Nejspíše nikoho nepřekvapí, že v současném globalizovaném světě s propojenou ekonomikou musí intenzivněji spolupracovat i berní správy jednotlivých států. Nedá se předpokládat, že by tento trend změnila zásadním způsobem současná pandemie. Při zkušenostech s hledáním správných, a hlavně zákonných cest v naší zemi při správě daní, např. neustálými novelizacemi daňových zákonů, a to i procesních předpisů, u nichž by setrvalost pravidel byla více než žádoucí, neuškodí zopakovat si základní legislativní zdroje pravidel pro mezinárodní spolupráci správců daní včetně jejich vývoje. Další změny těchto pravidel pak přináší také četná judikatura soudů všech stupňů, včetně samotného Ústavního soudu a Evropského soudního dvora. Není tedy překvapením, že mezinárodní spolupráce v této oblasti je rovněž na velmi trnité cestě obtížně vytyčované právní úpravou, která sama o sobě klade většinou velké množství nejrůznějších otázek. Při hledání odpovědí na tyto otázky by se snad daly využít poznámky, kterými se snažím poskytnout určitou mapu ke snazší orientaci ve vývoji a úpravě mezinárodní spolupráce při správě daní.
Pár poznámek k mezinárodní spolupráci berních správ
JUDr.
Alena
Kohoutková
Spolupráce v rámci mezinárodních smluv
Primárně z hlediska časového vývoje je aktuální mezinárodní spolupráce upravena ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění, které se standardně nazývaly smlouvami o zamezení dvojího zdanění.
Zřejmě ten český název s gramatickou vadou vznikl překladem z anglického názvu
Double Tax Treaty
. Možná, že v této souvislosti je příhodné jen tak na okraj poznamenat, že překlad z angličtiny či jiného úředního jazyka činil velké problémy již v samých počátcích při respektování dalšího zdroje podnětů pro českou legislativu, tj. v procesu transpozice směrnic Evropské unie. Ani sebekvalifikovanější překladatel nezaručuje, že terminologie, kterou zvolí ve svém překladu, odpovídá jednoznačně terminologii použité v tuzemském právním systému, pokud není přímo právním specialistou na překládanou materii. Postupně může dojít ke splynutí textu překladu s výsledkem transpozice do české právní normy. Je to nesmírně obtížné již pro české legislativce, nejen následně pro uživatele zákonů, protože cestou do Sbírky zákonů je stále navrhovaná norma komparována s oficiálním překladem směrnice, a tak i případná snaha zpracovatele zákona o odpovídající vyjádření pravidel směrnice v české právní normě způsobem vhodným pro český právní systém je tímto způsobem znehodnocována. To zajisté nepřispívá kvalitě právního řádu.1)Smlouvy jsou uzavírány buď dvoustranné, nebo multilaterální a při jejich zpracování se vychází nejčastěji z modelu Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „OECD“). Pokud se jedná o spolupráci berních správ, je ve vzorové smlouvě o zamezení dvojímu zdanění OECD zakotvena
v článku 25 – Řešení případů dohodou
a v článku 26 – Výměna informací
. Oba tyto články jsou aplikovány např. ve Smlouvě mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku
2), která byla vyhlášena spolu s uveřejněním sdělení Ministerstva zahraničních věcí ve Sbírce zákonů č. 100/2003 Sb. V poznámce uvedená znění článků 24 a 25 demonstrují způsob, jakým je spolupráce správců daní při aplikaci správy daní zajišťována podle vůle vyjádřené smluvními stranami. Znění této úpravy se v obdobných smlouvách příliš neliší, i když někdy číslo článku osciluje okolo čísla 26. Rozdílnost textů v různých smlouvách lze demonstrovat např. porovnáním textu čl. 25 odst. 1 uvedeným v poznámce č. 2 s textem čl. 26 odst. 1, ze Smlouvy mezi vládou České republiky a vládou Francouzské republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku
3). Tato smlouva byla po ratifikaci publikovaná pod č. 79/2005 Sb. m. s.Dále je třeba upozornit, že citované znění čl. 24 odst. 2 v poznámce č. 2 již obsahuje i změnu provedenou na základě přistoupení České republiky dne 7. 6. 2017 k
Mnohostranné úmluvě o implementaci opatření k boji proti snižování daňového základu a přesouvání zisků ve vztahu k daňovým smlouvám
(dále jen „Úmluva“).Většina ustanovení této multilaterální smlouvy byla přijata s výhradou již uzavřených smluv, ale pokud se jedná o zmíněný článek 24, došlo i ke změně smlouvy se Slovenskem. Sdělení Ministerstva financí České republiky4) upřesňuje tento článek v odstavci 2 tak, že
„jakákoliv dosažená dohoda bude uskutečněna bez ohledu na jakékoliv časové lhůty ve vnitrostátních právních předpisech smluvních států“
.Jen tak pro orientaci a jisté dokreslení rozsahu vlivu smluv o zamezení dvojímu zdanění cituji o počtu aktuálních smluv v okamžiku
ratifikace
z Předkládací zprávy pro Parlament ČR k Úmluvě5):„Z celkového počtu
88 platných smluv
, které pokrývají 89 států a jurisdikcí (smlouva se Srbskem a Černou Horou se vztahuje na oba nově vzniklé státy), Česká republika pokryje následujících 52 smluv
, k nimž budou při ukládání ratifikační listiny depozitáři Úmluvy (Generální tajemník OECD) učiněna následující oznámení podle čl. 29 odst. 3 Úmluvy.“Citovaná
Úmluva
byla přijata v Paříži dne 24. 11. 2016, následně jménem České republiky podepsána, jak je již výše uvedeno, 7. 6. 2017 a v roce 2020 byl nejprve s touto Úmluvou vysloven souhlas Parlamentem České republiky a následně dokončena ratifikace
prezidentem České republiky. Předkládací zpráva objasňuje zřetelně důvody přijetí této mezinárodní úmluvy takto: „Úmluva představuje jeden z hmatatelných výsledků projektu
BEPS (Base erosion and profit shifting),
kdy v roce 2012 představitelé skupiny států G-20 vyzvali OECD, která sehrává v daňové oblasti na globální úrovni velmi významnou úlohu a která přeshraniční daňovou optimalizaci řešila i před tím, k tomu, aby se pokusila najít a navrhnout konkrétní řešení problémů souvisejících s postupným narušováním daňové spravedlnosti, integrity daňových systémů a s deformováním daňové soutěže, jako důsledkem vývoje, který umožnil, především tedy velkým nadnárodním společnostem, do velké míry minimalizovat jejich daňové zatížení, a to prostřednictvím strategií daňového plánování využívajících mezery a nesoulady v nastavených daňových pravidlech v různých státech světa, a to právě k tomu, aby jejich zisky nebyly buď vůbec zdaňovány, nebo k tomu, aby byly přesunuty do zemí či jurisdikcí s relativně nízkým efektivním zdaněním.“Z citovaného odůvodnění Úmluvy lze vyvodit určité souvislosti s dále uváděnými změnami a rozvojem spolupráce v rámci EU, což se projevuje četnými novelizacemi směrnic EU a do budoucna i nadále ovlivní jak dotváření nejprve směrnic EU, tak následně i českých zákonů v rámci transpozice vydaných směrnic
.V rámci bilaterálních a multilaterálních smluv je třeba ještě zmínit tzv.
