Hospodářský rok jako účetní období může uplatnit i poplatník daně z příjmů fyzických osob, který povinně nebo dobrovolně vede účetnictví a má příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Uplatnění hospodářského roku u fyzických osob je zcela odlišné od řešení u právnických osob, a to zejména z důvodu odlišného pojetí zdaňovacího období a podmínek specifikovaných v § 7 odst. 12 ZDP. V příspěvku si ukážeme řešení účtování v hospodářském roce fyzických osob z pohledu podání daňového přiznání, uplatnění daňových odpisů a tvorby rezerv na opravy hmotného majetku.
Fyzická osoba účtující v hospodářském roce
Ing.
Ivan
Macháček
ÚČETNÍ OBDOBÍ JAKO HOSPODÁŘSKÝ ROK
Vymezení účetního období nalezneme v § 3 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“). Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců. Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo je hospodářským rokem.
Kalendářním rokem je účetní období od 1. ledna do 31. prosince daného roku.
Hospodářským rokem je účetní období, které trvá 12 měsíců, ale začíná prvním dnem jiného měsíce, než je leden.
Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší nebo delší než uvedených dvanáct měsíců.
Souvisí to se změnou účetního období, kterým je kalendářní rok, na účetní období, kterým je hospodářský rok anebo naopak.Při vzniku účetní jednotky v období tří měsíců před koncem kalendářního roku nebo při zániku účetní jednotky v období tří měsíců po skončení kalendářního roku nebo hospodářského roku může být účetní období o příslušnou dobu delší než dvanáct měsíců.
V souladu s § 3 odst. 3 ZU mohou hospodářský rok uplatnit účetní jednotky, které nejsou organizační složkou státu, územním samosprávným celkem nebo nejsou účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou zvláštním zákonem.
Uplatnit hospodářský rok lze pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmu nejméně tři měsíce před plánovanou změnou účetního období,
jinak účetní období zůstává nezměněno. Obdobně se postupuje i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok.FYZICKÁ OSOBA JAKO ÚČETNÍ JEDNOTKA
Možnost využití účtování v hospodářském roce se vztahuje i na soukromé podnikatele, kteří jsou účetní jednotkou a řídí se ZU.
Fyzické osoby, které jsou považovány za účetní jednotku a které se řídí ZU, jsou vymezeny v § 1 odst. 2 písm. d) až h) ZU. Jde o:d)
fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku:
Jde o fyzické osoby, které jsou podnikateli a mají bydliště v ČR a osoby podle § 21 odst. 5 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“), které podnikají na území ČR, pokud o zápis požádají,
nebo jde o fyzickou osobu, která je podnikatelem a povinnost zápisu do obchodního rejstříku
pro ni vyplývá z § 34 odst. 2 ObchZ - tzn. že výše výnosů nebo příjmů fyzické osoby (podnikatele) snížených o DPH, je-li součástí výnosů nebo příjmů, dosáhla nebo přesáhla za dvě po sobě bezprostředně následující účetní období v průměru částku 120 mil. Kč. Tyto účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví ode dne zápisu do obchodního rejstříku až do dne výmazu z obchodního rejstříku, nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. e), písm. g) nebo písm. h). e)
Ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a nejsou zapsány v obchodním rejstříku:
Pokud jejich obrat
podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, vč. plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, přesáhl v rámci jejich podnikatelské činnosti za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 mil. Kč,
a to od prvního dne kalendářního roku. Tyto účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se staly účetní jednotkou, až do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být účetní jednotkou, nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), písm. g) nebo písm. h). f)
Ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého dobrovolného rozhodnutí:
Tyto účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se rozhodly vést účetnictví, nerozhodnou-li se vést účetnictví již ode dne zahájení podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, až do dne ukončení uvedených činností nebo do posledního dne účetního období, ve kterém se rozhodly vedení účetnictví ukončit, a nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), písm. e), písm. g) nebo písm. h). g)
Ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a
jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity
(podle § 828 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je účetní jednotkou podle § 1 odst. 2 písm. a) až f) nebo h) ZU. h)
Ostatní fyzické osoby, kterým povinnost
vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis.
Poznámka:
Ve smyslu zákona č. 410/2010 Sb., který novelizoval ZU, se ustanovení písmene d) až h) použijí i pro zahraniční fyzické osoby.
Důležitou skutečností platnou pro soukromé podnikatele je, že účtování v hospodářském roce mohou využít jen ti podnikatelé, kteří vedou ve zdaňovacím období účetnictví.
ZDAŇOVACÍ OBDOBÍ A DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ FYZICKÝCH OSOB
ZDP rozlišuje odlišně zdaňovací období pro právnické a fyzické osoby.
