Jak připravit firmu na audit účetní závěrky, 1. část

Povinnost ověření účetní závěrky statutárním auditorem stanoví účetním jednotkám zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), v § 20. Závisí to na dosažení či překročení stanovených limitů za dvě po sobě jdoucí období, kdy v tom druhém období pak již vzniká povinnost auditu. Těmito limity jsou:

Pro akciové společnosti platí povinnost auditu v případě dosažení či překročení jednoho z uvedených limitů, pro ostatní účetní jednotky dosažení či překročení dvou z uvedených limitů. Nic ovšem nebrání tomu, aby si účetní jednotky nechaly ověřit účetní závěrku dobrovolně. Protože ověřená účetní závěrka poskytuje uživatelům účetních informací větší jistotu, že prezentované údaje věrně odrážejí finanční situaci účetní jednotky a že se při svých rozhodováních na tyto informace mohou spolehnout.

Účetní jednotky, jejichž závěrky jsou již několik let ověřovány, mají s auditem jisté zkušenosti. Horší je to v případě, kdy se účetní jednotka - z důvodu překročení některého z uvedených limitů - dostane do povinnosti auditu prvním rokem. V tom případě je nutné, aby si tuto skutečnost uvědomila včas. Nejsou ojedinělé případy, kdy např. to, že byl překročen obrat a úhrn aktiv zjistí účetní jednotka až poté, co sestaví účetní závěrku spolu s daňovým přiznáním (např. v březnu následujícího roku). Hledat a kontaktovat auditora s tímto zpožděním může být pro obě strany problém. Auditorské standardy, které velmi přísně hlídají kvalitu poskytovaných auditorských služeb, ukládají auditorům řadu povinností, které musí při ověřování dodržovat často ještě předtím, než účetní jednotka uzavře účetní knihy a sestaví účetní závěrku.

Dále je důležité, aby si účetní jednotka uvědomila, jakým způsobem si může objednat auditora. Pravidla pro činnost auditorů upravuje v současné době zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoA“). V § 17 tohoto zákona se uvádí: . A dále pak . Nejvyšším orgánem kapitálových obchodních společností (akciová společnost a společnost s ručením omezeným) je valná hromada společníků nebo akcionářů, u družstev je to shromáždění delegátů. Pokud tedy by měl statutární orgán (u akciových společností a u družstev je to představenstvo, u společností s ručením omezeným jednatel) uzavřít smlouvu s auditorem, musí nejprve tohoto auditora schválit valná hromada. Jedině tak je následně uzavřená smlouva platná a provedený audit má právní váhu v případě, že by v budoucnu došlo k jakýmkoliv sporům. Tato podmínka určení auditora se objevila poprvé v uvedeném ZoA, který nabyl účinnost 14. dubna 2009, a platí tedy pro všechny audity účetních závěrek sestavené od tohoto data. Dřívější zákon o auditorech tento požadavek neobsahoval.

Jinými slovy - program každé valné hromady musí na tuto skutečnost pamatovat a zařadit na program jednání určení auditora. Účetní jednotky, na které se z důvodu překročení limitů bude vztahovat povinnost ověření účetní závěrky prvním rokem a zjistí tuto skutečnost pozdě, se mohou dostat do problémů. Dle právního výkladu zákona jim nezbývá nic jiného, než v tomto případě svolat mimořádnou valnou hromadu a po dohodě s vybraným auditorem ho schválit dřív, než s ním statutární orgán podepíše smlouvu a začne pracovat. Pokud by některá účetní jednotka hledala auditora a neměla jinou možnost (např. oslovit auditora, který spolupracuje s jejich účetním nebo daňovým poradcem), najde seznam auditorů a auditorských společností na webových stránkách Komory auditorů České republiky, která tyto seznamy vede a zveřejňuje.

Jak již bylo uvedeno, první kontakt s auditorem by měla účetní jednotka udělat ještě před datem účetní závěrky (čím dříve, tím lépe). Tato skutečnost je nutná zejména při prvním auditu, ale i v případě, že již účetní závěrku ověřoval v předchozích letech. Je to důležité z několika důvodů.

si v souladu s auditorskými standardy musí udělat který obsahuje časový harmonogram prací na ověření účetní závěrky, a sladit ho s harmonogramem prací na účetní závěrce u společnosti. Plánování auditu spočívá ve stanovení celkové strategie zakázky a pomáhá auditorovi zaručit, že důležitým oblastem auditu bude věnována náležitá pozornost a že budou včas vyřešeny problémy, které se mohou v účetní závěrce objevit. Součástí této etapy jsou auditorské postupy vedoucí k tomu, aby porozuměl činnosti a oblasti podnikání klienta, porozuměl vnitřním kontrolám, účetnímu systému a posoudil rizika určitých potenciálních nesprávnosti u některých zůstatků účtů či transakcí. S tím pak souvisí příprava rozpočtu auditorova honoráře, který by měl být stanoven v závislosti na objemu předpokládaných prací a času potřebnému k efektivnímu, ale řádnému provedení auditu. Podle etického kodexu auditorů není přípustné odvozovat výši honoráře od jakýchkoliv ukazatelů z účetní závěrky (např. výše aktiv nebo obrat).