Štrasburskou dohodu
publikovanou pod č. 2/2014 Sb. m. s
. jako Úmluva o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech. Tato dohoda vychází ze snahy vytvořit lepší podmínky pro boj proti vyhýbání se daňovým povinnostem a proti daňovým únikům všeho druhu. Podpora tohoto boje spočívá zejména v koordinaci úsilí mezi signatáři dohody, neboť, jak je deklarováno i v preambuli dohody, mezinárodní spolupráce může hrát zásadní roli při podpoře správného stanovení daňové povinnosti, jakož i na druhé straně při ochraně práv daňových subjektů. Vymezení správní pomoci podle této dohody zahrnuje:–
výměnu informací, včetně souběžných daňových šetření a účasti na daňových šetřeních v zahraničí;
–
pomoc při vymáhání, včetně předběžných opatření a
–
doručování dokumentů.
Další cestou k výměně informací jsou smlouvy TIEAs (Tax Information Exchange Agreements). Na půdě OECD byla vytvořena
Vzorová dohoda o výměně informací v daňových záležitostech
jako nástroj k řešení škodlivých daňových praktik. Jako jeden ze zásadních prostředků k detekování škodlivých daňových praktik byl vytipován právě nedostatek účinné výměny informací. Dohoda byla vydána v dubnu 2002. Podle této vzorové dohody bylo uzavřeno velké množství dvoustranných dohod. Česká republika uzavřela takovou mezinárodní smlouvu prezidentské kategorie např. s Andorrským knížectvím. Dohoda byla uzavřena na úrovni vlád obou stran dohody dne 16. 1. 2013. Následně Parlament ČR vyslovil souhlas s její ratifikací a po podpisu prezidentem ČR byla tato dohoda zveřejněna jako dohoda mezi vládou České republiky a vládou Andorrského knížectví o výměně informací v daňových záležitostech.Jak je to vlastně s právní silou ve vztahu mezinárodních smluv a českých zákonů? Lze takto upravit účinná pravidla v daňových zákonech, v případě lhůt zejména v daňovém řádu (zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád)?
Základní pravidlo pro odpověď na tuto otázku nalezneme v čl. 10 Ústavy České republiky, podle nějž vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, tzv. prezidentské smlouvy, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva. Z toho tedy dovozuji, že mezinárodní smlouva mající sílu zákona v případě
kolize
vnitrostátních norem stanovených zákonem a mezinárodní smlouvou, v našem případě o mezinárodní spolupráci, má mezinárodní smlouva přednost, je tedy považována za zákon s vyšší právní silou. Spolupráce berních správ v rámci Evropské unie
Přístupová jednání České republiky vedoucí ke vstupu do Evropské unie (dále jen „EU“) byla zahájena již v roce 1998. Po tzv. helsinském summitu v roce 1999, kdy došlo k určení států, s jejichž kandidaturou na připojení k EU se v dalším kroku počítá, byl zahájen tzv. screening, snad lze říci i lustrace či prověřování kandidátů, jehož zásadním úkolem bylo posoudit soulad legislativy kandidátských zemí s evropským právem. Tento předvstupní proces byl ukončen koncem roku 2002. Ke vstupu České republiky do EU došlo 1. 5. 2004.
Z hlediska pojmového vyjádření se většinou používá tato terminologie. Přistupující stát má povinnost slaďování, tedy
harmonizace
vlastního práva s právem EU formou inkorporace
pravidel EU, a stane-li se členem EU, vzniká mu povinnost implementace
části sekundárního práva EU. Dvě základní formy sekundárního práva jsou nařízení
a směrnice
. Rozdíl mezi těmito právními normami je ten, že nařízení je právně závazné v EU bez dalšího a státy zajišťují pouze adaptaci
, tj. přizpůsobení svého práva takovému novému pravidlu. Pro směrnice, které zavazují stát EU, platí povinnost transpozice,
tj. promítnutí do právního řádu ve stanovené lhůtě. Podotýkám, že příslušné státní instituce mohou určit prostředky, jakými bude každá směrnice transponována do jejich právního systému. Je žádoucí, aby určený způsob transpozice, kterou příslušná instituce zvolí, zajistil, že nedojde k tomu, aby byla nezbytná interpretace
práva bez použití zdravého rozumu, což by bylo nejkratší a nejpohodlnější cestou k bezpráví. (Parafráze na úvodní motto z knihy Systém principů daňového práva
6)).
