Důvodová zpráva k zákonu č. 105/2016 Sb., změna zákonů v oblasti mezinárodní spolupráce při správě daní

V oblasti automatické výměny informací při správě daní se v současné době uplatňují dva základní režimy. V prvním jsou s jinými státy vyměňovány informace, které má Generální finanční ředitelství k dispozici (ať již z vlastní činnosti, nebo od příslušného správce daně, či v budoucnu od jiných správních orgánů). V druhém režimu jsou s jinými státy vyměňovány informace, které o svých klientech a jejich účtech zjišťují finanční instituce a které následně oznamují správci daně. Druhý režim zahrnuje jak oznamování platebním zprostředkovatelem podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), tak oznamování podle v současnosti platné právní úpravy automatické výměny informací se Spojenými státy americkými podle zákona č. 330/2014 Sb., o výměně informací o finančních účtech se Spojenými státy americkými pro účely správy daní (dále jen „zákon FATCA“).

Výměna informací v prvním režimu probíhá v souladu s § 13 zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní (dále jen „zákon o mezinárodní spolupráci při správě daní“), který implementuje směrnici Rady 2011/16/EU, ze dne 15. února 2011, o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS (dále jen „směrnice DAC“).

Výměna informací oznámených platebním zprostředkovatelem se uskutečňuje na základě § 38fa zákona o daních z příjmů, který transponuje směrnici č. 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb (dále jen „směrnice o zdanění příjmů z úspor“). Směrnice o zdanění příjmů z úspor byla v minulém roce novelizována, nicméně v letošním roce má být ve svém revidovaném znění na jednání ministrů financí členských států EU bez náhrady zrušena. Důvodem je skutečnost, že výměna informací poskytovaných platebními zprostředkovateli by měla být plně nahrazena výměnou informací poskytovaných finančními institucemi podle novelizované směrnice DAC. Výměna informací zjištěných postupy náležité péče probíhá na základě Dohody se Spojenými státy americkými o zlepšení dodržování daňových předpisů v mezinárodním měřítku a s ohledem na právní předpisy Spojených států amerických o informacích a jejich oznamování obecně známé jako Foreign Account Tax Compliance Act (tzv. FATCA), která byla vyhlášena ve Sbírce mezinárodních smluv pod číslem 72/2014 Sb. m. s. (dále jen „dohoda FATCA“). V návaznosti na dohodu FATCA byl přijat zákon FATCA (č. 330/2014 Sb.), který upravuje příslušnost a pravomoci orgánů České republiky a upřesňuje povinnosti českých finančních institucí.

Návrh zákona reaguje na vývoj v Evropské unii a v Organizaci pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „OECD“) týkající se automatické výměny informací v oblasti daní. Tento vývoj vyvolala skutečnost, že Spojené státy americké uzavřely dohody v návaznosti na jejich zákon FATCA (nebo obsahem odpovídající smlouvy) s více než sto státy světa. Evropská unie spolu s OECD připravila tzv. globální standard automatické výměny informací, který je kompatibilní s dohodami FATCA.

Globální standard je tvořen modelem dohody příslušných orgánů („”, dále jen „MCAA“) a společným standardem pro oznamování a postupy náležité péče pro získání informací o finančním účtu (tzv. „“, dále jen „CRS“). Jedním z možných právních základů pro přijetí globálního standardu je čl. 6 Úmluvy o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech (dále jen „Štrasburská úmluva“). Štrasburská úmluva je pro Českou republiku platná od 1. února 2014 a byla publikována pod č. 2/2014 Sb.m.s. Na jejím základě byla vytvořena Mnohostranná dohoda příslušných orgánů o automatické výměně informací o finančních účtech¹⁾ (dále také „Mnohostranná dohoda příslušných orgánů). Příslušným orgánem je v České republice Ministerstvo financí. Prohlášení k Mnohostranné dohodě příslušných orgánů bylo za Českou republiku podepsáno v Berlíně 29. října 2014. Tím se Ministerstvo financí přihlásilo k tomu, že bude usilovat o co nejširší vyměňování informací na základě globálního standardu již od roku 2017. K naplnění tohoto cíle je nutno přijmout adekvátní vnitrostátní právní úpravu, kterou je právě předkládaný návrh zákona.