Dalším důvodem pro včasný kontakt společnosti s auditorem je způsob sběru důkazních informací auditorem při ověřování položek vykázaných v účetní závěrce, jehož součástí je zpravidla i auditorova ZU v § 30 umožňuje účetním jednotkám provádět inventuru, kterou se dokládají zůstatky rozvahových účtů, v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popřípadě v prvním měsíci následujícího účetního období. Pro auditora by proto mohlo být problémem kontaktovat se s účetní jednotkou až poté, co inventury proběhly, zejména u těch účetních jednotek, kde dlouhodobý majetek nebo zásoby představují významnou položku v aktivech rozvahy. Tato skutečnost by se mohla promítnout do výrokuauditora, kde by vyjádřil svoji nejistotu výhradou ke správnosti vykázaných zůstatků některých majetkových položek, které neměl příležitost ověřit.

společnosti je důležité naplánovat organizování schůzek s auditorem týkající se očekávané komunikace, která bude nezbytná v průběhu prací při ověřování účetní závěrky a očekávaných výstupů vyplývajících z auditorských postupů. Dále pak je nutné seznámit auditora s kontaktními osobami, které mu budou v průběhu ověřování k dispozici, budou odpovídat na dotazy a podávat požadované informace.

Vedení společnosti často očekává od auditora, že kromě ověření účetní závěrky poskytne i další doplňkové služby (např. účetní či daňové poradenství). Rozsah těchto služeb je třeba přesně vymezit zejména z hlediska etických požadavků na nezávislost auditora a následně i z hlediska rozhraničení odpovědnosti mezi společností a auditorem. Stále je třeba mít na paměti, že neodpovídá za účetní závěrku, ale za vyjádření názoru na ni (za výrok). Proto je nejen zákonnou povinností pro auditora, ale i v zájmu účetní jednotky, která bude obsahovat cíl a rozsah auditorské zakázky, včetně vymezení služeb, které odrážejí potřeby a požadavky společnosti a rozsah odpovědnosti auditora a vedení společnosti.

Forma a obsah smlouvy se může u každé společnosti lišit, v každém případě by však měla jasně vymezit práva, povinnosti a odpovědnost auditora a práva, povinnosti a odpovědnost účetní jednotky. Obsahem smlouvy by měly být zejména tyto skutečnosti (nejde o vyčerpávající výčet, v závislosti na okolnostech může smlouva obsahovat další ujednání):

K tomu, aby mohl kvalifikovaně posoudit, zda účetní závěrka poskytuje věrný a poctivý obraz finanční situace a výsledku hospodaření účetní jednotky, nestačí, aby se podíval jen na samotnou účetní závěrku, případně aby jen zkontroloval, zda vykázané položky souhlasí se zůstatky účtů hlavní knihy. potřebuje mnohem víc informací o tom, jak účetní jednotka k těmto zůstatkům došla, zda všechny transakce zaúčtované na účtech souvisejí s podnikatelskou činností a zda byly zobrazeny na správných účtech a ve správné výši.

Dále pak musí ověřovat, zda byly dodrženy všechny účetní zásady. Jedná se zejména o dodržování zákonných pravidel týkajících se oceňování jednotlivých položek, dodržování zásady konzistence neboli stálosti používaných účetních metod a také dodržování zásady opatrnosti, která je důležitou podmínkou pro budoucnost účetní jednotky (zásada zajištění trvání účetní jednotky v dohledné budoucnosti).

Součástí účetní závěrky jsou účetní výkazy a příloha. ZU vymezuje účetní závěrku (§ 18) pouze rámcově, obsah jednotlivých položek a jejich uspořádání v účetních výkazech obsahují prováděcí předpisy k zákonu (vyhlášky, české účetní standardy). Účetní závěrka musí být podepsaná statutárním orgánem účetní jednotky; připojením podpisového záznamu statutárního orgánu k účetní závěrce se závěrka považuje za sestavenou.

