Článek se zabývá úpravou zvláštního způsobu zajištění daně, která je obsažena v § 109a zákona o dani z přidané hodnoty . Diskutována je především podstata právní úpravy jako zajištění úhrady daně, přičemž zkoumány jsou účel právní úpravy, mechanismus fungování, problematické aspekty a návaznost dotčené právní úpravy na obecnou úpravu placení daní. Článek se také věnuje specifickým situacím, za kterých je vhodné zvláštního způsobu zajištění daně využít, a možným rizikům, která z toho mohou plynout ve vztahu k soukromoprávnímu vztahu poskytovatele a příjemce zdanitelného plnění..
Zvláštní způsob zajištění daně
Mgr.
Michael
Feldek
Odvolací finanční ředitelství, Právnická fakulta Masarykovy univerzity
1. Úvod
S účinností od 1. 4. 2011 byl do české právní úpravy daně z přidané hodnoty zaveden institut zvláštního způsobu zajištění daně, jehož úprava je nyní obsažena v § 109a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Stalo se tak zákonem č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Jeho podstatou je umožnit příjemci zdanitelného plnění uhradit daň související s přijatým zdanitelným plněním za svého dodavatele přímo správci daně. Není pak náhodou, že totožným právním předpisem byl do českého právního řádu zaveden institut ručení příjemce zdanitelného plnění podle § 109 ZDPH. Oba instituty jsou totiž do jisté míry provázány, přičemž hlavní účel zvláštního zajištění daně je spatřován v předcházení vzniku povinnosti ručení za daň z přidané hodnoty. Potenciálně se totiž jedná o opatření, kterým se může příjemce zdanitelného plnění uchránit i od dalších negativních následků spojených s tím, že jím přijaté zdanitelné plnění bylo zasaženo daňovým únikem.
Zvláštní způsob zajištění daně představuje ve správě daní do jisté míry atypický institut.
Jeho využití totiž spočívá na bázi dobrovolnosti, nevyžaduje žádné formalizované podání a nevede se o něm žádné řízení.
Úprava zvláštního způsobu zajištění daně pak představuje výjimku k celé řadě pravidel, a to jak ve vztahu k obecnému fungování systému daně z přidané hodnoty, tak ve vztahu k obecné úpravě placení daní. Konstrukce zvláštního způsobu zajištění daně pak svádí k závěru, že se jedná o úhradu daňového dluhu jiným subjektem. Jeho podstatou však je pouze zajištění úhrady daně, byť velmi specifickým způsobem. Cílem tohoto článku je proto objasnit podstatu zvláštního způsobu zajištění daně jako institutu zajištění daně, tedy mechanismus jeho fungování, funkce, které plní, a aspekty, které mohou být pro jeho využití problematické.2. Podstata zvláštního způsobu zajištění daně
Zvláštní způsob zajištění daně lze charakterizovat jako právní vztah vznikající při správě daní, jehož účelem je zajištění úhrady daně vzniklé v souvislosti s konkrétním zdanitelným plněním. Podle § 109a odst. 1 ZDPH platí, že pokud příjemce zdanitelného plnění uhradí za poskytovatele zdanitelného plnění daň z takového zdanitelného plnění, aniž by byl vyzván jako ručitel, použije se tato úhrada pouze na úhradu daně poskytovatele zdanitelného plnění z tohoto zdanitelného plnění. Účastníky zvláštního způsobu zajištění daně tak jsou vždy příjemce zdanitelného plnění, poskytovatel zdanitelného plnění a správce daně.
Příjemce zdanitelného plnění definuje § 109 odst. 1 ZDPH, který rovněž stanovuje podmínky, za kterých tato osoba ručí za daň z přidané hodnoty z jím přijatých zdanitelných plnění. Jedná se o plátce daně z přidané hodnoty, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění. Poskytovatele zdanitelného plnění pak definuje § 109 odst. 1 písm. a) ZDPH jako plátce, který uskutečňuje takové plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění.
Právě uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí úplaty za zdanitelné plnění pak představují v případě dodání zboží či služeb právní skutečnosti, s nimiž právní předpisy upravující daň z přidané hodnoty spojují vznik daňové povinnosti
– viz § 20a ZDPH, jehož obsah vychází z čl. 63 a čl. 65 směrnice 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o společném systému DPH“). Zvláštní způsob zajištění daně tedy zajišťuje daňovou povinnost poskytovatele zdanitelného plnění vznikající v souvislosti s konkrétním zdanitelným plněním. Tomu odpovídá i skutečnost, že správcem daně je v tomto vztahu správce daně věcně a místně příslušný ke správě daně z přidané hodnoty poskytovatele zdanitelného plnění.1)Zvláštní způsob zajištění daně pak mohou využit rovněž oprávněný příjemce,2) kterému vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň v souvislosti s přijetím vybraných výrobků z jiného členského státu, a osoba povinná k dani, která podle § 13a ZDPH dodala zboží provozovateli elektronického rozhraní. Ti sice definiční znaky příjemce zdanitelného plnění nenaplňují, avšak s ohledem na to, že jim zákon ve specifických situacích stanoví povinnost ručení, je za příjemce zdanitelného plnění pro účely využití zvláštního způsobu zajištění daně zákon považuje. Jejich smluvní partnery v těchto specifických vztazích zákon považuje pro tento účel za poskytovatele zdanitelného plnění.3)
Jak bylo uvedeno již výše, podstatou zvláštního způsobu zajištění daně je umožnit příje