Pokud se v tomto ohledu jedná o právní úpravu spolupráce berních správ, ve zmíněném mezidobí byla provedena v rámci slaďování inkorporace
směrnice Rady č. 77/799/EHS
ze dne 19. 12. 1977, o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní, ve znění směrnic č. 79/1070/EHS a č. 92/12/EHS, o vzájemné pomoci příslušných orgánů členských států v oblasti přímých a nepřímých daní
do českého právního řádu, a to zákonem č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb. o územních finančních orgánech
(dále jen „zákon o mezinárodní pomoci při správě daní“), jehož účinnost v plném rozsahu byla vázána na den vstupu do EU. Pokud jde o další část, tak jak vnímáme správu daní v souladu s procesní normou, tj. včetně vymáhání pohledávek, ta byla v této době obsažena v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Aktuálně se jedná o zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. Bylo tedy nezbytné v tomto období přístupu začlenit do právního řádu ještě směrnici Rady č. 76/308/EHS
ze dne 15. 3. 1976, o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z činností tvořících součást systému financování Evropského zemědělského orientačního a záručního fondu a při vybírání zemědělských dávek a cel a s ohledem na daň z přidané hodnoty a některé spotřební daně
, ve znění směrnic Rady č. 79/1071/EHS a č. 92/12/EHS
. Tato část harmonizace byla provedena zákonem č. 252/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek,
s tím, že příslušná prováděcí směrnice Komise ES č. 77/794/EHS
, kterou se stanoví podrobná pravidla pro provádění některých ustanovení inkorporované směrnice, ve znění směrnic Komise ES č. 85/479/EHS a č. 86/489/EHS
, byla transponována na základě tohoto zákona vyhláškou Ministerstva financí po přijetí České republiky za člena EU.Ještě k předchozímu
zákonu o mezinárodní pomoci při správě daní
však stojí za zmínku, že byl novelizován za celou dobu své platnosti pětkrát. První novela tohoto zákona zodpověděla již v roce 2003, zákonem č. 438/2003 Sb
., změna zákona o daních z příjmů a některých dalších zákonů, otázku týkající se souběhu úpravy o spolupráci v mezinárodní smlouvě o zamezení dvojímu zdanění mezi členy EU a promítnutou směrnicí o pomoci při správě daní
vložením nového § 12, podle nějž se tento zákon nepoužije, pokud mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu, popřípadě zvláštní právní předpis, stanoví jinak. Tím zvláštním předpisem byl v té době např. § 37 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Za zásadní změnu by bylo možné považovat „přesměrování“ daně z přidané hodnoty z předmětu pomoci podle zákona o mezinárodní pomoci při správě daní s odkazem na speciální úpravu obsaženou v
nařízení Rady (ES) č. 1798/2003
, o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty a o zrušení nařízení (EHS) č. 218/92,
novelizací přijatou v roce 2004 zákonem č. 691/2004 Sb
. Naopak u předmětu pomoci došlo k rozšíření o daně z pojistného. Tyto změny byly provedeny novelizací původně transponované směrnice směrnicí Rady 2003/93/ES
ze dne 7. 10. 2003, kterou se mění směrnice Rady 77/799/EHS, o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých a nepřímých daní
. Touto novelizační směrnicí došlo mimo jiné i, dá se říci, k neobvyklému legislativnímu počinu, tj. nahrazení shora uvedeného původního názvu směrnice 77/799/EHS tímto názvem: „Směrnice Rady ze dne 19. 12. 1977, o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní, některých spotřebních daní a daní z pojistného (77/799/EHS)“. Následující novelizace zákona o mezinárodní pomoci při správě daní, provedená v roce
2005 zákonem č. 286/2005 Sb.
, vycházela z dalších dvou nově přijatých směrnic měnících původní úpravu pomoci při správě daní. Jedná se o směrnici Rady 2004/56/ES
ze dne 21. 4. 2004, kterou se mění směrnice 77/799/EHS, o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní, některých nepřímých daní a daní z pojistného
, kterou se zaváděly souběžné kontroly a upřesňovaly podmínky pro nakládání s předávanými údaji. Další novelizace přijatá směrnicí Rady 2004/106/ES
ze dne 16. 11. 2004, kterou se mění směrnice 77/799/EHS, o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní, některých spotřebních daní a daní z pojistného, a 92/12/EHS, o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani,
došlo k dalšímu „přesměrování“ vzájemné pomoci, tentokrát se týkalo spotřebních daní, a to na nařízení Rady (ES) č. 2073/2004
ze dne 16. 11. 2004, o správní spolupráci v oblasti spotřebních daní
. Novelou zákona o mezinárodní pomoci při správě daní provedenou v roce
2009 zákonem č. 281/2009 Sb
., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím daňového řádu, v části osmdesáté týkající se zákona o mezinárodní pomoci při správě daní byl v § 4 doplněn odst. 3, který určil, že lhůta pro stanovení daně podle daňového řádu ode dne odeslání dožádání podle odst. 2 tohoto ustanovení do dne obdržení odpovědi na dožádání od příslušného úřadu smluvního státu neběží.Poté již pouze nový
zákon č. 456/2011 Sb.
