Jak změnit účetní období

Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí, přičemž toto období se označuje jako „“. Účetním obdobím je – až na dále uváděné výjimky – vždy a buď se shoduje s kalendářním rokem (dále také „KR“), nebo je tzv. hospodářským rokem (dále také „HR“). Hospodářský rok je definován jako účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Protože kalendářní rok má vždy 12 kalendářních měsíců, umožňuje 12 druhů účetních období v trvání dvanácti kalendářních měsíců:

Hospodářský rok musí vždy začínat prvním dnem kalendářního měsíce – jiného než leden, není možné, aby si jej účetní jednotka vymezila jiným „ročním“ cyklem, například od 16. 8. do 15. 8. následujícího kalendářního roku. Zas až takovou libovůli zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), neumožňuje, což ale účetní jednotky v praxi asi vůbec netrápí.

Jak bylo předesláno, v určitých po sobě jdoucích. Jde o specifické situace, kdy zkrátka „roční“ cyklus není možné nebo nutné dodržet:

Nabízí se přirozeně otázka, proč si komplikovat život a měnit standardní účetní období odpovídající kalendářnímu roku na „nějaký“ hospodářský rok. Firmy, coby racionálně uvažující ekonomické jednotky totiž mění své zavedené postupy obvykle jen, když výhody takové změny převáží nad nevýhodami. Člověka napadají spíše negativa nestandardní změny účetního období: vznik krátkého či naopak dlouhého přechodového období, které je třeba řešit, ani ne tak účetně jako spíš daňově; složitější srovnatelnost účetních dat s konkurencí apod.

Jaká však mohou být pozitiva a přínosy takovéto změny? Výhody přechodu na hospodářský rok lze vskutku nalézt, přičemž obvykle mají racionální základ v poněkud Zejména jde-li svou povahou o sezónní druhy podnikatelské činnosti, jako je tomu v případě zemědělců a lesníků, provozovatelů horských hotelů, penzionů, venkovních bazénů, lyžařských sjezdovek atd. Těmto a podobným profesím víceméně závislým na ročním koloběhu podnebí mírného pásma nemusí vždy vyhovovat přetržení účetního období mezi prosincem a lednem, protože to neodpovídá charakteru jejich činnosti.

Pokud má podnikatelský subjekt například právě okolo Vánoc přirozeně nejvíce práce anebo v té době se již v plném proudu rozjíždějí přípravy na novou sezónu apod., tak je pro něj zkrátka nepraktické uzavírat účetnictví k 31. 12. a zdržovat se v tomto hektickém období inventarizací a dalšími pracemi na účetní závěrce.

Spíše jen podružným motivem změny účetního období, zato však působícím obecně ve všech účetních jednotkách, by mohla být snaha ušetřit za externí zpracování účetní závěrky a navazujícího daňového přiznání. Je totiž nasnadě, že ceny těchto služeb jsou obecně vyšší, resp. samotné účetní a daňové služby jsou obtížněji dostupné v časovém období navazujícím na tradiční „silvestrovský“ konec účetního období. Naproti tomu sehnat účetního nebo daňového poradce na účetní závěrku a na daně v druhé polovině roku bývá snadnější a levnější.

Možnost změny účetního období na hospodářský rok podle § 3 odst. 5 ZÚ nemají účetní jednotky:

Ostatních účetních jednotek, zejména tedy podnikatelských subjektů, se žádné účetní omezení netýká, takže si mohou měnit svá účetní období z kalendářního roku na rok hospodářský a zpět nebo přecházet z jednoho hospodářského roku na jiný hospodářský rok zcela svobodně. Přičemž důvod jejich volby není vůbec podstatný.