Na úrovni Evropské unie byla v návaznosti na globální standard vydána novela směrnice DAC (směrnice č. 2014/107/EU²⁾ ), která globální standard implementuje. Nad rámec globálního standardu směrnice DAC II stanovuje pouze doplňující povinnosti v oblasti ochrany osobních údajů a zabezpečení systémů a sítí užívaných k výměně informací. Transpoziční lhůta pro směrnici DAC II je stanovena do 31. prosince 2015, s tím, že nejpozději 1. ledna 2016 musí příslušné vnitrostátní předpisy vstoupit v účinnost.

Vzhledem ke skutečnosti, že Rakousko získalo v rámci schvalování DAC II roční odklad a plně podle globálního standardu bude předávat informace až od roku 2018, bude ještě v roce 2016 a 2017 používat pro automatickou výměnu informací ustanovení směrnice o zdanění příjmů z úspor.

Návrh na zrušení směrnice o zdanění příjmů z úspor (COM (2015) 129 final) tak jednak odráží skutečnost, že Rakousko (resp. jeho platební zprostředkovatelé) bude o rok déle oznamovat a uplatňovat přechodnou srážkovou daň (nejzazší datum pro uplatnění srážkové daně je stanoveno na 31. prosince 2016) podle režimu směrnice o zdanění příjmů z úspor a jednak skutečnost, že je nutné umožnit splnění povinnosti ostatních členských států ve vztahu k Rakousku (např. povinnost vydat potvrzení o daňovém domicilu). Pravidla pro zamezení dvojího zdanění, k němuž by mohlo dojít v důsledku uplatňování přechodné srážkové daně (např. povinnost ostatních členských států započíst srážkovou daň) musí být možné uplatňovat ještě přiměřenou dobu po 31. prosinci 2016.

Platný právní stav v dotčené oblasti je v souladu s principem zákazu diskriminace.

Právní úprava automatické výměny informací získaných od finančních institucí je již dnes v českém právním řádu obsažena, a to, vedle § 38fa zákona o daních z příjmů, zejména v Dohodě FATCA a v prováděcím zákoně FATCA (a potažmo i v obecném právním předpise upravujícím mezinárodní spolupráci při správě daní). Tyto právní předpisy mají stejný předmět úpravy, tj. automatickou výměnu informací oznamovaných finančními institucemi, jako globální standard a směrnice DAC II. Proto přichází v úvahu následujících pět variant legislativního řešení implementace globálního standardu a směrnice DAC II do právního řádu:

Po zvážení výhod a nevýhod jednotlivých variant, které jsou blíže popsány v příloze důvodové zprávy, byla zvolena varianta I, tedy zrušení zvláštního zákona provádějícího dohodu FATCA, přenesení jeho obsahu do zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní a doplnění o úpravu plynoucí ze směrnice DAC II a globálního standardu tak, aby celá úprava automatické výměny informací byla obsažena v jednom zákoně (více viz přílohu důvodové zprávy).

Velká část povinností, které plynou z dohody FATCA, je totožná s povinnostmi, které plynou ze směrnice DAC II a globálního standardu. Proto je navržená úprava rozdělena do tří částí:

Celá úprava mezinárodní spolupráce při správě daní prostřednictvím automatické výměny informací tedy bude obsažena v jednom zákoně. Při jeho aplikaci se použije společná úprava, v příslušné modifikaci zvláštní úpravou, podle toho, v jakém režimu bude výměna probíhat (dohoda FATCA nebo globální standard, resp. směrnice DAC II). Subsidiárně se použije zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) jako obecný předpis pro správu daní.

