Změny účetních předpisů pro neziskové subjekty

¹⁾Nejdříve se zaměřme na změny, které se týkají jednotek účtujících v souladu s vyhláškou Ministerstva financí ČR č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 504/2002 Sb.“). Tato vyhláška byla novelizována vyhláškou č. 324/2015 Sb. a lze konstatovat, že se jedná o poměrně rozsáhlé změny. Vyhláška obsahuje celkem 173 bodů změn a čtyři body přechodných ustanovení, až na jeden případ nabývají všechny změny účinnosti k 1.1.2016.

Mezi hlavní body novely vyhlášky č. 504/2002 Sb. patří:

Nyní blíže k jednotlivým změnám.

Nejdříve je vhodné upozornit na nový § 3a vyhlášky č. 504/2002 Sb., který v návaznosti na poslední novelu zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), vymezuje účetní jednotky, které mohou sestavovat zkrácenou účetní závěrku. Jedná se o mikro a malé účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Rozvaha ve zkráceném rozsahu zahrnuje pouze položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi podle přílohy č. 1 k této vyhlášce, výkaz zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu zahrnuje pouze položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi podle přílohy č. 2 k této vyhlášce. Příloha ve zkráceném rozsahu je vymezena odkazem na § 30 odst. 7 vyhlášky č. 504/2002 Sb.

Legislativně technickou změnu představuje nový § 5a, který pro účely vyhlášky č. 504/2002 Sb. vymezuje hlavní činnost a hospodářskou činnost.

se pro účely této vyhlášky č. 504/2002 Sb. rozumí veškerá činnost, pro kterou byla účetní jednotka založena nebo zřízena zvláštním právním předpisem, zřizovací listinou nebo jiným dokumentem.

se potom rozumí hospodářská činnost stanovená zvláštním právním předpisem nebo činnost stanovená ve zřizovací listině, statutu, zakládací listině nebo zapsaná v příslušném rejstříku, zejména činnost doplňková, vedlejší, podnikatelská nebo jiná činnost.

Jedná se o přesun této úpravy z § 28 vyhlášky č. 504/2002 Sb. vymezující výsledek hospodaření, ovšem bez jakýchkoliv věcných změn.

I v případě těchto účetních jednotek dochází k některým změnám v oblasti dlouhodobého majetku. Vzhledem ke skutečnosti, že užití individuálního referenčního množství mléka bylo k 31. březnu 2015 zrušeno, vypouští se jeho vymezení jako součásti dlouhodobého nehmotného majetku.

V § 8 odst. 4 vyhlášky č. 504/2002 Sb. je nově vymezena položka A. II.4, nově označovaná jako Hmotné movité věci a jejich soubory, ale jedná se pouze o zpřesnění textu bez věcných změn. Stejně tak je nově vymezena položka A. II.6. Základní stádo a tažná zvířata, nově označovaná jako Dospělá zvířata a jejich skupiny. Důvodem je, aby se název a obsahové vymezení co nejvíce přiblížily obsahovému vymezení a názvu položky dlouhodobého hmotného majetku stanoveného vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „500/2002 Sb.“), podle Ministerstva financí ČR není důvod k rozdílné úpravě v obou prováděcích právních předpisech pro shodné položky rozvahy. Výše uvedené změny byly odpovídajícím způsobem promítnuty i do dalších souvisejících ustanovení.

V oblasti dlouhodobého finančního majetku dochází k vypuštění odst. 8 v § 9 vyhlášky č. 504/2002 Sb., který upravoval položku Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek obsahující složky ocenění dlouhodobých cenných papírů a podílů v průběhu jejich pořízení. Účetní teorie i praxe v rámci dlouhodobého vývoje dospěla ke zjištění, že cenné papíry a podíly nemají v průběhu svého pořizování žádné oceňovací složky, a tak byla tato úprava vývojem účetnictví překonána. Současně došlo k souvisejícím úpravám i ve vzoru rozvahy a směrné účtové osnově.

Současně můžeme navázat, že ke stejné změně došlo také u krátkodobého finančního majetku (zrušení § 16 odst. 6 vyhlášky a související změny).

Co se týká zásob, do položky materiál na skladě byly doplněny další dvě položky, a to hmotné movité věci a jejich soubory s dobou použitelnosti delší než jeden rok, nevykázané v položce „A. II.4. Hmotné movité věci a jejich soubory“, považované za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách, a dále pokusná zvířata. Spíše se ale jedná o potvrzení dosavadní praxe než nějaké věcné změny.

