, vždy alespoň jedenkrát.
–
Lze ji provádět pouze u:
›
zásob účtovaných podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a
›
dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží (například nákladní vagóny).
PŘÍKLAD
Když fyzická inventura nestačí
Pan Řezník má masný krámek a vede účetnictví. Protože hodlal vánoční svátky roku 2011 strávit v klidu s rodinou na horách, provedl fyzickou inventuru skladovaných zásob masných výrobků již 20. 12. 2011. Zjistil, že má skladem 10 kg hovězího masa, 20 kg masa vepřového a 30 kg salámů. Prodejna však byla otevřena a provozována zaměstnanci až do Štědrého dne a pak také mezi svátky. Když se pan Řezník 10. 1. 2011 vrátil do krámku, zjistil z dodacích listů, že v době od 21. 12. do 31. 12. mu bylo dodáno dalších 5 kg hovězího masa a 10 kg salámů. Podle prodejních výkazů pak zjistil, že v témž období bylo prodáno rovných 10 kg z každého druhu.
Výsledkem, resp. souhrnem obou inventur tak budou zjištěné skutečné stavy zásob ke dni 31. 12. 2011:
*
Hovězí maso = 10 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) + 5 kg (zvýšení stavu podle dokladové inventury) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 5 kg (konečný zjištěný stav).
*
Vepřové maso = 20 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 10 kg (konečný zjištěný stav).
*
Salámy = 30 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) + 10 kg (zvýšení stavu podle dokladové inventury) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 30 kg (konečný zjištěný stav).
Z inventurních soupisů (§ 30 odst. 2 ZU) se zjistí inventarizační rozdíly
mezi skutečným stavem a aktuálním stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným ZU, přitom je-li:a)
skutečný stav nižší než účetní je rozdíl
mankem,
u peněžní hotovosti a cenin se hovoří o tzv. schodku, b)
skutečný stav vyšší než účetní, pak se rozdíl označuje jako
přebytek.
Inventarizační rozdíly je poté nutno
vyúčtovat do kontrolovaného účetního období,
a to obecně takto:*
manka se účtují do provozních nákladů
(na účet 549-Manka a škody), *
přebytky do provozních výnosů
(účet 648-Jiné provozní výnosy). Z těchto obecných zásad
existuje několik výjimek:
*
manko odpisovaného DNM, DHM – MD 549/D 07x, resp. 08x (a majetek se vyřadí 07x, 08x/01x, 02x),
*
přebytek odpisovaného DNM, DHM – na vrub 01x, resp. 02x a ve prospěch 07x, resp. 08x (jako odepsaný),
*
manko neodpisovaného DHM – na vrub 549 a ve prospěch 03x,
*
přebytek neodpisovaného DHM – na vrub 03x a ve prospěch účtu 413-Ostatní kapitálové fondy,
*
manko cenných papírů – přeúčtovat do oddělené analytické evidence a zahájit umořovací řízení,
*
přebytek zásob vlastní výroby včetně zvířat – se účtuje přes změny stavu vnitropodnikových zásob,
*
úbytky zásob v rámci vnitropodnikových norem – nejde o manko, patří na vrub 50 – Spotřebované nákupy,
*
manka a škody na finančním majetku (např. u pokladní hotovosti) – patří na samostatný účet 569,
*
přebytek na finančním majetku (např. cenin) – ve prospěch účtu 668-Ostatní finanční výnosy,
*
pouze škody vzniklé z příčin pro firmu zcela mimořádných (např. povodeň) – na účet 582-Škody.
Obecným pravidlem vypořádávání inventarizačních rozdílů je
zákaz
obě kategorie je nutno proúčtovat nezávisle na sobě a ne je vzájemně započíst, k čemuž mnohdy zejména u podobného zboží nabádá selský rozum. kompenzace
dílčích přebytků a mank,Jedinou povolenou výjimkou
ze zákazu vzájemného zúčtování je: *
zúčtování rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně
neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů,
u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, např. v důsledku různých rozměrů spojovacího materiálu nebo podobného balení zásob a podobně.PŘÍKLAD
Zapracování inventurních zjištění
Podnik vyrábí tři druhy výrobků, přičemž podle účetní evidence vykazuje následující účetní stavy:
*
110 kusů výrobků A v jednotkové ceně 500 Kč,
*
50 kusů výrobků B v jednotkové ceně 800 Kč,
*
20 kusů výrobků C v jednotkové ceně 1 000 Kč.