, o Finanční správě České republiky zrušil v roce 2011
část druhou zákona č. 253/2000 Sb., která v návaznosti na nově přijímané uzákonění mezinárodní pomoci při správě daní měnila původní zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech.Oba „unijní zákony z roku 2000“ o spolupráci berních správ byly již nahrazeny novými zákony. V těchto poznámkách se chci z důvodu prostoru věnovat dále již jen problematice mezinárodní pomoci či spolupráci při správě daní, která je aktuálně upravena
zákonem č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů
(dále jen „zákon o mezinárodní spolupráci při správě daní“).Vraťme se do současnosti a k nově přijatému
zákonu o mezinárodní spolupráci při správě daní
, jehož cílem bylo v souladu se záměry transponované směrnice reflektovat změny podmínek vnitřního trhu a předejít rozsáhlým novelizacím zastaralé směrnice
. Zkušenosti z původní směrnice však byly zachovány a cílem bylo zapracovat pouze vývoj ve snaze o jasnější a přesnější pravidla správní spolupráce mezi členskými státy. Je nutno podotknout, že rozsáhlým novelizacím se neubránila ani tato nově transponovaná směrnice Rady 2011/16/EU ze dne 15. 2. 2011, o spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS (označovaná jako DAC – Directive on Administrative Cooperation)
, a totéž tudíž platí, i pokud jde o nový zákon o mezinárodní spolupráci při správě daní. Vzhledem k dalšímu vývoji je to vlastně DAC v pořadí první
, ostatně posuďte sami. –
První
změna zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní souvisela s rekodifikací českého občanského práva a jednalo se prakticky pouze o pojmové sjednocení ohledně nemovitostí, jež bylo provedeno zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb.,
o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů.–
Již
druhá
novelizace předmětného zákona reagovala na směrnici Rady 2014/107/EU
ze dne 9. 12. 2014, kterou se mění směrnice 2011/16/EU, pokud jde o povinnou automatickou výměnu informací v oblasti daní
(DAC 2)
a provedla zásadní doplnění podmínek spolupráce formou automatické výměny informací zákonem č. 105/2016 Sb.,
kterým se mění některé zákony v oblasti mezinárodní spolupráce při správě daní a zrušuje se zákon č. 330/2014 Sb., o výměně informací o finančních účtech se Spojenými státy americkými pro účely správy daní. Změna již byla rozsáhlá a projevila se zejména vložením oddílu 2 s názvem Automatická výměna informací oznamovaných finančními institucemi
za § 13, tedy za ustanovení, které do té doby upravovalo samostatně jeden ze základních způsobů spolupráce, tj. automatickou výměnu. Jenom pro představu: rozšíření automatické výměny obsahovalo dvacet paragrafů rozdělených do dvou pododdílů. Připojeny byly také dvě přílohy. Příloha č. 1 s názvem Definice
a příloha č. 2 obsahující Pravidla oznamování a náležité péče pro informování o finančních účtech
. Obě přílohy byly jen nepatrně upraveny, jinak kopírovaly předlohu. Tato novela obsahovala také zmocnění k vydání vyhlášky podle § 13d odst. 6 zákona, kterou Ministerstvo financí stanoví seznam vyňatých účtů. Vyhláška č. 108/2016 Sb., o stanovení vyňatých účtů pro účely automatické výměny informací s jiným státem v rámci mezinárodní spolupráce při správě daní z 21. 3. 2016 platila do 1. 4. 2019. Skutečnost, že ve zmocňovacím ustanovení byly nesprávně očíslované odstavce, byla odstraněna vyhláškou vydanou na základě téhož, tentokrát již perfektního zmocňovacího ustanovení, č. 26/2019 Sb., a to po novelizaci zákona provedené následující novelou zákona v roce 2017, tedy v tomto výčtu čtvrtou novelou.–
Jako ryze česká, bez přímého vlivu EU, proběhla však
třetí
novela přijatá zákonem č. 188/2016 Sb.,
kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o hazardních hrách a zákona o dani z hazardních her, která pouze rozšířila předmět úpravy v § 1 odst. 4 zákona o mezinárodní spolupráci při správě daně z těchto hazardních her.–
Čtvrtá
, již shora zmíněná novela vznikla v důsledku směrnice Rady 2015/2376
ze dne 8. 12. 2015, kterou se mění směrnice 2011/16/EU, pokud jde o povinnou automatickou výměnu informací v oblasti daní
(DAC 3)
. Tuto novelu transponoval do českého právního řádu zákon č. 92/2017 Sb
., kterým se mění zákon č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 105/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti mezinárodní spolupráce při správě daní a zrušuje se zákon č. 330/2014 Sb., o výměně informací o finančních účtech se Spojenými státy americkými pro účely správy daní. Pro vývoj zákona o mezinárodní spolupráci je podstatná první část citovaného zákona, která obsahuje již druhou novelu zavádějící do mezinárodní spolupráce berních správ v rámci EU nový typ automatické výměny informací. Novela byla opět poměrně rozsáhlá a vedla také ke změně systematiky zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní. Vzniká nový Oddíl 1 v Hlavě III Dílu 2, který obsahuje obecná ustanovení pro automatickou výměnu informací
(vymezení pojmu, předmět výměny, …), dále je zde připojen Oddíl 4, který zavádí automatickou výměnu informací o daňových stanoviscích s přeshraničním prvkem
. Je škoda, že již tady, a možná i v novele druhé, nedošlo k většímu propojení terminologie s konkrétními postupy a úkony správce daně, které vymezuje daňový řád. Jistě by to přispělo vypovídací hodnotě tohoto novelami stíhaného zákona i dalších jeho novel, které již vznikají v legislativním procesu EU. –
Za
páté
byl zákon o mezinárodní spolupráci při správě daní dotčen novelou provedenou zákonem č. 305/2017 Sb.
, kterým se mění zákon č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, jehož úkolem bylo transponovat do českého právního řádu směrnici Rady 2016/881
ze dne 25. 5. 2016, kterou se mění směrnice 2011/16/EU, pokud jde o povinnou automatickou výměnu informací v oblasti daní
(DAC 4)
. Novela pojednává, respektive zavádí nový předmět automaticky vyměňovaných informací, a sice informace, které jsou oznamovány nadnárodními skupinami podniků
. Jedná se o výkaz, který poskytne informace nezbytné pro posouzení správného rozdělení základu daně mezi jednotlivé státy. Jako důvod pro zavedení této praktiky se většinou uvádí zájem EU na zajištění řádného fungování vnitřního trhu, zájem o spravedlivější hospodářskou soutěž mezi nadnárodními skupinami podniků EU a těmito skupinami z třetích zemí, které působí na vnitřním trhu EU.–
Dovolte mi uvést nyní trochu nesystémově, ale zase ne tak moc, jako
šestou
změnu novelu daňového řádu
. Nikoliv tedy přímou novelu zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní, jak byste možná očekávali, ale změnu, jejímž důvodem byla čtvrtá novelizace původní směrnice DAC, přijatá směrnicí Rady 2016/2258,
ze dne 6. 12. 2016, kterou se mění směrnice 2011/16/EU, pokud jde o přístup daňových orgánů k informacím pro boj proti praní peněz
(DAC 5).