Zároveň musí být v návaznosti na zrušení směrnice o zdanění příjmů z úspor zrušen § 38fa zákona o daních z příjmů a odkaz na citované ustanovení v § 38f odst. 12 zákona o daních z příjmů. Vedle toho je nutno zakotvit přechodné ustanovení umožňující dokončit v režimu rušených ustanovení zákona o daních z příjmů „dobíhající“ povinnosti, především s ohledem na Rakousko, které bude směrnici o zdanění příjmů z úspor částečně uplatňovat o rok déle než ostatní členské státy.

Účelem navrhovaného zákona je především umožnit České republice naplňovat závazky, které pro ni vyplývají z mezinárodních smluv (Dohoda FATCA a Štrasburská úmluva, potažmo globální standard) a z jejího členství v Evropské unii (směrnice DAC II).

Adresáty právní normy jsou finanční instituce, které lze považovat za odbornou informovanou veřejnost. Zákon tak v části první obsahuje pouze nezbytná ustanovení a v mnoha případech odkazuje na definice v Dohodě FATCA a přílohách směrnice DAC II upravujících pravidla oznamování a náležité péče pro informování o finančních účtech.

Nutným předpokladem předání informací Českou republikou v rámci automatické výměny je zpracovávání údajů tuzemskými finančními institucemi o majitelích (nerezidentech) jimi vedených oznamovaných účtů. Aby byly naplněny požadavky z mezinárodních smluv, směrnice DAC II a směrnice, kterou bude zrušena směrnice o zdanění příjmů z úspor, zákon stanoví povinnosti finančním institucím, pravomoci orgánů Finanční správy České republiky a obsahuje přechodné ustanovení reflektující skutečnost, že některé povinnosti podle směrnice o zdanění příjmů z úspor, resp. podle ustanovení § 38fa zákona o daních z příjmů budou plněny i po datu, kdy směrnice přestane platit.

Navrhovaný zákon finančním institucím v České republice ukládá prověřit, zda vedou oznamované účty. Prověřovací povinnost zahrnuje i vyhledávání ve stávajících evidencích. Zákon dále stanoví povinnost zjišťovat konkrétní údaje týkající se určitých klientů. Údaje o oznamovaných účtech je pak finanční instituce povinna uchovávat po určenou dobu a následně oznámit příslušnému správci daně, kterým je Specializovaný finanční úřad. Finanční účty jsou rozděleny do kategorií, podle toho zda patří fyzickým osobám nebo entitám, zda jde o účty nové nebo dříve existující a konečně zda mají nižší nebo vysokou hodnotu. Pro jednotlivé kategorie se uplatní odpovídající postupy pro prověřování a zjišťování účtů podléhajících oznamovací povinnosti, včetně příslušných lhůt s ohledem na kategorii účtů. Kategorie účtů jsou dostatečně upraveny v Dohodě FATCA a přílohách směrnice DAC II. Lhůta pro splnění oznamovací povinnosti finanční institucí se odvíjí od závazku České republiky předat informace jinému (smluvnímu či členskému) státu každoročně do konce září. Finanční instituce musí údaje o oznamovaných účtech správci daně předat do 30. června roku následujícího po roce, k němuž se údaje vztahují.

Ústředním kontaktním orgánem je na české straně Generální finanční ředitelství, které předává informace v rámci automatické výměny informací do zahraničí. Pro kontrolu plnění povinností finančních institucí uložených navrhovaným zákonem, kterou bude vykonávat Specializovaný finanční úřad jako správce daně pro tento druh výměny informací, se použije daňový řád včetně řešení případných nesrovnalostí a chyb v informacích oznámených do jiných států.

Účinnost zákona se navrhuje ke dni 1. ledna 2016.

Návrh zákona se nedotkne platného právního stavu v oblasti zákazu diskriminace a je s principem zákazu diskriminace v souladu.