Výrobky A a B vypadají stejně a liší se jen vnitřním provedením, které je u B kvalitnější, proto má vyšší cenu. Naproti tomu výrobek C se vzhledově zřetelně odlišuje, jde tvarem i velikostí o docela jinou „krabičku“.
Každý z uvedených výrobků je samostatně evidován na analytickém účtu v rámci účtu 123-Výrobky.
Při kontrole skladu výrobků (tedy při fyzické inventuře) byly zjištěny následující stavy výrobků:
*
100 kusů výrobků A,
*
60 kusů výrobků B,
*
18 kusů výrobků C.
Lze předpokládat, že zjištěné rozdíly u výrobků A a B – o 10 kusů více A a současně o 10 kusů méně B – zřejmě vznikly neúmyslnou záměnou fyzicky podobných „krabiček“ a nejde tedy v případě 10 výrobků A o manko a v případě 10 výrobků B o přebytek zásob. Proto je možno účtovat příslušný rozdíl přímo mezi dotčenými dvěma analytickými účty těchto výrobků. Ovšem jelikož účetní ocenění 10 kusů výrobků A (5 000 Kč) není stejné jako 10 kusů výrobků B (8 000 Kč), nezbývá než odpovídající cenový rozdíl (3 000 Kč) zaúčtovat výsledkově.
*
Proúčtování záměny 10 výrobků A za 10 výrobků B:
–
zvýšení účetního stavu výrobků B o 10 x 800 Kč = 8 000 Kč, MD 123. B,
–
snížení účetního stavu výrobků A o 10 x 500 Kč = 5 000 Kč, D 123. A,
–
vyúčtování rozdílu z ocenění obou výrobků ve výši 3 000 Kč, D 613.
*
Alternativní proúčtování záměny 10 výrobků A za 10 výrobků B:
–
zvýšení účetního stavu výrobků B o 10 x 800 Kč = 8 000 Kč, MD 123. B/D 613,
–
snížení účetního stavu výrobků A o 10 x 500 Kč = 5 000 Kč, MD 613/D 123. A.
V případě nedohledaných dvou kusů výrobků C se již jedná o klasické manko, protože norma přirozených úbytků zde nepřichází vůbec do úvahy, a stejně tak ani norma ztratného není u kusové výroby poměrně drahého výrobku důvodná. Viníky jsou beze sporu zaměstnanci působící na dotčených pracovištích, ovšem jelikož s nimi nebyla sjednána dohoda o hmotné odpovědnosti a konkrétní viník nebyl určen, nelze po nich požadovat náhradu.
*
Proúčtování manka (chybějících) dvou výrobků C:
–
snížení účetního stavu výrobků C o 2 x 1 000 Kč = 2 000 Kč, MD 549/D 123. C.
Dominantním specifikem inventarizace zásob jsou také tzv.
přirozené úbytky zásob.
Mankem totiž nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. S těmito úbytky se zpravidla počítá ve spotřebních normách materiálu i v prodejích cenách, takže jsou prakticky pokryty výnosy (příjmy) v rámci cenových kalkulací. Před vyčíslením konečného manka na zásobách je proto vždy třeba vzít v úvahu i tyto normy přirozených úbytků – pokud je účetní jednotka vyhlásila
– a nejdříve o ně snížit zjištěný rozdíl mezi nižším skutečným a vyšším účetním stavem. Teprve pak lze výslednou částku (i množství) hodnotit a posuzovat jako manko na zásobách, ať již zaviněné nebo nezaviněné.Inventarizace je stěžejní částí ÚZ, proto ještě upozorněme na
časté nedostatky inventarizací v praxi:
1)
Nepřiměřeně krátké lhůty a nedostatečné personální zajištění k provedení fyzické inventury značného majetku (zvláště zásob ve výrobě a skladech), které již samy o sobě nutí k povrchnosti a nepřesnosti.