Tato změna byla transponována do českého právního řádu zákonem č. 94/2018 Sb.,
kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. DAC 5 byl a stále je v souladu s dalšími změnami v oblasti pravidel o předcházení využívání finančního systému k praní peněz nebo financování terorismu
(označovaných jako pravidla Anti
Money Laundering Directive – směrnice AML7)), které souběžně probíhají, přičemž si klade za cíl umožnit i správcům daně přístup k nezbytným informacím získaným právě při ochraně těchto zájmů. Současně došlo k prolomení několika dosud chráněných povinností mlčenlivosti, zejména mlčenlivostí spojených s výkonem profese. V daňovém řádu byla nově definována legislativní zkratka „poskytovatel platebních služeb“ tak, aby bylo patrné, že poskytovatelé platebních služeb malého rozsahu, jakož i instituce elektronických peněz a vydavatelé elektronických peněz mají v této legislativní zkratce stejné postavení jako platební instituce, kterými tedy zřejmě nejsou. Další terminologickou změnou bylo doplnění objasňující názor, že údaje nezahrnují automaticky i dokumenty, které jsou jejich nositeli. –
V pořadí již
sedmá
změna zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní byla provedena zákonem č. 80/2019 Sb.,
kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony. Jádro odůvodnění pro tuto změnu podle části sedmé citovaného zákona nalezneme v důvodové zprávě návrhu zákona projednávaného v Parlamentu ČR jako tisk 206/0 na str. 130 a násl., kde se uvádí: „Česká republika je jako členský stát Evropské unie zavázána uvést do souladu svůj právní řád s právem EU, včetně
Jinými slovy, celá změna byla zaměřena na vylepšení textu tak, aby lépe odpovídal mezinárodním závazkům. Bylo by pěkné, kdyby i tato úprava byla ještě rozšířena o projasnění textu a přiblížení se onomu selskému rozumu z pohledu uživatelů právních předpisů, a to v tomto případě jak daňových subjektů, tak správců daní, ale následně i soudců, kteří to také nemají lehké, pokud má platit správné
transpozice směrnic DAC 2 a DAC 4, které jsou evropskými normami přebírajícími společný standard pro oznamování a výměnu zpráv podle zemí. Obě evropské úpravy jsou velmi úzce navázány na komentáře, resp. metodické pokyny OECD, pro správnou transpozici je tak nutno reagovat i na jejich vývoj. V případě nečinnosti České republiky by tak v rámci Evropské unie mohlo
dojít až k zahájení řízení o tzv. infringementu, a to i přesto, že nedošlo k samotné změně textu směrnic. V případě OECD, resp. Globálního fóra pak České republice hrozí negativní hodnocení při dalším screeningu.“ iura novit curia
.–
Zákonem č. 299/2020 Sb
., ze dne 16. 6. 2020, kterým se mění některé daňové zákony v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2, a zákon č. 159/2020 Sb., o kompenzačním bonusu v souvislosti s krizovými opatřeními v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2, ve znění pozdějších předpisů, došlo i k osmé
změně zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní zakotvené v části šesté, a to vložením nového ustanovení § 12e, kterým se vláda zmocňuje v rozsahu stanoveném předpisem EU svým nařízením umožnit prodloužení lhůty pro plnění povinností souvisejících s automatickou výměnou informací s jiným členským státem. Podle aktuality uveřejněné na stránkách Ministerstva financí „Posunutí lhůt pro plnění oznamovacích povinností dle směrnice DAC 6 na základě směrnice COVID-DAC“
8) bylo ve Sbírce zákonů České republiky dne 10. 9. 2020 vyhlášeno nařízení, které bylo vydáno na základě uvedeného zmocnění v § 12e a transponuje směrnici Rady 2020/876
ze dne 24. 6. 2020, kterou se mění směrnice 2011/16/EU s cílem řešit naléhavou potřebu odkladu některých lhůt pro podávání a výměnu informací v oblasti daní v důsledku pandemie COVID-19
(dále jen „směrnice DAC-COVID“). Citovaná aktualita ze stránek Ministerstva financí je nezbytným vodítkem pro orientaci v aktuálně platných datech startu jednotlivých povinností spojených s mezinárodní spoluprací při správě daní. –
Devátá
změna zákona o mezinárodní spolupráci z téhož roku byla provedena zákonem č. 343/2020 Sb
., ze dne 22. 7. 2020, kterým se mění některé zákony v souvislosti s implementací daňových předpisů Evropské unie a v oblasti zamezení dvojímu zdanění. Zákona č. 164/2013 Sb. se týká část čtvrtá, která reaguje na novelizaci původní směrnice, jejíž novelizace nyní sledujeme, tj. směrnice Rady 2011/16/
EU
ze dne 15. 2. 2011 o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS,
ve znění všech zmíněných novel, směrnicí Rady (EU) 2018/822
ze dne 25. 5. 2018, kterou se mění směrnice 2011/16/EU, pokud jde o povinnou automatickou výměnu informací v oblasti daní ve vztahu k přeshraničním uspořádáním, která se mají oznamovat
(DAC 6)
. Touto novelou došlo k transpozici nového okruhu automatické výměny informací, jehož cílem, jak odůvodnění směrnice předpokládá, je další umožnění zjištění případných rizik včasností přístupu k informacím, a to hned v počátečním stadiu zavádění praktik ohrožujících vnitrostátní základy daně a vedoucích k daňovým únikům. Předpokládá se, že reakce daňové správy na takové informace může spočívat nejen v lepším zacílením daňových kontrol, ale i v iniciaci změny právní úpravy. Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona č. 343/2020 Sb. (v tisku Poslanecké sněmovny ČR 572/00) se pokusila definovat oznamované přeshraniční uspořádání takto:„Oznamované přeshraniční uspořádání je záměrně vytvořeným nebo záměrně sděleným popsatelným a dostatečně určitým předpisem určitého chování sestávajícím z jednoho nebo více kroků, naplňujícím alespoň jeden vymezený charakteristický znak a mající přeshraniční účinky, který byl alespoň v hrubých rysech projeven navenek, bez ohledu na to, zda byl poskytnut za úplatu nebo nikoliv.“