Obsah automatické výměny informací oznamovaných finančními institucemi na základě globálního standardu je velmi podobná automatické výměně na základě dohody FATCA. Přesto mezi těmito druhy výměny existují částečné rozdíly. Základním rozdílem mezi postupy zjišťování podle dohody FATCA a postupy podle globálního standardu (transponované přílohy I oddílu II – VIII směrnice DAC I, resp. CRS) spočívá ve významu čestného prohlášení a nutnosti zjišťování indicií. Zatímco u postupů náležité péče podle dohody FATCA se primárně zjišťují za účelem určení daňového rezidentství v USA, které lze následně pomocí čestného prohlášení „potvrdit nebo vyvrátit“, globální standard primárně spoléhá na čestné prohlášení klienta.

V případě obou typů výměn je však zachováno, že finanční instituce nejprve mezi svými klienty, za užití postupů náležité péče, identifikuje oznamované osoby vůči danému zúčastněnému státu, a následně informace o těchto osobách oznámí příslušnému správci daně.

V důsledku novelizace směrnice DAC je Česká republika povinna do 31. prosince 2015 uvést svůj právní řád do souladu s novým zněním směrnice.

Pokud by Česká republika směrnici DAC II řádně a včas neimplementovala, nedostála by svým závazkům vůči Evropské unii se všemi důsledky s tím spojenými.

Směrnice DAC je nyní implementovaná jedním zákonem, a sice zákonem o mezinárodní spolupráci při správě daní. Není vhodné zvyšovat roztříštěnost právního řádu tím, že by směrnice DAC II byla implementovaná více právními předpisy, jedním pro oblast automatické výměny informací oznamovaných finančními institucemi, a druhým, který by upravoval zbývající aspekty mezinárodní spolupráce při správě daní, včetně dalších druhů automatické výměny informací.

Členské státy OECD vyjádřily zájem na globálním sjednocení existujících mechanismů mezinárodní výměny informací v daňové oblasti a hodlají udělit Radě OECD k monitorování a hodnocení používání globálního standardu automatické výměny informací jednotlivými členskými zeměmi (obdoba „“). Návrhem právní úpravy Česká republika reaguje na vývoj v OECD a Evropské unii a potvrzuje svůj zájem aktivně se účastnit boje proti daňovým únikům. Prostřednictvím zákona Česká republika mimo jiné upevní své zařazení do skupiny cca 60 zemí, které jako první (tzv. „“) přijmou potřebnou legislativu k uplatňování globálního standardu. Iniciativa „“ počítá s tím, že členové skupiny nastaví legislativní podmínky tak, aby si mohly automaticky vyměňovat informace stanovené v globálním standardu, které získávají na základě vnitrostátní legislativy.

V současné době je platný speciální zákon FATCA, který se navrhuje zrušit, a jeho obsah přesunout do zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní.

Při zrušení zákona FATCA bez náhrady by hrozilo vypovězení dohody FATCA ze strany Spojených států amerických (srov. čl. 10 odst. 2 dohody FATCA). V takovém případě by české finanční instituce nemohly vyhovět požadavkům amerického zákona FATCA, protože zasílání údajů o klientech třetí straně a plnění dalších požadavků by bylo v rozporu s platnou právní úpravou finančního trhu a ochrany osobních údajů. Finanční instituce by čelily 30% srážkové dani uvalené Spojenými státy americkými na platby pocházející ze zdrojů ve Spojených státech amerických, popř. provedené finančními institucemi z jiných států, které s americkou daňovou správou (dále také „“ nebo „IRS“) budou spolupracovat. Finančním institucím, pokud by byly americkou daňovou správou považovány za nespolupracující, by byly fakticky znevýhodněny na mezinárodním kapitálovém trhu. Rozpor vyplývající z uplatňování tuzemského práva a dohody FATCA se týká:

V důsledku zrušení směrnice o zdanění příjmů z úspor s navrhovaným účinkem od 1. prosince 2016 bude muset Česká republika uvést svůj právní řád do souladu s novým právním stavem. Pokud by Česká republika řádně a včas toto zrušení nereflektovala, nedostála by svým závazkům vůči Evropské unii se všemi důsledky s tím spojenými. Vedle toho by ponechala v platnosti dvě částečně paralelní úpravy oznamování informací finančními institucemi týkající se jejich klientů. To by byl zcela nežádoucí stav.

