Jak připravit firmu na audit účetní závěrky, 2. část

Jestliže má účetní jednotka zákonnou povinnost auditu, má současně i povinnost sestavit výroční zprávu. Jejím obsahem by mělo být, jak uvádí § 21 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení účetní jednotky. Kromě toho musí výroční zpráva obsahovat finanční a nefinanční informace:

V případě, že účetní jednotka používá investiční nástroje (deriváty), a má-li to význam pro posouzení její finanční situace a výsledku hospodaření, měla by výroční zpráva obsahovat též informace o:

Součástí výroční zprávy je ověřená účetní závěrka, zpráva auditora a jako příloha také v souladu s § 66a ObchZ. Tuto zprávu má povinnost vypracovat ovládaná účetní jednotka, která nemá uzavřenou ovládací smlouvu, a to ve lhůtě tří měsíců od skončení účetního období.

Ovládající osobou je dle ObchZ:

Ve zprávě o vztazích mezi propojenými osobami (za propojené osoby se považují i osoby ovládané stejnou ovládající osobou) se uvede, jaké smlouvy byly uzavřeny v posledním účetním období mezi propojenými osobami, jiné právní úkony, které byly učiněny v zájmu těchto osob a všechna ostatní opatření, která byla v zájmu nebo na popud těchto osob přijata nebo uskutečněna ovládanou osobou. Pokud bylo ovládanou osobou poskytnuto plnění, je ve zprávě nutno uvést, jaké bylo poskytnuto protiplnění, u opatření jejich výhody a nevýhody, a zda z těchto smluv nebo opatření vznikla ovládané osobě újma, zda byla tato újma v účetním období uhrazena, anebo zda byla uzavřena smlouva o této úhradě.

Postup auditora při ověřování těchto dokumentů upravuje mezinárodní auditorský standard ISA 720-Ostatní informace v dokumentech obsahujících auditovanou účetní závěrku. Komora auditorů ČR k tomuto standardu vydala aplikační doložku, ve které uvádí pro auditora dvě možnosti, jak při tomto ověřování postupovat:

Aby mohl audit úspěšně probíhat, musí nejprve dobře poznat klienta, porozumět jeho činnosti a oblastem jeho podnikatelských aktivit. Vedení společnosti je povinno předložit auditorovi všechny dokumenty, které mu to umožní. Následující výčet právních dokumentů, s nimiž pracuje, jistě není vyčerpávající, ale uvádí ty nejdůležitější. V závislosti na velikosti účetní jednotky, právní formě, jejím sídle a předmětu podnikání by bylo jistě možné uvést i další dokumenty, které jsou pro auditora nezbytné.

Základním a také prvním dokumentem při založení účetní jednotky je (v závislosti na právní formě účetní jednotky). ObchZ stanoví povinné náležitosti těchto dokumentů, kterými se vlastně účetní jednotka představuje a které také upravují rámcová pravidla jejího hospodaření. Během života účetní jednotky může dojít k doplnění či změně těchto dokumentů. Povinností managementu je předložit auditorovi tu verzi, která platila na začátku i na konci ověřovaného účetního období (pokud v průběhu ověřovaného účetního období došlo ke změně) a zároveň aktuální verzi, pokud došlo ke změně po datu účetní závěrky (současně se zápisem z valné hromady, která tyto změny schválila).

Druhým podstatným dokumentem a zdrojem informací o účetní jednotce je pro auditora Opět je potřeba, aby měl k dispozici jak nejaktuálnější, tak předcházející výpisy, pokud v průběhu účetního období nebo těsně po něm došlo ke změně. U kapitálových společností musí zkontrolovat částku zapsaného základního kapitálu s částkou základního kapitálu vykazovanou v účetní závěrce a to, zda byl či nebyl v plné výši splacen. Pokud došlo v průběhu účetního období k navýšení nebo naopak ke snížení základního kapitálu, je třeba, aby měl také k dispozici zápis z valné hromady, která tuto transakci schválila a pokud do data účetní závěrky nebyla změna zapsaná v obchodním rejstříku, musí zkontrolovat, zda je změna správně v rozvaze vykázána jako nezapsaná. Důležitou informací pro auditora je i zapsaný předmět podnikání, kdy ověřuje, zda uskutečněné transakce v průběhu účetního období jsou aktivity, které jsou se zapsaným předmětem podnikání v souladu. Jména a podíly společníků jsou důležité jednak pro zjištění ovládající osoby, jednak musí prověřit, zda transakce mezi propojenými osobami probíhají za obvyklých podmínek.