Obdobná změna jako u dlouhodobého hmotného majetku nastává v případě zásob také u zvířat, položka B. I.6. se nově označuje jako Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny (dříve Zvířata), důvodem je opět přiblížení obsahovému vymezení a názvu položky zásob (krátkodobého majetku) stanovenému vyhláškou č. 500/2002 Sb.

V § 17 a 25 vyhlášky č. 504/2002 Sb. dochází k vypuštění úpravy týkající se účtování kursových rozdílů aktivních a pasivních. Důvodem je, že tyto případy nemají již dlouhodobě v praxi žádné naplnění a opodstatnění, a jejich účtování bylo vývojem účetnictví překonáno. Účetní teorie i praxe v rámci dlouhodobého vývoje dospěla ke zjištění, že kursové rozdíly mají vždy pouze dopad výsledkový, což se promítlo již dříve v prováděcích předpisech k zákonu o účetnictví pro jiné skupiny účetních jednotek.

Úprava rozvahového účtování kursových rozdílů byla současně vypuštěna i z § 42 vyhlášky č. 504/2002 Sb. upravujícího metodu kursových rozdílů.

Novela vyhlášky č. 504/2002 Sb. přináší nové znění § 26 až 28, tedy nákladů, výnosů a výsledku hospodaření. V řadě případů dochází ke zjednodušení textu a vypuštění nadbytečných částí, v některých případech je ale vhodné na určité změny upozornit.

V případě smluvních pokut a úroků z prodlení došlo k vypuštění vazby na úpravu daňové uznatelnosti podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a došlo ke sloučení s položkou Ostatní pokuty a penále.

V případě položky Jiné ostatní náklady byla vypuštěna část textu zahrnující do této položky změřené investice. Náklady na tvorbu rezerv a náklady na tvorbu opravných položek byly také sloučeny do jedné položky a do textu byla promítnuta změna metody v případě účtování snížení nebo rozpuštění rezerv a opravných položek (viz dále).

Z položky Poskytnuté členské příspěvky bylo vypuštěno, že se jedná o příspěvky zaplacené, je tak otázkou, zda se jedná o věcnou změnu ve smyslu, že budou účtovány náklady ve věcné a časové souvislosti bez ohledu na jejich zaplacení.

Významnou věcnou změnou je skutečnost, že změna stavu zásob a aktivace materiálu, zboží, vnitropodnikových služeb a dlouhodobého majetku již nebude účtována prostřednictvím výnosů, ale přes náklady účetní jednotky. Jedná se o novou úpravu v § 26 odst. 2 vyhlášky č. 504/2002 Sb. Zavádějí se položky „A. II.7. Změna stavu zásob vlastní činnosti“, „A. II.8. Aktivace materiálu, zboží a vnitroorganizačních služeb“ a „A. II.9. Aktivace dlouhodobého majetku“. Jedná se o poměrně významnou změnu účetní metody.

Z hlediska oceňování můžeme upozornit na vypuštění písm. e) v § 32 odst. 2 vyhlášky č. 504/2002 Sb., který stanovil, že součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení nejsou také náklady spojené s pořízením dlouhodobého majetku, které ZDP, neuznává za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a dále daň z převodu nemovitostí. Nejedná se ale o věcnou změnu, úprava byla vypuštěna z toho důvodu, že se jedná o daňovou problematiku, která není předmětem účetních předpisů.

Do § 33a vyhlášky č. 504/2002 Sb. bylo dále doplněno, že součástí pořizovací ceny zásob také nejsou kursové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení a jiné sankce ze smluvních vztahů.

Konečně také dochází ke sjednocení účetní praxe v případě účtování rezerv a opravných položek. Dosud platilo, že částečné snížení nebo zrušení opravných položek se účtovalo ve prospěch výnosů, stejně tak to bylo v případě rezerv, kdy se jejich použití, částečné snížení nebo zrušení pro nepotřebnost účtovala do výnosů. Dochází tak ke sjednocení účetní praxe s ostatními skupinami účetních jednotek a nově budou tyto případy účtovány ve prospěch nákladů. Jedná se o změny v § 37 a 40 vyhlášky č. 504/2002 Sb.