2)
Inventuru mají na starosti pouze lidé, kteří nesou hmotnou odpovědnost za takto kontrolovaný majetek, což přirozeně vede k jejich snaze „nevidět“ chybějící kusy, takže jejich kontrola nebude příliš objektivní.
3)
Není zaveden přehledný systém inventárních čísel, takže návazně vznikají problémy s identifikací majetku. Což návazně vede také k duplicitnímu vykázání (nalezení) jednoho a toho samého majetku proto, že nejsou viditelně označeny již inventované kusy, z čehož samozřejmě vycházejí nesprávné a nereálné přebytky.
4)
V praxi drobných výrobních a řemeslných firem inventura nebývá vůbec prováděná s argumentací, že veškerý materiál byl využit na práce dokončené do konce účetního období, což ale neodpovídá skutečnosti.
5)
Je nařízena pouze fyzická inventura DHM a zásob s tím, že dokladová inventura se provádět nebude, jelikož stejně přebírá data z účetních podkladů, takže údajně ani nemůže najít nějaké odlišnosti a je ztrátou času.
6)
Problémem bývá, že inventarizační komise nemá plný přístup ke všem relevantním dokumentům, protože jsou např. uloženy ve firemním archivu nebo v trezoru vedení anebo u externí firmy provádějící účetnictví.
7)
Tzv. průběžná inventarizace je nařízena i u majetku, u kterého to § 29 odst. 2 ZU neumožňuje.
8)
Nedůsledné fyzické inventury, ale jen pouhé opsání, resp. odsouhlasení evidovaných účetních stavů, jež jsou v inventurních soupisech bezostyšně označovány inventarizační komisí za zjištěné skutečné stavy.
9)
Zjišťování skutečného stavu, resp. provádění fyzické inventury jen u těch položek, které výslovně označí a jejichž umístění přesně vymezí účtárna, takže případná chyba účtárny ani jí neuvedené položky se neodhalí.
10)
Zapomíná se na prověření stavu nedokončené výroby, která navíc může zahrnovat i nedokončené zakázky nehmotné povahy, jako jsou rozpracované projekty, audity, studie apod., kde je značný problém s oceněním.
11)
Nekriticky se přebírají i značně pochybná zjištění inventarizační komise, přičemž i tato se mohla vlivem tzv. lidské chyby splést, proto by měly být výrazné excesy (zvláště přebytky DHM) raději opakovaně prověřeny.
12)
Malá iniciativa členů inventarizační komise hledat majetek firmy i v místech méně obvyklých nebo hůře přístupných, např. ve firemních automobilech, v suterénních a půdních prostorách, v horních skříňkách atp.
13)
Pracovníci inventarizační komise dostanou neoficiálně pokyn, aby se zabývaly jen případnými manky a schodky, zatímco zjištěné přebytky nemají evidovat, ale ponechat bez povšimnutí jako „tichou rezervu“.
14)
Inventarizační komise omezí své působení na pouhé přepočítání kusů majetku a již se nezabývá otázkou jejich aktuální hodnoty, využitelnosti, kvality uskladnění apod., takže inventarizační zjištění nebudou úplná.
15)
Pokud není fyzická inventura prováděna právě rozvahový den – což by ostatně bylo velmi neobvyklé – neprovádí se již oprava těchto zjištění o případné přírůstky a úbytky do/od rozvahového dne.
16)
Při fyzické inventuře, zejména volně loženého materiálu, je ke zjištění skutečného stavu nesprávně používán pouhý odhad. Když nelze spolehlivě provést fyzickou inventuru, je namístě vhodný technický propočet.
17)
Zapomíná se na účetní zásadu opatrnosti a inventarizační komise jen velmi zřídka navrhují a zdůvodňují tvorbu opravných položek, rezerv a změnu odpisových plánů jen proto, že to znamená vyšší pracnost.
18)
Inventarizován nebývá majetek předaný ke zpracování nebo k opravě do jiné firmy, pronajatý či zastavený.