Pokud by byl zákon FATCA zachován, ale úprava daná transpozicí směrnice DAC II nebo implementací globálního standardu do právního řádu by byla oddělená, došlo by k nežádoucímu stavu, kdy by obsahově stejná, či velmi podobná materie byla upravena několika různými zákony.

Navrhovaná právní úprava vychází z toho, že úprava automatické výměny informací v oblasti daní má být pokud možno co nejvíce jednotná, aby specifika různých režimů (dle směrnice DAC II, globálního standardu, nebo dohody FATCA) vynikla v rámci zvláštních ustanovení, a aby naopak společná úprava byla adresáty zákona vnímána a uplatňována jako opravdu totožná, nevyžadující zvláštní opatření, ani rozdílné zacházení. Stejně tak je nezbytné zrušení stávající úpravy, která promítá požadavky směrnice o zdanění příjmů z úspor, která zajistí plnění pouze jedné povinnosti oznamování finančními institucemi.

Návrh zákona do právního řádu inkorporuje pravidla zakotvená mezinárodními smlouvami (Štrasburská úmluva a dohoda FATCA), které jsou součástí právního řádu, a kterými je Česká republika vázána (čl. 10 Ústavy). Pokud by se mezinárodní smlouva dostala do rozporu se zákonem (nejen tímto, ale se zákony obecně), použije se mezinárodní smlouva (mezinárodní smlouva má aplikační přednost před zákonem). Návrh zákona zároveň předjímá uzavření protokolů k tzv. (uzavřené ve výlučné pravomoci EU se Švýcarskem, Monakem, Andorrou, Lichtenštejnskem a San Marinem). V českém právním řádu jak původní , tak v budoucnu jejich revidované znění, vyvolávají účinky na základě čl. 10a Ústavy v návaznosti na čl. 1 odst. 2 Ústavy, který České republice stanoví povinnost dodržovat závazky vyplývající z mezinárodního práva (tj. včetně uplatňování principu přednosti práva Evropské unie vyplývajícího ze základních smluv Evropské unie). Návrh zákona je s výše uvedeným článkem 10a ve spojení s čl. 1 odst. 2 Ústavy v souladu.

Podle čl. 2 odst. 3 Ústavy slouží státní moc všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Dle čl. 2 odst. 2 Listiny lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod (čl. 4 odst. 1 Listiny). Zásadu zákonnosti a enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí návrh zákona respektuje.

Z výše uvedených důvodů je návrh zákona v souladu s ústavním pořádkem, včetně práva na ochranu soukromí chráněným čl. 7 odst. 1 a čl. 10 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Návrh zákona je rovněž v souladu s nálezy Ústavního soudu.

Návrh zákona je plně slučitelný s právními předpisy Evropské unie, judikaturou soudních orgánů Evropské unie, jakož i s obecnými právními zásadami práva Evropské unie.

Na úrovni Evropské unie byla v návaznosti na globální standard přijata novela směrnice DAC, která implementuje globální standard výměny informací a ve své příloze kopíruje jednotný standard pro oznamování (tzv. „“). Nad rámec globálního standardu směrnice DAC II stanovuje nové povinnosti v oblasti ochrany osobních údajů a zabezpečení systémů a sítí užívaných k výměně informací. Transpoziční lhůta pro směrnici DAC II je stanovena do 31. prosince 2015, s tím, že nejpozději 1. ledna 2016 musí příslušné vnitrostátní předpisy vstoupit v účinnost.