konaných v průběhu účetního období prověřuje v souvislosti s přijatými usneseními, která se týkají hlavně finančního hospodaření, ale i jiných nefinančních transakcí, které mohou zásadně ovlivnit hospodaření účetní jednotky, a tedy i informace obsažené v účetní závěrce. ObchZ stanoví přesná pravidla pro svolání a zasedání valné hromady jak společníků, tak akcionářů. Valná hromada se koná minimálně jednou ročně ve lhůtě určené společenskou smlouvou či stanovami, nejpozději však do šesti měsíců od posledního dne účetního období. Tato valná hromada by měla schválit účetní závěrku a návrh na rozdělení zisku (úhradu ztráty). V souvislosti s výsledkem hospodaření, případně s vykázanou výši vlastního kapitálu v rozvaze by měl vedení podniku upozornit na ustanovení ObchZ, které v § 193 uvádí:

Kontrolu vlastnictví k nemovitostem, které jsou vykazovány v účetní závěrce, kontroluje na Tyto dokumenty jsou důležité nejen pro ověření vlastnictví, ale také pro ověření zástav a břemen, které se do katastru zapisují a které nelze vyčíst z účetních výkazů. Má-li společnost zastavený majetek např. u bank, nebo zatížený břemenem, musí být tato skutečnost uvedená v příloze k účetní závěrce.

musí dále mít k dispozici (kupní, nájemní, leasingové, pojistné, úvěrové, o půjčkách apod.). Při prvním auditu je třeba, aby zkontroloval i starší smlouvy, které se váží k ověřovanému účetnímu období a které dosud nemá v dokumentaci. Při opakovaném auditu pak stačí, aby mu byly poskytnuty smlouvy nové, které byly uzavřeny v ověřovaném účetním období. Všechny tyto smlouvy souvisejí s hospodařením účetní jednotky, ovlivňují náklady, výnosy a tím i výsledek hospodaření. Je proto nutné, aby prověřil všechny transakce provedené na základě těchto smluv, zda jsou ve sledovaném účetním období zaúčtované a vykázané ve správné výši, případně správně časově rozlišené, a pokud tyto transakce probíhají mezi spojenými osobami, zda se to děje na obvyklých podmínek.

Jestliže je ověřovaná účetní jednotka součástí skupiny podniků, měl by dostat Kromě toho, že by se tato informace měla objevit v příloze k účetní závěrce, ve výroční zprávě a ve zprávě o vztazích mezi propojenými osobami, které musí ověřit, je třeba ověřit i transakce probíhající mezi účetní jednotkou a ostatními jednotkami skupiny opět z důvodu kontroly toho, zda probíhají za obvyklých podmínek.

u finančního úřadu upozorní auditora nejen na příslušnost účetní jednotky ke konkrétnímu správci daně, ale i na to, k jakým daním je registrován a umožní mu zkontrolovat, zda jsou všechny daňové povinnosti plněny.

Vzhledem k tomu, že většina daní se objevuje v nákladech účetní jednotky na jedné straně a na druhé straně jsou závazkem, musí být jejich vykázání v účetní závěrce ověřeno jako jakákoliv jiná položka. by si proto měl vyžádat ke kontrole i U složitých, zejména přeshraničních obchodních transakcí, může být daňová problematika poměrně složitá a pro auditora může znamenat zvýšené riziko. V tom případě je vhodná spolupráce auditora s daňovým poradcem (pokud sám daňovým poradcem není), který auditorovi správnost transakcí souvisejících s daněmi garantuje.

Jestliže u účetní jednotky proběhla daňová kontrola, je důležité, aby se seznámil s jejichž závěry mohou být auditorovi zárukou správných daňových postupů (kontroly bez nálezu), nebo naopak varováním (s významnými doměrky daní). Stejný přístup je třeba volit k položkám sociálního a zdravotního pojištění, u nichž dodržování či naopak nedodržování termínů úhrady má daňové dopady.