19)
Ke snížení inventarizačních rozdílů představujících manka jsou paušálně využívány normy přirozených úbytků zásob, aniž by byly tyto v účetní jednotce řádně vyhlášeny.
20)
Není zaúčtováno zjištěné zvýšení závazků (např. uplatněná smluvní sankce), nanejvýš je vytvořena rezerva.
Časové rozlišení
Základním účetním principem je účtování ve věcné a časové souvislosti. To znamená,
veškeré výnosy a náklady by měly být zaúčtovány do toho období, s nímž věcně a časově souvisejí.
Jde v zásadě o to, aby účetní náklady byly uplatněny ve stejném účetním období, jako s nimi související účetní výnosy.Podstatou časového rozlišení je, že se nákladové a výnosové položky, které časově souvisí s jiným účetním obdobím neúčtují v běžném (aktuálním) účetním období přímo na účty nákladů a výnosů, ale nejprve na příslušné účty časového rozlišení. Teprve následně se v odpovídajícím účetním období zaúčtují výsledkově. Výjimkou jsou nákladové druhy tvořící tzv. komplexní náklady příštích období, jejichž tvorba se účtuje klasicky přímo na příslušné účty nákladů, ale současně se celkový úhrn těchto komplexních nákladů vyúčtuje ve prospěch speciálního nákladového účtu, čímž jsou prvotní náklady „neutralizovány“. Pomocným podvojným účtem bude opět účet časového rozlišení, z něhož se komplexní náklady teprve následně promítnou definitivně do nákladů.
+-----------------------------------+--------------------------------------------------------------------+ | Účet časového rozlišení | Účetní období | | +---------------------------------+----------------------------------+ | | Běžné (aktuální) | Budoucí (následné) | | +--------+-------+-------+--------+--------+-------+-------+---------+ | | Příjem | Výnos | Výdaj | Náklad | Příjem | Výnos | Výdaj | Náklad | +-----------------------------------+--------+-------+-------+--------+--------+-------+-------+---------+ | 381-Náklady příštích období (NPO) | | | X | | | | | X | | 382-Komplexní NPO | | | X | | | | | X | | 383-Výdaje příštích období | | | | X | | | X | | | 384-Výnosy příštích období | X | | | | | X | | | | 385-Příjmy příštích období | | X | | | X | | | | +-----------------------------------+--------+-------+-------+--------+--------+-------+-------+---------+
Dohadné položky vnášejí do pevného řádu časového rozlišování prvek neurčitosti o konkrétní výši časově rozlišované částky, které účetní jednotka jen více či méně přesně odhaduje. Rozlišujeme dva druhy:
*
Dohadné účty aktivní:
–
Obsahují
částky pohledávek
vztahujících se k předmětnému účetnímu období, stanovené např. podle smluv, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. *
Dohadné účty pasivní:
–
Obsahují
částky závazků
vztahujících se k předmětnému účetnímu období, stanovené např. podle smluv, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. +-----------------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | Účet dohadné položky | Účetní období | | +------------------------------------+-----------------------------------+ | | Běžné (aktuální) | Budoucí (následné) | | +--------+---------+-------+---------+--------+--------+-------+---------+ | | Příjem | Výnos | Výdaj | Náklad | Příjem | Výnos | Výdaj | Náklad | +-----------------------------------+--------+---------+-------+---------+--------+--------+-------+---------+ | 388-Dohadné účty aktivní | | Odhad A | | | B | B – A | | | | 389-Dohadné účty pasivní | | | | Odhad C | | | D | D – C | +-----------------------------------+--------+---------+-------+---------+--------+--------+-------+---------+
Důsledné časové rozlišování bez výjimky by v některých případech bylo příliš náročné a neúměrné jeho významu, proto Český účetní standard pro podnikatele č. 019 bod 6.4.
umožňuje časově nerozlišovat:
*
nevýznamné částky,
jejichž ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření,*
pravidelně se opakující výdaje,
popř. příjmy za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.Časově se nerozlišují ani pokuty, penále, manka a škody.