Až od 1.1.2017 nabývá účinnosti nový § 36b, který upravuje přeměny účetní jednotky. Protože vyhláška č. 504/2002 Sb. v tomto směru žádnou speciální úpravu nemá, použije účetní jednotka přiměřeně ustanovení vyhlášky č. 500/2002 Sb., upravující přeměny obchodních korporací.

Změny ČÚS²⁾

Je vhodné doplnit, že ve Finančním zpravodaji č. 3/2016 byly také zveřejněny změny Českých účetních standardů pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., aktuální znění těchto standardů je zveřejněno na webu Ministerstva financí ČR pod odkazem http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/ucetnictvi-a-ucetnictvistatu/ucetni-reforma-verejnych-financi-ucetnic/ pravni-predpisy/platne-ceske-ucetni-standardy/2016/ ceske-ucetni-standardy-pro-ucetni-jednot-24262.

Dále bychom se zaměřili na změny, které se týkají vybraných účetních jednotek, tedy jednotek účtujících v souladu s vyhláškou Ministerstva financí ČR č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 410/2009 Sb.“). Nejdříve upřesněme, že těmito účetními jednotkami jsou územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace, státní fondy podle rozpočtových pravidel a organizační složky státu.

Vyhláška č. 410/2009 Sb. byla novelizována vyhláškou č. 369/2015 Sb., vyhláška má celkem 57 bodů změn a 7 bodů přechodných ustanovení a nabývá účinnosti k 1.1.2016. Mezi hlavní body této nové úpravy patří změny:

Dále se zaměřme na některé změny blíže. Ke změnám dochází v oblasti účtování a vykazování technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Je nutné ale předeslat, že nedochází ke změně koncepce, kdy se každý zásah na majetku posuzuje samostatně, a jednotlivá dokončená technická zhodnocení se za účetní období nesčítají. Do vymezení technického zhodnocení, které je obsaženo v § 55 odst. 4 vyhlášky č. 410/2009 Sb., se doplňuje, že náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončený zásah do jednotlivého dlouhodobého majetku. Z této úpravy by mělo být patrné, že zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku se vzájemně nesčítají a že technické zhodnocení není nezbytně omezeno délkou účetního období, jak ale bylo uvedeno, nedochází tímto ke změně dosavadního přístupu, jedná se pouze o zpřesnění. Tomu odpovídá i změna v § 11 odst. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb. a vypuštění úpravy, že podmínky technického zhodnocení se posuzují nejpozději k rozvahovému dni.

Současně s tímto dochází k vypuštění problematického účtování na uspořádací účty technického zhodnocení, tedy účty 044 a 045. Z toho důvodu byla zcela vypuštěna úprava § 11 odst. 6 písm. d) a § 14 odst. 10 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Ministerstvo financí ČR k tomu uvádí, že se jedná o změnu pro posílení právní jistoty a dále z důvodu ojedinělého praktického využití.

Další změna související s dlouhodobým nehmotným majetkem se týká individuálního referenčního množství mléka, vzhledem ke skutečnosti, že užití individuálního referenčního množství mléka bylo k 31. březnu 2015 zrušeno, tato úprava se z § 11 odst. 3 písm. d) vyhlášky č. 410/2009 Sb. vypouští.

Další změna související s dlouhodobým majetkem je změna doplnění § 66 odst. 6 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kdy se upřesňuje okamžik zahájení odpisování v případě změny příslušnosti k hospodaření s nemovitými věcmi státu, které podléhají zápisu do katastru nemovitostí. V tomto případě se nepoužije stávající úprava § 66 odst. 6 vyhlášky č. 410/2009 Sb., protože nedochází k převodu vlastnictví. Jestliže tedy dochází ke změně příslušnosti k hospodaření u tohoto majetku a ten je zařazen do užívání, zahajuje se odpisování prvním dnem měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém došlo ke změně příslušnosti k hospodaření s nemovitými věcmi státu.

Upozorněme ještě na dvě zpřesňující informace v oblasti dlouhodobého hmotného majetku:

Doplněním § 20 odst. 3 písm. h) vyhlášky č. 410/2009 Sb. dochází k rozšíření položky Ostatní zásoby, nově tato položka obsahuje také nemovité a movité věci nabyté za účelem bezúplatného předání, s výjimkou bezúplatných předání mezi vybranými účetními jednotkami, kdy tímto způsobem je zejména ošetřeno předání majetku zřizovatele k hospodaření příspěvkové organizaci. Související změna v § 14 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb. přenáší tuto úpravu i do vymezení položky Kulturní předměty.