Při výpočtu základu daně z příjmů vychází účetní jednotka z účetního výsledku hospodaření. Jen pro úplnost je třeba dodat, že pokud účetní jednotka účtuje a sestavuje účetní závěrku podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS), při stanovení základu daně se k tomu nepřihlíží a je třeba, aby výsledek hospodaření dle IFRS transformovala nejprve na výsledek hospodaření, jaký by byl, kdyby bylo postupováno podle českých účetních předpisů. Teprve ten se pak upravuje na základ daně. Pro tento postup vydalo Ministerstvo financí pokyn č. D-298.

musí zkontrolovat, zda daň zjištěná v daňovém přiznání byla zaúčtována a vykázána v rozdělení na splatnou daň za běžnou a za mimořádnou činnost, pokud obě z těchto činností vykáží základ daně.

ukazuje následující schéma:

Vedle porozumění činnosti a podnikání účetní jednotky se musí seznámit důkladně s kontrolním prostředím. Tento proces je poměrně složitý a zahrnuje celou řadu aktivit, které vyústí ve vyhodnocení rizik v závislosti na tom, na jaké úrovni je v účetní jednotce vnitřní kontrolní systém a do jaké míry se na něj může spolehnout. V neposlední řadě bude záležet i na velikosti účetní jednotky a složitosti její vnitřní struktury. V tomto směru může auditorovi hodně napovědět úroveň vnitřních směrnic a kontrola jejich dodržování.

představují souhrn pravidel upravující metodické postupy a další pravidla účetní jednotky v různých oblastech účetnictví. Čím větší je účetní jednotka, čím větší je decentralizace účetních prací, tím větší mají význam vnitřní směrnice, které zajišťují jednotný přístup a časovou kontinuitu prováděných transakcí v jednotlivých oblastech a mezi jednotlivými účetními obdobími. Druh a obsah vnitřních směrnic neupravuje žádný centrálně stanovený účetní předpis, a je proto na účetní jednotce, aby si jejich formu a obsah upravila dle svých potřeb. Některé oblasti, které se každoročně mění, nemusí mít formu vnitřních směrnic, ale např. pokynu ředitele účetní jednotky (např. pokyn k inventarizaci nebo harmonogram účetní závěrky). Směrnice účetní jednotky nesmí jít nad rámec ZU, ani prováděcích předpisů k tomuto zákonu (až na výjimku uvedenou v § 7 odst. 2 ZU, kdy lze ve výjimečných případech zvolit jinou metodu než stanoví prováděcí předpisy, pouze však z důvodu dosažení věrného a poctivého zobrazení). Směrnice upravují v řadě případů také použití účetních metod v těch oblastech, kde účetní předpisy připouštějí alternativní řešení.

Následující výčet vnitřních směrnic nemusí být vyčerpávající a účetní jednotka může vnitřní směrnicí upravit další oblasti dle svých potřeb. Z našeho pohledu nás budou nejvíce zajímat směrnice, které jsou důležité pro auditora.

Jsou to zejména:

budou auditorovi sloužit jako důkazní materiál při provádění analytických testů věcné správnosti. V této oblasti kontroluje jednak formální správnost inventarizačních zápisů, jednak promítnutí výsledků inventarizace do účetnictví a do účetní závěrky. Formální náležitosti inventarizačních zápisů stanoví § 30 odst. 2 ZU. Zde se stanoví, že inventurní soupisy jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat:

V případě zjištění inventarizačních rozdílů kontroluje jejich zaúčtování do správného období (zejména v případě, že inventura byla provedená až po rozvahovém dni). Dále kontroluje, zda v případě, že inventarizace byla provedená k jinému okamžiku než k rozvahovému dni, je rozdíl mezi stavem zjištěným inventarizací a stavem vykázaným v účetní závěrce doložen o přírůstky a úbytky rozvahové položky uskutečněné v tomto intervalu. V případě, že zaúčtované manko nebo škoda budou předpisovány k náhradě, ať již odpovědné osobě nebo pojišťovně, je třeba dodržet akruální princip a předpis náhrady zaúčtovat ve stejném účetním období (i třeba dohadně za situace, že případ nebude do data účetní závěrky uzavřen).

potřebuje mít proto, aby mohl porozumět účetnímu systému, který je podporován počítačem. Určení míry závislosti klienta na výpočetní technice je důležité jednak pro identifikaci případných rizik souvisejícími s vnitřními kontrolami, jednak pro zjištění toho, zda bude potřebovat konzultaci s počítačovými odborníky.