Základním účetním výkazem vypovídající o finanční situaci účetní jednotky je Představuje sumarizaci veškerých transakcí zaúčtovaných v průběhu účetního období. Všechny ostatní výkazy jsou rozvedením jedné rozvahové položky nebo vymezené skupiny rozvahových položek. Položky aktiv jsou uspořádány - s výjimkou první položky (Pohledávky za upsaný základní ), vyčleněné pro svoji důležitost od ostatních pohledávek - od nejméně likvidních (dlouhodobý majetek) po likvidnější (oběžná aktiva). Položky zdrojů (pasiv) jsou seřazeny od vlastních zdrojů k cizím. U každé položky je současně uvedená její výše i za minulé účetní období, což zvyšuje vypovídací schopnost výkazu, neboť je vidět jak se jednotlivé položky od minulého období změnily.

rozvádí výsledek hospodaření vykázaný v rozvaze jako součást vlastního kapitálu a ukazuje z jakých výnosů a nákladů byl vytvořen. Vnitřní struktura výkazu zároveň ukazuje, jaký výsledek hospodaření generovala určitá činnost účetní jednotky (provozní, finanční, mimořádná) a jaké je daňové zatížení této činnosti. I zde se uvádějí údaje za běžné a minulé účetní období.

(výkaz cash flow) rozvádí položky peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů (vysoce likvidní aktiva) z aktiv rozvahy a ukazuje, jaké činnosti účetní jednotce peníze přinesly a naopak jaké je odčerpaly. Tento výkaz sice není podle ZU povinnou součástí účetní závěrky u podnikatelských subjektů, je však pro management důležitým zdrojem informací. Často se totiž stává, že účetní jednotka vykazuje zisk, ale nemá peníze. Tento výkaz pak odpovídá na to, co je toho příčinou, co peníze odčerpalo, nebo naopak co pomohlo solventnost účetní jednotky vylepšit.

doplňuje údaje z rozvahy a ukazuje, k jakým pohybům (přírůstkům či úbytkům) došlo u jednotlivých položek vlastního kapitálu vykázaných v rozvaze. Účetní předpisy vyžadují, aby z tohoto výkazu bylo vidět, z jakého zdroje byly vyplaceny dividendy či podíly na zisku, pokud je účetní jednotka vyplácela. Také tento výkaz není povinnou součástí účetní závěrky, ale opět je důležitým zdrojem informací pro její uživatele i pro podnikový management.

Povinností auditora je také zkontrolovat, zda byly dodrženy vzájemné vazby mezi jednotlivými účetními výkazy. Přesto, že ve většině účetních jednotek sestavuje výkazy účetní program, není výjimkou nesprávné vykázání některých položek a nemusí se jednat jen o chybu ze zaokrouhlování, kdy hospodářský výsledek vykázaný v rozvaze se liší od výsledovky.

  +---------------------------------------------+       +-----------------------------------------+ |                  Rozvaha                    |       |               Výsledovka                | +---------------------+-----------------------+       +-----------------------------------------+ |       Aktiva        |        Pasiva         |       |     Provozní výsledek hospodaření       | +---------------------+-----------------------+       +-----------------------------------------+ | Dlouhodobá aktiva   | Vlastní 
kapitál
       |       | Finanční výsledek hospodaření           | | – dlouhodobý NM     | – základní 
kapitál
    |       | Daň z příjmů za běžnou činnost          | | – dlouhodobý HM     | – kapitálové fondy    |       | Výsledek hospodaření za běžnou činnost  | | – dlouhodobý FM     | – fondy ze zisku      |       | Mimořádný výsledek hospodaření          | |                     | – VH minulých let     |       +-----------------------------------------+ |                     | – VH běžného období   |<--+   |                                         | |                     |                       |   +-> |  Výsledek hospodaření za účetní období  | | Oběžná aktiva       | Cizí zdroje           |   |   +-----------------------------------------+ | – zásoby            | – rezervy             |   |   |  Výsledek hospodaření před zdaněním     | | – pohledávky        | – dlouhodobé závazky  |   |   |                                         | | – finanční majetek  | – krátkodobé závazky  |   |   |                                         | | Přechodná aktiva    | Přechodná pasiva      |   |   |                                         | | – časové rozlišení  | – časové rozlišení    |       |                                         | +---------------------+-----------------------+       +-----------------------------------------+  

Výjimkou nejsou ani takové nesprávnosti, kdy pohledávky jsou vykázány v pasivech se záporným znaménkem a stejně tak závazky se záporným znaménkem v aktivech. Dodržovat je potřeba také rozdělení položek na krátkodobé a dlouhodobé v závislosti na lhůtě splatnosti, což je důležité pro různé ukazatele finanční analýzy.