Dále dochází k upřesnění položky Dohadné účty pasivní. V případě závazků ze soukromoprávních vztahů se nejedná pouze o závazky, u nichž není známa skutečná výše plnění, ale doplňuje se, že se jedná i o závazky, u kterých je jejich výše jiným způsobem zpochybnitelná k okamžiku účetního případu. Může se jednat například o případ probíhajícího soudního řízení. Je tak doplněna stejná úprava, jaká již platí v případě ostatních, tedy nikoliv soukromoprávních závazků.

K poměrně velkému počtu změn dochází také v § 67 vyhlášky č. 410/2009 Sb., který upravuje postup tvorby a použití rezerv, jedná se ale pouze o legislativně-technické změny v návaznosti na poslední novelu zákona o účetnictví. Dochází k vypuštění § 67 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb., který obsahoval obecné vymezení rezerv, tato úprava je právě součástí zákona o účetnictví. Ze stejného důvodu se vypouští úprava, podle které nesmějí být rezervy použity k úpravám hodnot aktiv.

Dochází také ke změně účetní metody repo obchodů a vykazování pohledávek z neukončených finančních operací v rámci položky rozvahy „B. II.25. Pohledávky z neukončených finančních operací“. Jedná se ale o poměrně složitou a zároveň u běžných účetních jednotek okrajovou záležitost (vedle Ministerstva financí ČR je mohou provádět pouze územní samosprávné celky), proto nepovažujeme za nutné se touto problematikou blíže zabývat.

V návaznosti na výše uvedené změny došlo ke změnám také ve směrné účtové osnově a v závazném vzoru rozvahy a přílohy.

Dále doplňme, že změny Českých účetních standardů pro některé vybrané účetní jednotky byly zveřejněny ve Finančním zpravodaji č. 7/2015, aktuální platné znění těchto standardů je možné nalézt na webu Ministerstva financí ČR pod odkazem http://www.mfcr.cz/cs/verejnysektor/ucetnictvi-a-ucetnictvi-statu/ucetni-reforma-verejnychfinanci-ucetnic/pravni-predpisy/platne-ceske-ucetni-standardy/2016/ceske-ucetni-standardy-c-701-az-c-710-pr-23618.

Vyhláškou č. 372/2015 Sb. byla novelizována také vyhláška č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, ve znění pozdějších předpisů. Novela obsahuje celkem pět bodů a změny jsou ale pouze legislativnětechnického charakteru. Účinnosti nabývají k 1.1.2016.

Vyhláškou č. 370/2015 Sb. byla novelizována také vyhláška č. 383/2009 Sb., technická vyhláška o účetních záznamech, ve znění pozdějších předpisů, i v tomto případě se jedná zejména o upřesňující a legislativně technické změny. Ministerstvo financí ČR k novele vyhlášky uvádí, že cílem předložení návrhu vyhlášky je:

Novela vyhlášky má celkem 18 bodů a všechny nabývají účinnosti k 1.1.2016.

Poměrně rozsáhlé změny (celkem 109 změn) přináší vyhláška č. 373/2015 Sb., kterou se mění vyhláška č. 312/2014 Sb., konsolidační vyhláška státu. I přes značnou rozsáhlost se jedná zejména o provedení legislativnětechnických úprav a úprav některých ustanovení za účelem zpřesnění a zvýšení srozumitelnosti pro posílení právní jistoty dotčených subjektů, a dále z důvodu provedení některých úprav, které bezprostředně navazují na novelu vyhlášky č. 410/2009 Sb.

Vyhláškou č. 325/2015 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví, se do účetních předpisů vrací aktuální úprava jednoduchého účetnictví.

Účetní jednotky, které mohou vést jednoduché účetnictví, vymezuje § 1f zákona o účetnictví s tím, že musí platit následující podmínky:

Blíže viz jednotlivá ustanovení předmětné vyhlášky, která nabyla účinnosti k 1.1.2016.

Závěrem lze konstatovat, že změn účetních předpisů v oblasti neziskových účetních jednotek je od roku 2016 poměrně dost, ale nejedná se opět, jako již několikátý rok po sobě, o žádné zásadní změny. Převážná část změn byla opět legislativně-technická, zpřesňující či doplňující, na některé významnější změny, na které dosud v této oblasti čekáme, je tak nutné si ještě nějakou dobu počkat.