upravuje automatická výměna informací oznamovaných zprostředkovateli přeshraničních uspořádání
v ustanoveních § 14 až 14s. Původní § 14, který byl věnován jednomu ze základních způsobů výměny informací a upravoval rozsah a podmínky poskytnutí informací z vlastního podnětu
, byl zrušen a jeho obsah byl zapracován do nového znění § 15, který zůstal jako jediné ustanovení v Díle 3 věnujícím se tomuto tradičnímu způsobu spolupráce při výměně informací. Dále byla do zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní vložena další příloha, tj. č. 3,
která obsahuje charakteristické znaky oznamovaného přeshraničního uspořádání. Podstatné ke vzniku oznamovací povinnosti jak povinné osoby, tak správce daně jsou tedy podmínky vymezené touto přílohou. V hlavě I je „vymezen test hlavního přínosu“, který je posuzován v souvislosti s dalšími, v následující hlavě II této přílohy vymezenými 15 charakteristickými znaky. Ohledně plnění nově uložených povinností: viz shora zmíněná aktualita na stránkách MF.–
Ke dni finalizace těchto „poznámek“ je třeba pro úplnost zmínit i již
desátou
novelu předmětného zákona provedenou zákonem č. 386/2020 Sb.,
ze dne 15. 9. 2020, kterým se zrušuje zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, a mění a zrušují další související právní předpisy. Novela zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní byla zařazena jako část čtvrtá a mění předmět úpravy mezinárodní spolupráce při správě daní v § 1 tak, že zrušuje v odst. 4 písm. d), tj. daň za nabytí nemovitých věcí. Podle přechodného ustanovení tato úprava ovlivní přijímání a poskytování mezinárodní spolupráce při správě daní z nabytí nemovitých věcí až ode dne nabytí účinnosti novely, tj. dnem následujícím po dni jejího vyhlášení, tedy 26. 9. 2020.–
Než došlo ke korektuře textu, je na světě
jedenáctá
novela přijatá zákonem č. 527/2020 Sb.,
ze dne 1. 12. 2020, kterým se mění zákon č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, zákony související s přijetím zákona o evidenci skutečných majitelů a zákon č. 186/2016 Sb., o hazardních hrách, ve znění pozdějších předpisů. Novela zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní je zařazena do části sedmnácté a obsahuje určité zjednodušení vymezení předmětu této spolupráce v § 1 odst. 4 s využitím shrnutí všech daní pod obecný pojem peněžité plnění, které zákon označuje jako daň
. Naopak v § 1 odst. 5 se výslovně vylučuje z použití zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní, mezinárodní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty a v oblasti spotřebních daní, kde jsou příslušná nařízení EU přímo účinná. Jedná se o nařízení Rady (EU) č. 904/2010, které nahradilo shora citované nařízení Rady (ES) č. 1798/2003, pokud se jedná o oblast daně z přidané hodnoty, a nařízení Rady (EU) č. 389/2012, které nahradilo rovněž již shora citované nařízení Rady (ES) č. 2073/2004 týkající se oblasti spotřebních daní. Dále novela doplnila vymezení ovládající osoby do § 13d odst. 2 a rozšířila § 13n o odst. 3, podle kterého lze v určitých případech uložit pořádkovou pokutu též majiteli účtu nebo jeho ovládající osobě. Tato novela byla vyhlášena dne 17. 12. 2020 s tím, že nabývá účinnosti patnáctým dnem po jejím vyhlášení. To neplatí o změně § 13d odst. 2, jehož účinnost je vázána na účinnost zákona o evidenci skutečných majitelů, který byl při dokončení přípravy článku projednáván jako parlamentní tisk č. 886.Závěrem
Samotný popis vývoje právní úpravy mezinárodní spolupráce berních správ je jistě dostačující k tomu, aby bylo zřejmé, o jak obtížnou součást správy daní se jedná, minimálně z hlediska přehlednosti aktuálně platných pravidel. O jisté obavě o účelnost, nebo spíš o jisté bezradnosti při transpozici, svědčí i úvaha o způsobu legislativního řešení, která připouští v jedné důvodové zprávě k návrhu zákona, že byly zvažovány tři možnosti postupu z hlediska změny právního řádu, a to:
–
neprovedení žádné legislativní změny,
–
novela zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní a
–
zrušení všech instrumentů, které mají být předmětem výměny.
Naštěstí to dopadlo dobře a nevyhrála žádná z variant porušující naše mezinárodní závazky a byl přijat zákon č. 92/2017 Sb.
K výkladu všech postupně transponovaných „DACů“ je renomovanými autory pravidelně publikováno poměrně dost článků. Ovšem ani tyto texty nejsou příliš optimistické k budoucí aplikaci přijatých změn. Například k samotnému předmětu DAC 6, pokud se jedná o povinnou automatickou výměnu informací v oblasti daní ve vztahu k přeshraničním uspořádáním, která se mají oznamovat, se jeden z autorů pokouší vytvořit na rozdíl od nově přijatého zákona nový název předmětu výměny, a to „daňově optimalizační schéma“ namísto „uspořádání“. Zákon sám pak již rozlišuje mezi uživatelem uspořádání, zřizovatelem uspořádání, povinnou osobou, účastníkem atd. Dále jako nadřazený pojem používá různé formy entit atd. Není tedy divu, že tento autor dochází k závěru, že
„zaváděná právní úprava postrádá jasné vymezení toho, na co dopadá a na co nikoliv, koho se to týká a jak uplatňovat procesní normy. Tyto problémy nakonec budou v návaznosti na očekávatelnou judikaturu jistě vyřešeny, ale přesto mám za to, že by bylo vhodnější zavádět spíše právní úpravu, u které nebude již při jejím přijímání jasné, že se neobejde bez rozsáhlé soudní
9) Myslím, že publikovaná úvaha o kvalitě zaváděné právní úpravy odpovídá nejen požadavkům praxe, ale zejména ústavní dělbě moci, která nevzbuzuje pochybnosti o tom, komu náleží moc zákonodárná a komu moc soudní, i když nelze popírat vliv judikatury na výklad zákona.interpretace
.“Kudy vede cesta?