  +-------------------------------+     +----------------+--------------+     +------------------------------+ | Přehled o peněžních tocích    |     |             Rozvaha           |     | Přehled o změnách vlastního  | |                               |     |                               |     |           kapitálu           | +---------------+---------------+     +----------------+--------------+     +------------------------------+ | PS peněžních  | Výdaje        |     | Dlouhodobá     | Vlastní      | <-> | Zvýšení a snížení            | | prostředků    |               |     | aktiva         | 
kapitál
      |     | – základního kapitálu        | | Příjmy        |               |     | Oběžná aktiva  |              |     | – kapitálových fondů         | |               | KS peněžních  | <-> | – peněžní      | Cizí zdroje  |     | – fondů ze zisku             | |               | prostředků    |     |   prostředky   |              |     | – VH minulých let            | |               |               |     |                |              |     | – VH běžného období          | +---------------+---------------+     +----------------+--------------+     +------------------------------+

Povinnou součástí účetní závěrky je (poznámky, vysvětlivky). Forma přílohy není předepsána, obsah je vymezen prováděcím předpisem k ZU (§ 39 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů). Příloha poskytuje důležité informace o účetní jednotce, její organizační struktuře, o jejích vlastnících a orgánech. Uvádí, jaké byly použité účetní metody, rozvádí informace o majetku, zdrojích jeho financování a o výsledku hospodaření, které nelze zjistit z účetních výkazů (např. o pronajatém majetku, o případných zástavách či zárukách). Dále uvádí podrobnou informaci o položkách, které jsou ve výkazech agregovány a které z hlediska uživatelů účetní závěrky vyžadují podrobnější vysvětlení. Důležitou informací v příloze jsou i významné události po datu účetní závěrky, k nimž došlo mezi rozvahovým dnem a datem sestavení závěrky a které mohou významným způsobem ovlivnit informace z účetní závěrky. Jakmile přijme zakázku a uzavře se společností smlouvu, mohou začít práce na ověřování účetní závěrky. Je v zájmu obou stran, aby mohl ověřit verzi účetní závěrky, která ještě nemusí být konečná (provést tzv. předaudit). Umožní to odstranit případné nesprávnosti dříve, než bude konečná verze účetní závěrky podepsaná statutárním orgánem předložena valné hromadě ke schválení. Po schválení účetní závěrky valnou hromadou by již nebylo možné účetní knihy znovu otevřít a provést opravy. ZU v § 17 odst. 4 uvádí:

Jestliže má účetní jednotka zákonnou povinnost auditu, má současně i povinnost sestavit výroční zprávu. Jejím obsahem by mělo být, jak uvádí ZU (§ 21), uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení účetní jednotky. Kromě toho musí výroční zpráva obsahovat finanční a nefinanční informace:

Součástí výroční zprávy je ověřená účetní závěrka, zpráva auditora a jako příloha také v souladu s § 66a ObchZ. Tuto zprávu má povinnost vypracovat ovládaná účetní jednotka, která nemá uzavřenou ovládací smlouvu, a to ve lhůtě tří měsíců od skončení účetního období.

Ovládající osobou je dle ObchZ:

Ve zprávě o vztazích mezi propojenými osobami (za propojené osoby se považují i osoby ovládané stejnou ovládající osobou) se uvede, jaké smlouvy byly uzavřeny v posledním účetním období mezi propojenými osobami, jiné právní úkony, které byly učiněny v zájmu těchto osob a všechna ostatní opatření, která byla v zájmu nebo na popud těchto osob přijata nebo uskutečněna ovládanou osobou. Pokud bylo ovládanou osobou poskytnuto plnění, je ve zprávě nutno uvést, jaké bylo poskytnuto protiplnění, u opatření jejich výhody a nevýhody, a zda z těchto smluv nebo opatření vznikla ovládané osobě újma, zda byla tato újma v účetním období uhrazena, anebo zda byla uzavřena smlouva o této úhradě.

Postup auditora při ověřování těchto dokumentů upravuje mezinárodní auditorský standard ISA 720-Ostatní informace v dokumentech obsahujících auditovanou účetní závěrku. Komora auditorů ČR k tomuto standardu vydala aplikační doložku, ve které uvádí pro auditora dvě možnosti, jak při tomto ověřování postupovat:

Aby mohl audit úspěšně probíhat, musí nejprve dobře poznat klienta, porozumět jeho činnosti a oblastem jeho podnikatelských aktivit. Vedení společnosti je povinno předložit auditorovi všechny dokumenty, které mu to umožní. Následující výčet právních dokumentů, s nimiž pracuje, jistě není vyčerpávající, ale uvádí ty nejdůležitější. V závislosti na velikosti účetní jednotky, právní formě, jejím sídle a předmětu podnikání by bylo jistě možné uvést i další dokumenty, které jsou pro auditora nezbytné.