Zdaňovacím obdobím u poplatníků daně z příjmů právnických osob je podle § 17a ZDP:
*
kalendářní rok,
*
hospodářský rok,
*
období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém byly fúze nebo převod jmění na společníka anebo rozdělení zapsány v obchodním rejstříku, nebo
*
účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců.
Naproti tomu
u poplatníků daně z příjmů fyzických osob je podle § 5 odst. 1 ZDP zdaňovacím obdobím vždy kalendářní rok.
Pokud tedy fyzická osoba s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP, která vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, uplatní účetní období, kterým je hospodářský rok, je stále jejím zdaňovacím obdobím kalendářní rok. Dle ustanovení § 136 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 30/2011 Sb. se
daňové přiznání
u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, podává nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období.
Jde-li o daňový subjekt, který má povinnost na základě ZU mít účetní závěrku ověřenou auditorem nebo jehož přiznání zpracovává a podává daňový poradce, podává se daňové přiznání nejpozději do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období.Fyzická osoba tedy podává vždy za zdaňovací období (tj. za kalendářní rok) daňové přiznání k dani z příjmů
nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období (kalendářního roku), resp. nejpozději do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období (při uplatnění plné moci u správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty, když daňové přiznání zpracovává a podává daňový poradce).ZÁSADY PRO UPLATNĚNÍ HOSPODÁŘSKÉHO ROKU U FYZICKÝCH OSOB
Podle znění § 7 odst. 12 ZDP hospodářský rok jako účetní období může uplatnit z fyzických osob pouze poplatník s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP, to znamená:
*
poplatník, který má příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
*
nebo poplatník s příjmy ze živnosti.
Pro uplatnění účetního období, kterým je hospodářský rok, platí pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob následující zásady:
*
pokud poplatník uplatní jako účetní období hospodářský rok, je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok;
*
při změně účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji do posledního dne měsíce, kterým poplatník ukončil účtování v kalendářním roce;
*
při změně účtování v hospodářském roce na účtování v kalendářním roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP součet rozdílu mezi příjmy a výdaji v hospodářském roce a rozdílu mezi příjmy a výdaji od doby ukončení účtování v hospodářském roce do konce příslušného kalendářního roku;
*
dílčí základ daně se zahrne do daňového přiznání za kalendářní rok, ve kterém končí hospodářský rok nebo účtování přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok a naopak;
*
pokud má poplatník uplatňující hospodářský rok kromě příjmů z podnikání další příjmy jako např. příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu anebo ostatní příjmy, nevztahuje se na tyto příjmy hospodářský rok, ale tyto příjmy se přiznávají za celý kalendářní rok.
Účtování z kalendářního roku na hospodářský rok však
nelze u poplatníka s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP změnit v následujících případech:
*
poplatník není účetní jednotkou a vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP,
*
poplatník uplatní výdaje stanovené procentem z příjmů,
*
poplatník má sjednánu daň paušální částkou,
*
poplatník je účastníkem sdružení osob,
*
poplatník podniká za účasti spolupracujících osob,
*
poplatník má příjmy podle § 7 odst. 1 písm. c) nebo písm. d) ZDP anebo má příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 odst. 2 ZDP.
Uplatní-li poplatník v období, kdy účtuje v hospodářském roce, výše uvedené daňové postupy, musí změnit v tomto období způsob účtování na účtování v kalendářním roce.