Aby se zabránilo příliš častým změnám účetního období, stanoví ZÚ, že takovouto Nelze tedy například přejít z účetního období kalendářního roku na HR¹ od června roku 2017 a vzápětí nato na HR² od října roku 2017, a pro dovršení změn pak ještě nakonec od 1. 1. 2018 zase zpátky na účetní období kalendářního roku. Jenže zcela jasně toto omezení v ZÚ ovšem napsáno není, respektive umožňuje širší výklad, a proto i častější změny účetních období, než s jakým předkladatelé této legislativní změny asi počítali. Odhalili to dva v této účetní oblasti aktivní daňoví poradci – Mgr. Ing. Václav Pačesný, Ing. Zdeněk Urban – pročež iniciovali příspěvek č. 481 ze dne 15. 06. 2016 „Následná změna účetního období“, který předložili k řešení v rámci tzv. koordinačního výboru (což je léty osvědčená platforma všeobecně uznávané odborné diskuze se zástupci Finanční správy ČR, na jejichž internetových stránkách lze celý text volně dohledat).

Tito autoři si totiž povšimli, že v zákoně uváděným „běžným účetním obdobím“, v němž lze provést změnu účetního období jen jednou, je nejen kalendářní rok (například rok 2017) před přechodem na hospodářský rok (například od 1. 7. 2017), ale rovněž tímto nově započatý první hospodářský rok (trvající od 1. 7. 2017 do 30. 6. 2018). Zmíněné zákonné omezení proto v zásadě nebrání tomu, aby takováto účetní jednotka změnila znova své účetní období ihned zase na kalendářní rok třeba již od 1. 1. 2018. Od 1. 7. 2017 totiž dotyčná účetní jednotka účtuje už v novém „běžném účetním období“, kterým je první hospodářský rok. Proto již v tomto účetním období – od 1. 7. 2017 do 31. 6. 2018 – může opět změnit účetní období například zpátky na kalendářní rok, a to již počínaje kalendářním rokem 2018. Alternativně by také mohla přejít na jinak vymezený nový hospodářský rok, třeba od 1. 11. 2017 apod.

Podle předkladatelů zmíněného příspěvku zákonné omezení ZÚ na možnost provést změnu účetního období pouze jednou prakticky znamená, že pokud účetní jednotka oznámí změnu účetního období, nemůže pak již tuto změnu dodatečně změnit, ani odvolat. Z čehož vzešel návrh jejich závěru k tomuto tématu:

S tímto návrhem zástupci Finanční správy souhlasili, a jde proto o bezpečnou účetní metodiku, coby tzv. správní praxe. Nicméně v praxi ale rozumné důvody tak překotných změn účetního období budou jen zcela výjimečné.

Poměrně nedávnou novinkou – od roku 2012 – je, že stejně jako účetní jednotka nástupnická nebo rozdělovaná již ode dne zápisu dané přeměny účetní jednotky do veřejného rejstříku (například u obchodní do obchodního rejstříku). Tyto subjekty tedy nemusejí začít účtovat v tradičním účetním období kalendářního roku a teprve posléze přecházet na kýžený hospodářský rok.

Možnost změny do té doby jedině možného „ročního“ účetního období, odpovídajícího kalendářnímu roku, na tzv. hospodářský rok přinesla do ZÚ s účinností od 1. 1. 2001 novela zákonem č. 492/2000 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. Podle tehdejší právní úpravy – od roku 2001 do roku 2003 – bylo nutno o tuto změnu účetního období žádat finanční úřad.

To počínaje rokem 2004 změnila novela zákonem č. 437/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, která odstranila vliv správce daně, takže nebylo třeba o přechod na hospodářský rok finanční úřad žádat, ale postačovalo samotné rozhodnutí účetní jednotky

Výkladově bylo možno dovodit, že stejná oznamovací podmínka platí také pro změnu účetního období z jednoho hospodářského roku (například od května do dubna následujícího roku) na jinak vymezený hospodářský rok (například od září do srpna dalšího roku). Nejistota ovšem panovala ohledně možnosti nově vzniklých účetních jednotek začít již od vzniku účtovat v hospodářském roce. Zákon totiž požadoval oznámení změny účetního období, z čehož opatrným výkladem spíše vyplývalo, že jej může učinit až existující subjekt (účetní jednotka), a nikoli v jeho zájmu například již jeho zakladatelé. A navíc logika napovídá, že když má jít o „změnu“ účetního období, tak dotyčná účetní jednotka již před ní zřejmě musela mít nějaké (jiné) účetní období.