Základním a také prvním dokumentem při založení účetní jednotky je (v závislosti na právní formě účetní jednotky). ObchZ stanoví povinné náležitosti těchto dokumentů, kterými se vlastně účetní jednotka představuje a které také upravují rámcová pravidla jejího hospodaření. Během života účetní jednotky může dojít k doplnění či změně těchto dokumentů. Povinností managementu je předložit auditorovi tu verzi, která platila na začátku i na konci ověřovaného účetní období (pokud v průběhu ověřovaného účetního období došlo ke změně) a zároveň aktuální verzi pokud došlo ke změně po datu účetní závěrky (současně se zápisem z valné hromady, která tyto změny schválila).

Druhým podstatným dokumentem a zdrojem informací o účetní jednotce je pro auditora výpis z obchodního rejstříku. Opět je potřeba, aby měl k dispozici jak nejaktuálnější, tak předcházející výpisy, pokud v průběhu účetního období, nebo těsně po něm došlo ke změně. U kapitálových společností musí zkontrolovat částku zapsaného základního kapitálu s částkou základního kapitálu vykazovanou v účetní závěrce a to, zda byl či nebyl v plné výši splacen. Pokud došlo v průběhu účetního období k navýšení nebo naopak ke snížení základního kapitálu, je třeba, aby měl také k dispozici zápis z valné hromady, která tuto transakci schválila a pokud do data účetní závěrky nebyla změna zapsaná v obchodním rejstříku, musí zkontrolovat, zda je změna správně v rozvaze vykázána jako nezapsaná. Důležitou informací pro auditora je i zapsaný předmět podnikání, kdy ověřuje, zda uskutečněné transakce v průběhu účetního období jsou aktivity, které jsou se zapsaným předmětem podnikání v souladu. Jména a podíly společníků jsou důležité jednak pro zjištění ovládající osoby, jednak musí prověřit, zda transakce mezi propojenými osobami probíhají za obvyklých podmínek.

konaných v průběhu účetního období prověřuje v souvislosti s přijatými usneseními, která se týkají hlavně finančního hospodaření, ale i jiných nefinančních transakcí, které mohou zásadně ovlivnit hospodaření účetní jednotky, a tedy i informace obsažené v účetní závěrce. ObchZ stanoví přesná pravidla pro svolání a zasedání valné hromady jak společníků, tak akcionářů. Valná hromada se koná minimálně jednou ročně ve lhůtě určené společenskou smlouvou či stanovami, nejpozději však do šesti měsíců od posledního dne účetního období. Tato valná hromada by měla schválit účetní závěrku a návrh na rozdělení zisku (úhradu ztráty). V souvislosti s výsledkem hospodaření, případně s vykázanou výši vlastního kapitálu v rozvaze by měl vedení podniku upozornit na ustanovení ObchZ, které v § 193 uvádí:

Kontrolu vlastnictví k nemovitostem, které jsou vykazovány v účetní závěrce, kontroluje na . Tyto dokumenty jsou důležité nejen pro ověření vlastnictví, ale také pro ověření zástav a břemen, které se do katastru zapisují a které nelze vyčíst z účetních výkazů. Má-li společnost zastavený majetek např. u bank, nebo zatížený břemenem, musí být tato skutečnost uvedená v příloze k účetní závěrce. musí dále mít k dispozici (kupní, nájemní, leasingové, pojistné, úvěrové, o půjčkách apod.). Při prvním auditu je třeba, aby zkontroloval i starší smlouvy, které se váží k ověřovanému účetnímu období a které dosud nemá v dokumentaci. Při opakovaném auditu pak stačí, aby mu byly poskytnuty smlouvy nové, které byly uzavřeny v ověřovaném účetním období. Všechny tyto smlouvy souvisejí s hospodařením účetní jednotky, ovlivňují náklady, výnosy a tím i výsledek hospodaření. Je proto nutné, aby prověřil všechny transakce provedené na základě těchto smluv, zda jsou ve sledovaném účetním období zaúčtované a vykázané ve správné výši, případně správně časově rozlišené a pokud tyto transakce probíhají mezi spojenými osobami, zda se to děje na obvyklých podmínek.

Jestliže je ověřovaná účetní jednotka součástí skupiny podniků, měl by dostat . Kromě toho, že by se tato informace měla objevit v příloze k účetní závěrce, ve výroční zprávě a ve zprávě o vztazích mezi propojenými osobami, které musí ověřit, je třeba ověřit i transakce probíhající mezi účetní jednotkou a ostatními jednotkami skupiny opět z důvodu kontroly toho, zda probíhají za obvyklých podmínek.

u finančního úřadu upozorní auditora nejen na příslušnost účetní jednotky ke konkrétnímu správci daně, ale i na to, k jakým daním je registrován a umožní mu zkontrolovat, zda jsou všechny daňové povinnosti plněny.