Mám za to, že jsem podstatu tohoto problému zmínila již v úvodu. Směrnice musí využívat obecné, více méně nedefinované pojmy z pohledu jiných právních odvětví jednotlivých právních systémů implementujících států EU. Je však na každém transponujícím členském státu, aby doladil požadavky vymezené směrnicí přímo na již existující uspořádání uvnitř vlastního teritoria. Jedná se o propojení s občanským právem, s obchodními předpisy, ale i s
účetními předpisy
, jakož i s předpisy daňovými
tak, aby v závěru bylo jasné, jak má správce daně postupovat a komu jsou pravidla určena. Je obtížně použitelné ukládat sankce za neplnění povinnosti někomu, kdo nemá právní subjektivitu, či slovy zákona se jedná o jednotku bez právní osobnosti. Nezachrání to například ani tvrzení podle § 13f, 13fz či 14 zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní, že oznamující česká finanční instituce a neoznamující česká finanční instituce, česká entita nadnárodní skupiny podniků či povinná osoba mají pro účely tohoto zákona postavení daňového subjektu. Omlouvám se, ale aniž bych podceňovala správce daně, mám za to, že potřebují přece jenom vědět, o koho se jedná z pohledu právní subjektivity a komu a jak se bude např. doručovat. Na druhou stranu, pokud mají být považovány tyto instituce za daňový subjekt, je otázkou, zda je nezbytné vymezovat podrobně pochybení, za něž lze uložit pokutu podle daňového řádu, kde k uložení pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy postačí, když bude daňový subjekt závažně ztěžovat nebo mařit správu daní, v těchto případech v mezinárodním rozsahu. Většina ustanovení by tedy měla „zapadnout“ do existujících právních norem a „opulentní“ texty směrnic by měly poskytnout jen odůvodnění, proč zákonodárce zvolil právě takovou úpravu.
Nejedná se zřejmě jen o náš problém a
judikatura
upřesňující interpretaci transponované směrnice bude pocházet nejen z verdiktů naší jurisdikce
, ale především z názorů vyslovených Evropským soudním dvorem. Zde se řeší např. podle stanoviska generální advokátky ve spojené věci C-245/19 a C-246/19 ze dne 2. 7. 2020; EU:C:2020:516
při projednávání žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce druhá strana efektivního systému výměny informací, totiž práva (například základní právo na ochranu údajů) „osob povinných poskytnout informace, osob povinných k dani a dalších třetích osob, které za určitých okolností nemají o předávání svých údajů povědomí. V projednávané věci Lucemburské velkovévodství zákonem explicitně vyloučilo opravný prostředek proti rozhodnutím, kterými se ukládá povinnost poskytnout informace…
Soudní dvůr musí nyní vyjasnit, zda již rozhodnutí o uložení povinnosti poskytnout informace podle směrnice 2011/16 představuje zásah do základních práv osoby povinné poskytnout informace, osoby povinné k dani a dalších dotčených třetích osob, proti němuž musí být možná účinná právní ochrana podle článku 47 Listiny. Mimo to je sporné, jak konkrétní a přesná musí být žádost ohledně dotčených osob, aby dožádaný daňový orgán mohl posoudit,předpokládaný význam požadovaných informací pro daňové řízení v jiném členském státě. Pouze informace, u nichž lze předpokládat význam, jsou totiž předmětem správní spolupráce podle směrnice 2011/16.“
Závěrečný návrh pro rozhodnutí Soudního dvora na předběžné otázky v tomto řízení je v citovaném stanovisku vyjádřen takto:
„1. Článek 47 Listiny základních práv Evropské unie musí být vykládán v tom smyslu, že rozhodnutí, jímž orgán, který byl požádán o spolupráci na základě směrnice 2011/16 o správní spolupráci v oblasti daní, uloží osobě povinnost poskytnout informace o osobě povinné k dani nebo třetích osobách, může tato osoba, osoba povinná k dani nebo dotčená třetí osoba napadnout před soudy dožádaného členského státu.
2. Článek 1 odst. 1 a článek 5 směrnice 2011/16 musí být vykládány v tom smyslu, že dožadující orgán musí žádost o informace odůvodnit tak, aby dožádaný orgán mohl posoudit, zda žádost netrpí zjevným nedostatkem předpokládaného významu dožádaných informací pro výměr daně dožadujícím orgánem. Z žádosti musí vyplývat konkrétní, daňově
relevantní
skutečnosti nebo postupy, které umožňují vyloučit nepřípustné shromažďování informací (fishing expedition).“Tato otázka se bezesporu dotýká, či v dohledné době dotkne, i mezinárodní spolupráce při správě daní v České republice a bude pravděpodobně nezbytné např. pro obvyklý instrument používaný při vyhledávací činnosti správce daně (tj. výzvu, proti které není připuštěno odvolání podle § 48 odst. 2 daňového řádu) připustit při úkonech prováděných v rámci mezinárodní spolupráce možnost využití všech typů opravných prostředků, včetně přezkumu soudem. Napovídá tomu již i zmíněná vágnost vlastního vymezení daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní či slovy zákona (§ 7 daňového řádu) osob zúčastněných na řízení. Ohledně tušené nezbytnosti procesních „specialit“ pro správu daní v rámci mezinárodní spolupráce však vzniká další otázka, zda je shora zmíněná výluka ohledně daně z přidané hodnoty a spotřebních daní na místě, respektive zda je nezbytné odlišně upravovat obecné procesní postupy při mezinárodní spolupráci k různým daním.
Co dodat na úplný závěr? Lze jen popřát všem zúčastněným, ať již tvůrcům právních norem či jejich uživatelům, aby se podařilo i na tomto úseku jasně vyjádřit to, co má být, jak toho dosáhnout a jak zajistit zvolený postup. Laskavému čtenáři se omlouvám za obtížné téma, ale takový je život.