Mimo jiné i tyto pochybnosti vyvrátila s účinností další novela zákonem č. 355/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony:

Dodejme, že nebo kalendářního roku. Výkladové potíže ale způsobil nově doplněný text za slovem „nebo“, jelikož není definován pojem „běžné účetní období“. Naštěstí k tomuto problému proběhl koordinační výbor č. 372 ze dne 6. 6. 2012 „Změna účetního období – kalendářní a hospodářský rok a navazující problematika“, autorů: Ing. Otakar Machala, Ing. Radislav Tkáč, Ing. Jiří Nesrovnal. Generální finanční ředitelství zde prakticky potvrdilo, že stěžejní je lhůta tři měsíce před změnou účetního období: .

v zájmu odstranění nadbytečné administrativy a komunikace se správcem daně (například výzva k podání daňového přiznání) pokud již nebyl správci daně oznámen záměr změny účetního období, ačkoliv to ZÚ nevyžaduje.

Zřejmě jen opomenutím legislativců – přechodu z jednoho hospodářského roku na jinak vymezený hospodářský rok – a tuto změnu lze provést i bez tohoto oznámení, jak potvrdil uvedený koordinační výbor. Ovšem vzhledem k daňovým dopadům takové změny lze přesto do doby případné novelizace ZÚ toto oznámení správci daně vřele doporučit.

Zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., zákonné opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, pak jen v rámci legislativně technických úprav navazujících na nový občanský zákoník od roku 2014 nahradilo pojem „společnost“ (který nově občanský zákoník vyhradil dřívějšímu sdružení bez právní subjektivity) „obchodní korporací“. A prozatím poslední legislativní úpravy týkající se změny účetního období přinesl do § 3 odst. 6 ZÚ s účinností zákon č. 462/2016 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů:

Obě tučně zvýrazněné úpravy textu jen vypustily nadbytečná slova. Zaprvé to bylo vzhledem k tomu, že doposud zde uvedený přejímající společník při převodu jmění na společníka je zároveň nástupnickou účetní jednotkou. Druhá změna rozšířila věcný dosah tohoto ustanovení na širší paletu právnických osob mimo sféru obchodních korporací zapisovaných do obchodního rejstříku, když nyní již obecněji hovoří o (jakémkoli) „veřejném rejstříku“ ve smyslu zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, ve znění pozdějších předpisů. Proto hospodářský rok za uvedených podmínek nyní mohou využít například také spolky účastnící se přeměn apod.

Naprostá většina fyzických osob s příjmy ze samostatné podnikatelské činnosti vede (§ 7b ZDP) nebo uplatňuje tzv. u nichž postačí jednoduché záznamy o příjmech a evidence pohledávek (§ 7 odst. 7 a 8 ZDP). Takže se jich ryze účetní záležitost – pak sice má možnost změnit účetní období na hospodářský rok, ovšem na rozdíl od právnických osob u ní (§ 5 odst. 1 ZDP), což poněkud zkomplikuje sestavení daňového přiznání. Platí zde totiž případně daňové ztráty podle § 7 ZDP ze samostatné činnosti (dále jen „DZD podle § 7 ZDP“):

Na tomto systému jsou zajímavé tři skutečnosti, kterých se dá někdy využít k daňové optimalizaci:

Jelikož u fyzických osob účtujících v hospodářském roce zůstává zdaňovacím obdobím kalendářní rok, platí pro ně který je tři měsíce po skončení zdaňovacího – a tedy kalendářního roku – ledaže využijí služeb poradce, podléhají povinnému auditu nebo požádají správce daně o prodloužení lhůty.