Vzhledem k tomu, že většina daní se objevuje v nákladech účetní jednotky na jedné straně a na druhé straně jsou závazkem, musí být jejich vykázání v účetní závěrce ověřeno jako jakákoliv jiná položka. by si proto měl vyžádat ke kontrole i . U složitých, zejména přeshraničních obchodních transakcí, může být daňová problematika poměrně složitá a pro auditora může znamenat zvýšené riziko. V tom případě je vhodná spolupráce auditora s daňovým poradcem (pokud sám daňovým poradcem není), který auditorovi správnost transakcí souvisejících s daněmi garantuje.

Jestliže u účetní jednotky proběhla daňová kontrola, je důležité, aby se seznámil s , jejichž závěry mohou být auditorovi zárukou správných daňových postupů (kontroly bez nálezu), nebo naopak varováním (s významnými doměrky daní). Stejný přístup je třeba volit k položkám sociálního a zdravotního pojištění, u nichž dodržování či naopak nedodržování termínů úhrady má daňové dopady.

Při výpočtu základu daně z příjmů vychází účetní jednotka z účetního výsledku hospodaření. Jen pro úplnost je třeba dodat, že pokud účetní jednotka účtuje a sestavuje účetní závěrku podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS), při stanovení základu daně se k tomu nepřihlíží a je třeba, aby výsledek hospodaření dle IFRS transformovala nejprve na výsledek hospodaření, jaký by byl, kdyby bylo postupováno podle českých účetních předpisů. Teprve ten se pak upravuje na základ daně. Pro tento postup vydalo Ministerstvo financí pokyn řady č. D-298.

musí zkontrolovat, zda daň zjištěná v daňovém přiznání byla zaúčtována a vykázána v rozdělení na splatnou daň za běžnou a za mimořádnou činnost, pokud obě z těchto činností vykáží základ daně.

ukazuje následující schéma:

Vedle porozumění činnosti a podnikání účetní jednotky se musí seznámit důkladně s kontrolním prostředím. Tento proces je poměrně složitý a zahrnuje celou řadu aktivit, které vyústí ve vyhodnocení rizik v závislosti na tom, na jaké úrovni je v účetní jednotce vnitřní kontrolní systém a do jaké míry se na něj může spolehnout. V neposlední řadě bude záležet i na velikosti účetní jednotky a složitosti její vnitřní struktury. V tomto směru může auditorovi hodně napovědět úroveň vnitřních směrnic a kontrola jejich dodržování.

představují souhrn pravidel upravující metodické postupy a další pravidla účetní jednotky v různých oblastech účetnictví. Čím větší je účetní jednotka, čím větší je decentralizace účetních prací, tím větší mají význam vnitřní směrnice, které zajišťují jednotný přístup a časovou kontinuitu prováděných transakcí v jednotlivých oblastech a mezi jednotlivými účetními obdobími. Druh a obsah vnitřních směrnic neupravuje žádný centrálně stanovený účetní předpis, a je proto na účetní jednotce, aby si jejich formu a obsah upravila dle svých potřeb. Některé oblasti, které se každoročně mění, nemusí mít formu vnitřních směrnic, ale např. pokynu ředitele účetní jednotky (např. pokyn k inventarizaci nebo harmonogram účetní závěrky). Směrnice účetní jednotky nesmí jít nad rámec ZU, ani prováděcích předpisů k tomuto zákonu (až na výjimku uvedenou v § 7 odst. 2 zákona, kdy lze ve výjimečných případech zvolit jinou metodu než stanoví prováděcí předpisy, pouze však z důvodu dosažení věrného a poctivého zobrazení). Směrnice upravují v řadě případů také použití účetních metod v těch oblastech, kde účetní předpisy připouštějí alternativní řešení.

Následující výčet vnitřních směrnic nemusí být vyčerpávající a účetní jednotka může vnitřní směrnicí upravit další oblasti dle svých potřeb. Z našeho pohledu nás budou nejvíce zajímat směrnice, které jsou důležité pro auditora. Jsou to zejména:

budou auditorovi sloužit jako důkazní materiál při provádění analytických testů věcné správnosti. V této oblasti kontroluje jednak formální správnost inventarizačních zápisů, jednak promítnutí výsledků inventarizace do účetnictví a do účetní závěrky. Formální náležitosti inventarizačních zápisů stanoví § 30 odst. 2) zákona o účetnictví. Zde se stanoví, že inventurní soupisy jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat

V případě zjištění inventarizačních rozdílů kontroluje jejich zaúčtování do správného období (zejména v případě, že inventura byla provedená až po rozvahovém dni). Dále kontroluje, zda v případě, že inventarizace byla provedená k jinému okamžiku než k rozvahovému dni, je rozdíl mezi stavem zjištěným inventarizací a stavem vykázaným v účetní závěrce doložen o přírůstky a úbytky rozvahové položky uskutečněné v tomto intervalu. V případě, že zaúčtované manko nebo škoda budou předpisovány k náhradě, ať již odpovědné osobě nebo pojišťovně, je třeba dodržet akruální princip a předpis náhrady zaúčtovat ve stejném účetním období (i třeba dohadně za situace, že případ nebude do data účetní závěrky uzavřen).

potřebuje mít proto, aby mohl porozumět účetnímu systému, který je podporován počítačem. Určení míry závislosti klienta na výpočetní technice je důležité jednak pro identifikaci případných rizik souvisejícími s vnitřními kontrolami, jednak pro zjištění toho, zda bude potřebovat konzultaci s počítačovými odborníky.

Účetní jednotky si dnes již nedovedou představit vést účetnictví bez pomoci počítače. ZU připouští v § 33 účetní záznamy jak v písemné, tak v elektronické podobě, přitom obě formy jsou rovnocenné. Převést elektronickou formu účetního záznamu do formy čitelné pro fyzickou osobu jsou účetní jednotky povinny pro potřeby ověřování účetní závěrky, či pro potřeby daňových kontrol. V případě úschovy účetních záznamů na elektronických nosičích je povinností účetních jednotek zajistit jejich ochranu před zneužitím, poškozením, zničením, neoprávněnou změnou či neoprávněným přístupem k nim, ztrátou nebo odcizením. má povinnost na tyto skutečnosti upozornit vedení účetní jednotky a zkontrolovat, zda dostatečnými vnitřními opatřeními a kontrolami je splněna.

Vedení účetní jednotky musí proto počítat s tím, že auditorovi poskytne veškeré informace týkající se počítačového a softwarového vybavení a případně i odborníky, kteří budou schopni odpovídat na jeho dotazy. Větší firmy mají zpravidla samostatný útvar výpočetní techniky, za jehož pomoci splnění tohoto požadavku není problém. Trochu složitější může být situace u malých podniků, které jsou odkázané na externí servis. I v této situaci by měl zjistit, jak spolupráce s externí firmou funguje, jak je zajišťována aktualizace programů a zda je k dispozici případně linka hot-line v případě, že se vyskytne jakýkoliv problém.

Dříve, než uzavře audit a vydá zprávu, ve které vyjádří svůj názor na účetní závěrku, měl by od vedení společnosti, resp. statutární zástupce získat tzv. . Podle konkrétní situace zváží, jaké skutečnosti požaduje od vedení účetní jednotky potvrdit. Zpravidla se v prohlášení uvádí, že vedení společnosti:

Prohlášení není pro auditora důkazním prostředkem o tom, že účetní závěrka je zcela v pořádku a že není již třeba provádět dodatečné auditorské postupy. Naopak pokud zjistí, že prohlášení je v rozporu s ostatními důkazními informacemi, měl by posoudit spolehlivost ostatních informací získaných od vedení společnosti. V případě, že vedení společnosti odmítne auditorovi vydat toto prohlášení, měl by zvážit, zda vydá jen výrok s výhradou, nebo vydá odmítnutí výroku.

Výsledkem procesu auditu je zpráva (případně zprávy) auditora, kterou sděluje svůj názor na účetní závěrku, výroční zprávu a zprávu o vztazích mezi propojenými osobami. Je určena primárně vlastníkům, ale jejími uživateli mohou být i další subjekty (např. banky, potenciální investoři, obchodní partneři, leasingové společnosti, faktoringové společnosti, burzy cenných papírů apod.). Všem uživatelům účetních závěrek by měla ověřená účetní závěrka, podložená výrokem auditora, dát dostatečné ujištění o tom, zda se mohou na informace prezentované v účetní závěrce spolehnout, případně poskytnou informaci o tom, že obsahuje více či méně významné nesprávnosti.

Auditorská zpráva má , která slouží k lepšímu pochopení a interpretaci jejího obsahu; ověřená účetní závěrka je její povinnou součásti. Zpráva by měla obsahovat:

účetní jednotky za účetní závěrku a vymezení odpovědnosti auditora je velmi důležité. Uvádí se v něm, že za vedení účetnictví, jeho úplnost, průkaznost a správnost odpovídá statutární orgán účetní jednotky. Naproti tomu povinností auditora bylo získat všechny důkazní informace, které mu umožní vyjádřit názor na účetní závěrku a vydat výrok.