Účetní jednotky si dnes již nedovedou představit vést účetnictví bez pomoci počítače. ZU připouští v § 33 účetní záznamy jak v písemné, tak v elektronické podobě, přitom obě formy jsou rovnocenné. Převést elektronickou formu účetního záznamu do formy čitelné pro fyzickou osobu jsou účetní jednotky povinny pro potřeby ověřování účetní závěrky, či pro potřeby daňových kontrol. V případě úschovy účetních záznamů na elektronických nosičích je povinností účetních jednotek zajistit jejich ochranu před zneužitím, poškozením, zničením, neoprávněnou změnou či neoprávněným přístupem k nim, ztrátou nebo odcizením. má povinnost na tyto skutečnosti upozornit vedení účetní jednotky a zkontrolovat, zda dostatečnými vnitřními opatřeními a kontrolami je splněna. Vedení účetní jednotky musí proto počítat s tím, že auditorovi poskytne veškeré informace týkající se počítačového a softwarového vybavení a případně i odborníky, kteří budou schopni odpovídat na jeho dotazy. Větší firmy mají zpravidla samostatný útvar výpočetní techniky, za jehož pomoci splnění tohoto požadavku není problém. Trochu složitější může být situace u malých podniků, které jsou odkázané na externí servis. I v této situaci by měl zjistit, jak spolupráce s externí firmou funguje, jak je zajišťována aktualizace programů a zda je k dispozici případně linka hot-line v případě, že se vyskytne jakýkoliv problém.

Dříve, než uzavře audit a vydá zprávu, ve které vyjádří svůj názor na účetní závěrku, měl by od vedení společnosti, resp. statutární zástupce získat tzv. Podle konkrétní situace zváží, jaké skutečnosti požaduje od vedení účetní jednotky potvrdit. Zpravidla se v prohlášení uvádí, že vedení společnosti:

Prohlášení není pro auditora důkazním prostředkem o tom, že účetní závěrka je zcela v pořádku a že není již třeba provádět dodatečné auditorské postupy. Naopak pokud zjistí, že prohlášení je v rozporu s ostatními důkazními informacemi, měl by posoudit spolehlivost ostatních informací získaných od vedení společnosti. V případě, že vedení společnosti odmítne auditorovi vydat toto prohlášení, měl by zvážit, zda vydá jen výrok s výhradou, nebo vydá odmítnutí výroku.

Výsledkem procesu auditu je zpráva (případně zprávy) auditora, kterou sděluje svůj názor na účetní závěrku, výroční zprávu a zprávu o vztazích mezi propojenými osobami. Je určena primárně vlastníkům, ale jejími uživateli mohou být i další subjekty (např. banky, potenciální investoři, obchodní partneři, leasingové společnosti, faktoringové společnosti, burzy cenných papírů apod.). Všem uživatelům účetních závěrek by měla ověřená účetní závěrka, podložená výrokem auditora, dát dostatečné ujištění o tom, zda se mohou na informace prezentované v účetní závěrce spolehnout, případně poskytnou informaci o tom, že obsahuje více či méně významné nesprávnosti.

Auditorská zpráva má která slouží k lepšímu pochopení a interpretaci jejího obsahu; ověřená účetní závěrka je její povinnou součásti. Zpráva by měla obsahovat:

účetní jednotky za účetní závěrku a vymezení odpovědnosti auditora je velmi důležité. Uvádí se v něm, že za vedení účetnictví, jeho úplnost, průkaznost a správnost odpovídá statutární orgán účetní jednotky. Naproti tomu povinností auditora bylo získat všechny důkazní informace, které mu umožní vyjádřit názor na účetní závěrku a vydat výrok.

je možno považovat za nejdůležitější část zprávy. Vyjadřuje názor auditora, zda účetní závěrka ve všech významných ohledech podává věrný a poctivý obraz o majetku, závazcích, vlastním kapitálu, finanční situaci a výsledku hospodaření účetní jednotky. V závislosti na charakteru výroku uvádějí auditorské standardy dva druhy zpráv s následujícími druhy výroku:

vydá tehdy, jestliže dojde k závěru, že vykazované skutečnosti jsou v souladu s realitou, jestliže v průběhu auditu nebyly zjištěny nedostatky svědčící o tom, že účetnictví účetní jednotky není vedeno úplně, průkazným způsobem a správně a jestliže byla účetní závěrka sestavená v souladu s účetními předpisy.

vydá za předpokladu, že účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti, však chce upozornit na skutečnost, kterou sice účetní závěrka obsahuje, ale méně odborně kvalifikovaný uživatel zprávy by si jí nemusel všimnout. Jedná se především o situaci, kdy je ohrožena zásada trvání účetní jednotky v dohledné budoucnosti. pod výrok bez výhrad doplní odstavec, ve kterém na tuto skutečnost upozorní.