Při změně účetního období – z kalendářního roku na hospodářský rok nebo naopak, anebo z jednoho hospodářského roku na jinak vymezený hospodářský rok – neplatí žádná speciální pravidla pro daňové odpisy. Takže se postupuje standardně – Přičemž lze celý roční odpis uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci zdaňovacího období s výjimkami podle § 26 odst. 7 písm. b), c) a d) ZDP: první se týká pokračování v odpisování započatém původním vlastníkem, druhá úpadku a likvidace, a třetí jen právnických osob. Účetní odpisy jsou ovšem poplatné účtování v příslušném hospodářském roce, což má daňový dopad ale jen zcela výjimečně, když jde o účetní dlouhodobý hmotný majetek ve smyslu ZDP.

Zatímco zdaňovacím obdobím fyzických osob zůstává vždy kalendářní rok, a to i po přechodu na účtování v hospodářském roce, podle § 21a ZDP:

Přestože jde o účetní období, Takže by při změně účetního období reálně hrozilo nezdanění příjmů (výnosů) za takovéto účetní období kratší než 12 měsíců, které by se nacházelo mezi dvěma zdaňovacími obdobími, ale samo o sobě by zdaňovacím obdobím nebylo; viz doba „?“ na následujícím schématu:

Proto je v § 38ma odst. 1 písm. c) ZDP speciální daňová úprava, podle které nejen za zdaňovací období, ale také předcházející změně:

nebylo-li dosud za toto období daňové přiznání podáno.

Při této změně účetního období se přiznání za část zdaňovacího období podává od konce kalendářního měsíce, do kterého spadá první den nově začínajícího hospodářského roku nebo kalendářního roku.

Ale, jak jsme uvedli výše, při změně účetního období může účetní jednotka rozhodnout, že její přechodové účetní období bude naopak delší než 12 měsíců, protože se sloučí s bezprostředně předcházejícím (končícím) kalendářním nebo hospodářským rokem. Tím se daňově dostane do zcela jiné situace, neboť toto Proto se daňové přiznání podává do tří měsíců; ledaže poplatník využije služeb poradce, podléhá povinnému auditu nebo požádá správce daně o prodloužení lhůty.

S přechodovým obdobím mezi jinak vymezenými účetními obdobími jsou spojena určitá daňová specifika – podíváme se na problematiku uplatnění daňových ztrát a záloh na daň z příjmů právnických osob.

Jak známo, se odečítá od základu daně maximálně v pěti bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. Což ale nijak neomezuje období, za které ji lze uplatnit. sice není zdaňovacím obdobím, ale základ daně je za toto období vykázán, neboť je podle § 38ma ZDP povinnost za něj podat daňové přiznání – při jehož sestavení se až na malé výjimky postupuje standardními postupy, takže se i zde uplatní § 21 odst. 1 ZDP umožňující základ daně snížit o položky uvedené v § 34 ZDP, tedy včetně minulých Nejedná se ale o zdaňovací období, proto bude mít poplatník delší čas, za který může uplatnit své daňové ztráty, neboť do celkového počtu pěti zdaňovacích období se toto krátké přechodové „nezdaňovací“ období nezahrnuje. To nabízí jistou možnost daňové optimalizace.

A na závěr ještě přinášíme upozornění k výpočtu záloh na daň z příjmů. Jestliže se poslední známá daňová povinnost týkala jen části zdaňovacího období nebo zdaňovacího období kratšího či delšího než 12 měsíců, Propočet se provede tak, že poslední známá daňová povinnost, týkající se části zdaňovacího období nebo zdaňovacího období kratšího či delšího než běžných 12 měsíců, se vydělí počtem měsíců, za něž poplatník pobíral příjmy podléhající dani, a vynásobí se 12.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.