Kryptoměny a jejich zachycení v účetnictví

Je možné konstatovat, že kryptoměny mají na jedné straně řadu příznivců, kteří preferují jejich držbu. Je tomu tak z důvodu, že v sobě mohou skrývat značný investiční potenciál či možnost uskutečňovat platební transakce nezávisle na vládě či bankovním systému, avšak na straně druhé existuje i řada jejich odpůrců, kteří poukazují zejména na vysokou volatilitu kryptoměn či jejich značnou rizikovost. Neméně důležité riziko spočívá i v jejich neoprávněném zcizení třetí osobou (např. prostřednictvím zaměstnanců, útoku hackerů na IT systém účetní jednotky či útoku hackerů na burzu, na které dochází k obchodování s příslušnou kryptoměnou).

Ať se již čtenář tohoto článku řadí do kterékoli z výše uvedených skupin, v oblasti podnikatelské či investiční činnosti mají tato aktiva svá opodstatnění. Cílem tohoto článku není poukazovat na výhody a nevýhody využívání kryptoměn, ale jednoznačně poskytnout praktický návod, na jehož základě je možné zachytit uvedenou problematiku z pohledu české účetní legislativy tak, aby veškeré hospodářské transakce související s využitím kryptoměn byly v účetnictví korektně zachyceny a současně aby dopad jednotlivých účetních operací byl správně zaznamenán do příslušných účetních výkazů.

Z pohledu českého účetnictví jsou kryptoměny chápány jako aktivum účetní jednotky. V žádném případě je však není možné řadit mezi peněžní prostředky v oběžných aktivech či finanční majetek ve stálých aktivech, ačkoli by účetní jednotka mohla na první pohled takto usuzovat z hlediska jejich využití (např. v podobě platebního prostředku či dlouhodobého investičního nástroje). Kryptoměny musí být vždy vykázány jako součást zásob účetní jednotky.

V oblasti oceňování musí účetní jednotka uzpůsobit oceňování příslušné kryptoměny vzhledem k okamžiku, ke kterému dochází k jejímu ocenění. V souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“), probíhá ocenění k:

V případě ¹⁾ příslušné účetní jednotky, se toto aktivum při pořízení vždy oceňuje . Ta se skládá z ceny jejího pořízení a dále i vedlejších pořizovacích nákladů, které souvisí s jejím pořízením (např. jakékoli transakční poplatky související s nákupem kryptoměny, které náleží obchodníkovi s kryptoměnami). Pořizovací cenou se však dále oceňují i kryptoměny, které byly (např. s cílem realizovat kladný výsledek hospodaření na základě rozdílu mezi prodejní a nákupní cenou kryptoměny v následujících 12 měsících) nebo i v případě ²⁾ do tohoto typu aktiva. Stejným způsobem se oceňují i kryptoměny, které byly nabyty prostřednictvím přijaté úhrady za poskytnuté služby, prodané výrobky nebo zboží.

Účetní jednotka však nemusí kryptoměny pouze nakupovat. Jednou z možností, jak lze kryptoměny nabýt, je i jejich těžba. V případě, že si účetní jednotka pořídí software a hardwarové vybavení, je možnost pořídit kryptoměny i tímto způsobem. Z pohledu účetnictví budou takto získané opět evidovány jako zásoby, nicméně jako zásoby, které byly ³⁾. Z tohoto důvodu není možné takto vygenerované zásoby ocenit pořizovací cenou. Účetní jednotka tak musí přistoupit k jejich ocenění prostřednictvím . Ty v sobě zahrnují náklady, které účetní jednotka vynaložila na jejich vytvoření. Mezi ně se řadí například spotřebovaná energie, mzdy zaměstnanců, sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem související se mzdami těchto zaměstnanců, odpisy dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv, které byly použity pro těžbu kryptoměn apod.

Bez ohledu na to, jakým způsobem získala účetní jednotka kryptoměny, dochází k ocenění kryptoměn v okamžiku jejich úbytku prostřednictvím metody FIFO či váženého aritmetického průměru.

Na konci rozvahového dne má účetní jednotka v rámci inventarizačního procesu povinnost zjistit, zda údaje evidované v účetnictví odpovídají skutečnosti⁴⁾, a dále i identifikovat účetní hodnotu kryptoměn k tomuto dni.

V případě, že účetní jednotka zjistí, že tržní hodnota kryptoměn je nižší v porovnání s hodnotou evidovanou v účetnictví, musí účetní jednotka, v souladu se zásadou opatrnosti, vytvořit opravnou položku k příslušné zásobě. Takto vytvořená opravná položka je zachycena jako náklad účetní jednotky⁵⁾, jež negativně ovlivní výsledek hospodaření, a zároveň dochází ke snížení hodnoty zásoby v rozvaze prostřednictvím vytvořené opravné položky ve sloupci korekce.

Pokud by však tržní hodnota kryptoměny byla vyšší než hodnota kryptoměny evidovaná v účetnictví účetní jednotky, nelze tuto vyšší hodnotu vykázat v účetnictví, neboť účetní jednotka musí mít na paměti, že se zásoby vždy oceňují na bázi historické ceny.

V níže uvedeném textu je na modelových příkladech objasněno účtování vybraných hospodářských operací souvisejících s kryptoměnami. Konkrétně se jedná o:

Hlavním cílem předloženého článku bylo poukázat na způsob zachycení účetních transakcí souvisejících s využíváním kryptoměn v rámci podnikatelské činnosti. Konkrétně se jednalo o obchodování s kryptoměnami, resp. investici do kryptoměn. Další častou možností, se kterou se mohou účetní jednotky ve své podnikatelské praxi setkat, je i samotná těžba kryptoměn uskutečněná vlastní činností. V neposlední řadě je možné kryptoměny využívat i jako platební prostředek mezi podnikatelskými subjekty, avšak je stále potřeba mít na paměti skutečnost, že kryptoměny v žádném případě není možné účtovat a evidovat v účetnictví jako peněžní prostředky, ale jako zásoby.

Současně musí mít účetní jednotka na paměti, že je nezbytné vždy v rámci inventarizačního procesu zjistit aktuální tržní hodnotu vlastněných kryptoměn. V případě, že by účetní jednotka zjistila, že tato tržní hodnota je nižší než historická cena evidovaná v účetnictví, musí z důvodu dodržení zásady opatrnosti vytvořit opravnou položku k dané kryptoměně.

Vzhledem ke specifickému účtování kryptoměn lze účetní jednotce doporučit, aby si v rámci svých vnitropodnikových předpisů (interních směrnic) zpracovala zvláštní směrnici upravující problematiku účtování kryptoměn tak, aby bylo ze směrnice zřejmé, jakým způsobem účetní jednotka oceňuje kryptoměny v okamžiku jejich pořízení, dále v rámci úbytku kryptoměn z účetní evidence v průběhu účetního období a v neposlední řadě i na konci rozvahového dne.

Účetní jednotka by současně měla vymezit v rámci svého účtového rozvrhu konkrétní účty, které budou použity pro účtování v oblasti kryptoměn (včetně analytické evidence) a následně i stanovit bezpečnostní opatření vedoucí k eliminaci rizika případného zcizení kryptoměn třetí osobou.

Vzhledem k tomu, že jsou kryptoměny spojeny s vysokým rizikem plynoucím z jejich volatility či případného zneužití třetími osobami, měla by účetní jednotka při sestavení účetní závěrky informovat uživatele účetních informací o veškerých aktivitách v oblasti kryptoměn prostřednictvím přílohy v účetní závěrce.