1)
PÁR POZNÁMEK K INTERPRETACI DAŇOVÉHO ŘÁDU
, Wolters Kluwer, Finanční, daňový a účetní bulletin, čtvrtletník, ročník XXVIII, č. 3/2020, str. 4 a 5.2)
„Čl. 24
Řešení případů dohodou
1. Jestliže se osoba domnívá, že opatření jednoho nebo obou smluvních států vedou nebo povedou u ní ke zdanění, které není v souladu s ustanoveními této smlouvy, může, bez ohledu na opravné prostředky, které poskytují vnitrostátní právní předpisy těchto států, předložit svůj případ příslušnému úřadu smluvního státu, jehož je rezidentem, nebo, pokud její případ spadá pod článek 23 odst. 1, příslušnému úřadu smluvního státu, jehož je státním příslušníkem. Případ musí být předložen do tří let od prvního oznámení opatření vedoucího ke zdanění, které není v souladu s ustanoveními této smlouvy.
2. Jestliže bude příslušný úřad považovat námitku za oprávněnou a nebude-li sám schopen najít uspokojivé řešení, bude se snažit, aby případ vyřešil vzájemnou dohodou s příslušným úřadem druhého smluvního státu tak, aby se vyloučilo zdanění, které není v souladu s touto smlouvou. Jakákoliv dosažená dohoda bude uskutečněna bez ohledu na jakékoliv časové lhůty ve vnitrostátních právních předpisech smluvních států.
3. Příslušné úřady smluvních států se budou snažit vyřešit vzájemnou dohodou jakékoliv obtíže nebo pochybnosti, které mohou vzniknout při výkladu nebo provádění této smlouvy. Mohou rovněž spolu konzultovat za účelem vyloučení dvojího zdanění v případech neupravených v této smlouvě.
4. Příslušné úřady smluvních států mohou vejít v přímý styk za účelem dosažení dohody ve smyslu předchozích odstavců, včetně prostřednictvím společné komise složené z jejich zástupců.
Čl. 25
Výměna informací
1. Příslušné úřady smluvních států si budou vyměňovat takové informace, jaké jsou nezbytné pro provádění ustanovení této smlouvy nebo vnitrostátních právních předpisů, které se vztahují na daně
všeho druhu a označení, jež jsou ukládány jménem smluvních států nebo jejich nižších správních útvarů nebo místních úřadů, pokud zdanění
, které upravují, není v rozporu s touto smlouvou. Výměna informací není omezena články 1 a 2. Veškeré informace obdržené smluvním státem budou udržovány v tajnosti stejným způsobem jako informace získané podle vnitrostátních právních předpisů tohoto státu a budou poskytnuty pouze osobám nebo úřadům (včetně soudů a správních úřadů), které se zabývají vyměřováním nebo vybíráním daní, jež jsou uvedeny v první větě, vymáháním nebo trestním stíháním ve věci těchto daní nebo rozhodováním o opravných prostředcích ve vztahu k těmto daním. Tyto osoby nebo úřady použijí takovéto informace jen k těmto účelům. Mohou sdělit tyto informace při veřejných soudních řízeních nebo v soudních rozhodnutích. 2. Ustanovení odstavce 1 nebudou v žádném případě vykládána tak, že ukládají některému smluvnímu státu povinnost:
a) provést správní opatření, která by porušovala právní předpisy a správní praxi tohoto nebo druhého smluvního státu;
b) poskytnout informace, které nemohou být získány na základě právních předpisů nebo v běžném správním řízení tohoto nebo druhého smluvního státu;
c) poskytnout informace, které by odhalily jakékoliv obchodní, hospodářské, průmyslové, komerční nebo profesní tajemství nebo obchodní postup, nebo informace, jejichž sdělení by bylo v rozporu s veřejným pořádkem.“
3)
„Čl. 26
Výměna informací
1. Příslušné úřady smluvních států si budou vyměňovat takové informace, jaké jsou nutné pro provádění ustanovení této smlouvy nebo vnitrostátních právních předpisů smluvních států, které se vztahují na daně,
jež jsou předmětem Smlouvy, pokud zdanění, které upravují
, není v rozporu se Smlouvou. Výměna informací není omezena článkem 1. Veškeré informace obdržené smluvním státem budou udržovány v tajnosti stejným způsobem jako informace získané podle vnitrostátních právních předpisů tohoto státu a budou poskytnuty pouze osobám nebo úřadům (včetně soudů a správních úřadů), které se zabývají vyměřováním nebo vybíráním daní, na něž se Smlouva vztahuje, vymáháním nebo trestním stíháním ve věci těchto daní nebo rozhodováním o opravných prostředcích ve vztahu k těmto daním. Tyto osoby nebo úřady použijí tyto informace jen k těmto účelům. Mohou sdělit tyto informace při veřejných soudních řízeních nebo v soudních rozhodnutích.“4) MF-5860/2017/15-83, Sdělení ke Smlouvě mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku 1 (dále jen „Smlouva“) v návaznosti na Mnohostrannou úmluvu o implementaci opatření k boji proti snižování daňového základu a přesouvání zisků ve vztahu k daňovým smlouvám 2 (dále jen „Úmluva“), Finanční zpravodaj č. 13/2020, str. 2 a násl.>
5) Sněmovní tisk 264/0, část č. 1/12, Úml. o implemen. opatření k boji proti snižování daň. základu.
6) KOUBA, Stanislav.
Systém principů daňového práva.
Praha: Wolters Kluwer ČR, 2017, 1.7) Evropského parlamentu a Rady (EU) 2015/849, o předcházení využívání finančního systému k praní peněz nebo financování terorismu, novelizovaná následně směrnicí Evropského parlamentu a Rady (EU) 2018/843 ze dne 30. 5. 2018.
8) https://www.mfcr.cz/cs/legislativa/mezinarodni-spoluprace-v-oblasti-dani/aktuality/2020/posunuti-lhut-pro- plneni-oznamovacich-po-39392.
9) Systém ASPI – stav k 10. 9. 2020 do částky 149/2020 Sb. a 22/2020 Sb. m. s.
JUDr. Mgr. Michal Tuláček, Ph.D., Ministerstvo financí, oddělení Obecná daňová
legislativa
„
DAC 6 aneb Automatická výměna informací o přeshraničních daňově optimalizačních schématech“
– LIT279832CZ – poslední stav textu