PŘÍKLAD
Podnikatel s příjmy ze živnosti, který vede dobrovolně účetnictví, oznámil v tříměsíčním předstihu svému správci daně, že od 1. listopadu 2011 přechází na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok. Kromě příjmů z podnikání na základě živnostenského oprávnění má podnikatel ještě příjmy ze závislé činnosti, příjmy z kapitálového majetku a příjmy z pronájmu nemovitosti.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 uvede podnikatel:
*
dílčí základ daně ze závislé činnosti za celý kalendářní rok 2011
*
dílčí základ daně z podnikání za období od 1. ledna do 31. října 2011
*
dílčí základ daně z kapitálového majetku za celý kalendářní rok 2011
*
dílčí základ daně z pronájmu za celý kalendářní rok 2011
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2012 uvede podnikatel:
*
dílčí základ daně ze závislé činnosti za celý kalendářní rok 2012
*
dílčí základ daně z podnikání za období od 1. listopadu 2011 do 31. října 2012
*
dílčí základ daně z kapitálového majetku za celý kalendářní rok 2012
*
dílčí základ daně z pronájmu za celý kalendářní rok 2012
PŘÍKLAD
Podnikatel s příjmy ze živnosti vede účetnictví a uplatňuje hospodářský rok začínající vždy dnem 1. listopadu kalendářního roku. Rozhodl se, že dnem 1. května 2011 přejde zpět z účtování v hospodářském roce na účtování v kalendářním roce. Kromě příjmů z podnikání má poplatník ještě příjmy ze závislé činnosti a z pronájmu nemovitosti.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 uvede podnikatel:
*
dílčí základ daně ze závislé činnosti za celý kalendářní rok 2010
*
dílčí základ daně z podnikání za období hospodářského roku od 1. listopadu 2009 do 31. října 2010
*
dílčí základ daně z pronájmu za celý kalendářní rok 2010
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 uvede podnikatel:
*
dílčí základ daně ze závislé činnosti za celý kalendářní rok 2011
*
dílčí základ daně z podnikání za období hospodářského roku od 1. listopadu 2010 do 30. dubna 2011 a za období kalendářního roku od 1. května 2011 do konce roku 2011
*
dílčí základ daně z pronájmu za celý kalendářní rok 2011
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2012 uvede podnikatel:
*
dílčí základ daně ze závislé činnosti za celý kalendářní rok 2012
*
dílčí základ daně z podnikání za období kalendářního roku 2012
*
dílčí základ daně z pronájmu za celý kalendářní rok 2012
UPLATNĚNÍ DAŇOVÝCH ODPISŮ PŘI PŘECHODU NA HOSPODÁŘSKÝ ROK
Podle znění § 26 odst. 7 písm. a) bodu 3 ZDP se uplatní odpis hmotného majetku pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období mimo jiné k přechodu účtování z kalendářního roku na hospodářský rok anebo naopak. Toto řešení se však vztahuje výslovně na poplatníky daně z příjmů právnických osob. Poloviční výše ročního odpisu se neuplatní u poplatníků daně z příjmů fyzických osob, protože u těchto osob zůstává zdaňovacím obdobím stále kalendářní rok i v případě přechodu na účtování v hospodářském roce.
Poplatník daně z příjmů fyzických osob může při přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok uplatnit za zdaňovací období (kalendářní rok) roční výši daňových odpisů.
PŘÍKLAD
Podnikatel s příjmy ze zemědělské výroby vede povinně účetnictví a od 1. října 2011 přechází na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 uvede poplatník dílčí základ daně z podnikání za období od 1. ledna do 30. září 2011, ale v daňových výdajích roku 2011 uplatní daňové odpisy z hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahující se k roku 2011.
Za zdaňovací období roku 2012 uvede fyzická osoba v přiznání k dani z příjmů fyzických osob dílčí základ daně z podnikání za období hospodářského roku od 1. října 2011 do 30. září 2012 a v daňových výdajích uplatní daňové odpisy z hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahující se k roku 2012.
Výše rezerv na opravu hmotného majetku
V zákonu č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), se v § 3 odst. 1 uvádí, že rezervy se uplatňují za zdaňovací období, není-li v dalších ustanoveních stanoveno jinak. Rezervy na opravy hmotného majetku lze uplatnit pouze za to období, které je zdaňovacím obdobím.
Vzhledem k tomu, že u poplatníka daně z příjmů fyzických osob je zdaňovacím obdobím kalendářní rok, bude rezerva na opravy hmotného majetku podle § 7 ZoR tvořena vždy za kalendářní rok, i když poplatník přejde na účtování v hospodářském roce.
Podmínkou daňové uznatelnosti vytvářené rezervy je deponování peněžních prostředků v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období na samostatném účtu v bance se sídlem na území členského státu EU dle § 7 odst. 4 ZoR.PŘÍKLAD
Podnikatel s příjmy ze živnosti, který vede účetnictví, přešel na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok od 1. července 2011. Podnikatel tvoří od roku 2010 rezervu na opravu stavebního stroje vloženého do obchodního majetku, a to rovnoměrně po dobu tří let ve výši 80 000 Kč ročně na základě zpracovaného rozpočtu opravy. Provedení a ukončení opravy je předpokládáno v roce 2013.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 uvede poplatník dílčí základ daně z podnikání za období od 1. 1. 2011 do 30. června 2011, ale jako položku snižující základ daně může uplatnit plnou výši rezervy 80 000 Kč za celé zdaňovací období.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2012 uvede poplatník dílčí základ daně z podnikání za období od 1. července 2011 do 30. června 2012, ale jako položku snižující základ daně může uplatnit plnou výši rezervy 80 000 Kč za celé zdaňovací období.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013 uvede poplatník dílčí základ daně z podnikání za období od 1. července 2012 do 30. června 2013, a v tomto zdaňovacím období dojde k čerpání rezervy na opravy a jejímu zrušení.