je možno považovat za nejdůležitější část zprávy. Vyjadřuje názor auditora, zda účetní závěrka ve všech významných ohledech podává věrný a poctivý obraz o majetku, závazcích, vlastním kapitálu, finanční situaci a výsledku hospodaření účetní jednotky. V závislosti na charakteru výroku uvádějí auditorské standardy dva druhy zpráv s následujícími druhy výroku:

vydá tehdy, jestliže dojde k závěru, že vykazované skutečnosti jsou v souladu s realitou, jestliže v průběhu auditu nebyly zjištěny nedostatky svědčící o tom, že účetnictví účetní jednotky není vedeno úplně, průkazným způsobem a správně a jestliže byla účetní závěrka sestavená v souladu s účetními předpisy.

vydá za předpokladu, že účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti, však chce upozornit na skutečnost, kterou sice účetní závěrka obsahuje, ale méně odborně kvalifikovaný uživatel zprávy by si jí nemusel všimnout. Jedná se především o situaci, kdy je ohrožena zásada trvání účetní jednotky v dohledné budoucnosti. pod výrok bez výhrad doplní odstavec, ve kterém na tuto skutečnost upozorní.

Při čtení výroku bez výhrad je třeba vědět několik důležitých skutečností. V první řadě je nutné si uvědomit, že vydání výroku bez výhrad neznamená, že účetní jednotka dobře hospodaří. může vydat výrok bez výhrad i v případě, že je účetní jednotka ve ztrátě, nebo dokonce že je v úpadku a z účetní závěrky je to zřejmé (v tom případě by měl upozornit uživatele zprávy zdůrazněním této skutečnosti v doplňujícím odstavci). Druhou důležitou skutečností, kterou by měl uživatel zprávy vědět, je znění tohoto výroku, která někdy nemusí obsahovat přímo formulaci "bez výhrad". Výrok bez výhrad je často jen vyjádřen způsobem předepsaným v auditorském standardu, že

vydá , jestliže dojde k závěru, že výrok bez výhrad nelze vyjádřit, avšak nesprávnosti v účetní závěrce nejsou tak zásadní a takového rozsahu, aby vydal záporný výrok nebo odmítnutí výroku. V řadě případů vyjadřuje výhradou svoji nejistotu, že některé vykazované skutečnosti jsou správné, avšak není přesvědčen o tom, že účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti. Jestliže např. neměl možnost zúčastnit se inventury zásob a neměl možnost přesvědčit se o vykazovaném stavu jinými auditorskými postupy, vyjádří výhradu k položce zásob, čímž ale neříká, že vykázaný stav je nesprávný. Pro správné pochopení výhrady je nutné, aby vždy uvedl důvod, který ho k vydání tohoto výroku vedl, aby byl výrok správně pochopen.

vydá v případě, že nesouhlas s účetní závěrkou je tak značný a dotýká se tak významné skutečnosti, že výrok s výhradou neodpovídá rozsahu zjištěných nedostatků, chyb a nesprávností. se může dostat do rozporu s vedením účetní jednotky o vhodnosti zvolených účetních postupů, způsobu jejich aplikace nebo přiměřenost údajů zveřejněných v příloze k účetní závěrce. Pokud je tento nesouhlas zásadní, je důvodem k vydání záporného výroku. I v tomto případě musí důvody vydání tohoto výroku uvést.

neznamená, že by nenapsal zprávu a nevydal výrok. Odmítnutí výroku je také výrok a ho vydá v případě, že jeho omezení při provádění auditu v účetní jednotce bylo tak významné, že není schopen vyjádřit svůj názor na věrnost a poctivost zobrazení skutečnosti v účetní závěrce. Důvody odmítnutí výroku je též povinen ve své zprávě vysvětlit.

Jak vyplývá z uvedeného pojednání, audit účetní závěrky, má-li být proveden kvalitně a nikoliv jen formálně, není jednoduchou záležitostí. Vyžaduje to pečlivou přípravu ze strany účetní jednotky, dokumentaci všech skutečností, které byly během ověřovaného účetního období zaúčtovány, nebo nejsou přímo obsaženy v účetních knihách, ale jsou důležité pro posouzení informací v účetní závěrce. Součinnost účetní jednotky s auditorem, poskytnutí všech důležitých podkladů k auditu, je předpokladem hladkého průběhu celého procesu ověřování. Šetří to jak čas auditora, tak osob pověřených komunikací s ním a v konečném důsledku i peníze, které účetní jednotka musí za audit zaplatit.

Ověřená účetní závěrka by měla být spolehlivým zdrojem pro rozhodování všech uživatelů účetních informací, ať už se jedná o potenciální investory, banky, obchodní partnery apod. Z toho lze určit základní obecnou funkci auditu, kterou je ochrana veřejného zájmu ujištěním o věrohodnosti zveřejňovaných informací v účetních závěrkách auditovaných společností.