Při čtení výroku bez výhrad je třeba vědět několik důležitých skutečností. V první řadě je nutné si uvědomit, že vydání výroku bez výhrad neznamená, že účetní jednotka dobře hospodaří. může vydat výrok bez výhrad i v případě, že je účetní jednotka ve ztrátě, nebo dokonce že je v úpadku a z účetní závěrky je to zřejmé (v tom případě by měl upozornit uživatele zprávy zdůrazněním této skutečnosti v doplňujícím odstavci). Druhou důležitou skutečností, kterou by měl uživatel zprávy vědět, je znění tohoto výroku, která někdy nemusí obsahovat přímo formulaci „bez výhrad“. Výrok bez výhrad je často jen vyjádřen způsobem předepsaným v auditorském standardu, že

vydá , jestliže dojde k závěru, že výrok bez výhrad nelze vyjádřit, avšak nesprávnosti v účetní závěrce nejsou tak zásadní a takového rozsahu, aby vydal záporný výrok nebo odmítnutí výroku. V řadě případů vyjadřuje výhradou svoji nejistotu, že některé vykazované skutečnosti jsou správné, avšak není přesvědčen o tom, že účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti. Jestliže např. neměl možnost zúčastnit se inventury zásob a neměl možnost přesvědčit se o vykazovaném stavu jinými auditorskými postupy, vyjádří výhradu k položce zásob, čímž ale neříká, že vykázaný stav je nesprávný. Pro správné pochopení výhrady je nutné, aby vždy uvedl důvod, který ho k vydání tohoto výroku vedl, aby byl výrok správně pochopen.

vydá v případě, že nesouhlas s účetní závěrkou je tak značný a dotýká se tak významné skutečnosti, že výrok s výhradou neodpovídá rozsahu zjištěných nedostatků, chyb a nesprávností. se může dostat do rozporu s vedením účetní jednotky o vhodnosti zvolených účetních postupů, způsobu jejich aplikace nebo přiměřenosti údajů zveřejněných v příloze k účetní závěrce. Pokud je tento nesouhlas zásadní, je důvodem k vydání záporného výroku. I v tomto případě musí důvody vydání tohoto výroku uvést.

neznamená, že by nenapsal zprávu a nevydal výrok. Odmítnutí výroku je také výrok a ho vydá v případě, že jeho omezení při provádění auditu v účetní jednotce bylo tak významné, že není schopen vyjádřit svůj názor na věrnost a poctivost zobrazení skutečnosti v účetní závěrce. Důvody odmítnutí výroku je též povinen ve své zprávě vysvětlit.

Jak vyplývá z uvedeného pojednání, audit účetní závěrky, má-li být proveden kvalitně a nikoliv jen formálně, není jednoduchou záležitostí. Vyžaduje to pečlivou přípravu ze strany účetní jednotky, dokumentaci všech skutečností, které byly během ověřovaného účetního období zaúčtovány, nebo nejsou přímo obsaženy v účetních knihách, ale jsou důležité pro posouzení informací v účetní závěrce. Součinnost účetní jednotky s auditorem, poskytnutí všech důležitých podkladů k auditu je předpokladem hladkého průběhu celého procesu ověřování. Šetří to jak čas auditora, tak osob pověřených komunikací s ním a v konečném důsledku i peníze, které účetní jednotka musí za audit zaplatit.

Ověřená účetní závěrka by měla být spolehlivým zdrojem pro rozhodování všech uživatelů účetních informací, ať už se jedná o potenciální investory, banky, obchodní partnery apod. Z toho lze určit základní obecnou funkci auditu, kterou je ochrana veřejného zájmu ujištěním o věrohodnosti zveřejňovaných informací v účetních závěrkách auditovaných společností.