Novelizace v oblasti účetnictví od 1. 1. 2024

Při své analýze a rozboru jsem primárně vycházel z těchto níže uvedených právních předpisů:

Právní úprava pro oblast účetnictví je v podmínkách České republiky upravena v:

Pokud nelze nalézt kýžené v těchto předpisech, lze dále využít názory Národní účetní rady (dále jen „NÚR“) v jejích interpretacích, neboť tato sdružuje odborníky z Komory auditorů České republiky, Komory daňových poradců České republiky, Svazu účetních a Vysoké školy ekonomické v Praze.

Účetní jednotky jako takové jsou vymezeny zákonem o účetnictví a považují se za ně:

Novelou ZÚ přijatou s účinností od 1. 1. 2016¹⁾ došlo k zavedení speciální kategorizace účetních jednotek, včetně jejich parametrů. Ustanovení § 1b ZÚ kromě vymezení kategorií účetních jednotek dále současně stanovuje hraniční hodnoty pro zařazení do správné kategorie.

Kategorie účetní jednotky / podmínky	Mikro účetní jednotka	Malá účetní jednotka	Střední účetní jednotka	Velká účetní jednotka
Aktiva celkem	9 000 000	100 000 000	500 000 000	500 000 000
Roční úhrn čistého obratu	18 000 000	200 000 000	1 000 000 000	1 000 000 000
Průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období	10	50	250	250

Uvedené hodnotové parametry jsou uvedeny v Kč a jejich aplikace je adekvátní, resp. jsou naplněny pro klasifikaci účetní jednotky v předmětné kategorii, jen pokud tato nepřekročí alespoň dvě z uvedených hodnot.

Naopak bez ohledu na výše uvedená kritéria je velkou účetní jednotkou vždy subjekt veřejného zájmu (obchodní společnost, emitent investičních cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, banka, spořitelní nebo úvěrní družstvo, pojišťovna nebo zajišťovna, penzijní společnost, zdravotní pojišťovna) a vybraná účetní jednotka (organizační složky státu, státní fondy, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady soudržnosti, příspěvkové organizace, zdravotní pojišťovny).

Ve světle výše uvedeného je zde , a to konkrétně na vymezení pojmu „aktiva“ od roku 2016. Dle ustanovení § 1d odst. 1 ZÚ se aktivy celkem rozumí úhrn aktiv zjištěný z rozvahy a neobsahuje omezující nebo jinak doplňující podmínky. Jde tedy o „aktiva netto“, na rozdíl od vymezení pojmu aktiv celkem do konce roku 2015. Tehdy se aktivy celkem rozuměl úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky rezervy, opravné položky a odpisy majetku, tj. „aktiva brutto“.

K problematice kategorizace účetních jednotek vydalo Generální finanční ředitelství ve shodě s Ministerstvem financí na základě některých výkladových nejasností souvisejících s kategorizací účetních jednotek dle § 1b ve spojení s § 1e ZÚ výkladovou Informaci, která poskytuje výklad možné změny kategorizace účetních jednotek k některým daňovým souvislostem dle § 1b ve spojení s § 1e ZÚ ve zdaňovacím období započatém v roce 2018.²⁾

Z té mimo jiné vyplývá, že pokud účetní jednotka vznikla nebo zahájila činnost v účetním období po 1. 1. 2016, postupuje v prvním účetním období podle právní úpravy pro takovou kategorii účetních jednotek, u níž lze důvodně předpokládat, že splní její podmínky k rozvahovému dni prvního účetního období (viz § 1e odst. 1 ZÚ ve spojení s čl. II bod 1 zákona č. 221/2015 Sb.). Naopak u účetní jednotky vzniklé před datem 1. 1. 2016 se bude při určení kategorie účetní jednotky postupovat podle právní úpravy pro takovou kategorii účetních jednotek, jejíž podmínky naplnila k rozvahovému dni bezprostředně předcházejícího účetního období, tj. podle kritérií naplněných ke konci účetního období započatého v roce 2015 (viz čl. II bod 4 zákona č. 221/2015 Sb.).

I nadále je platné rozdělení účetních jednotek do výše uvedených kategorií, tedy na mikro, malou, střední a velkou účetní jednotku. Kategorie účetní jednotky, resp. její zařazení do příslušné kategorie je odvislé od kritérií uvedených v § 1b ZÚ, konkrétně opět v návaznosti na dosažení či překročení alespoň dvou ze tří stanovených kritérií (tj. hodnota aktiv, čistý obrat a průměrný počet zaměstnanců) k rozvahovému dni. Kategoriemi skupiny účetních jednotek je malá, střední a velká skupina účetních jednotek.

Konsolidační balíček kromě jiných zásadních změn přinesl také novelizaci účetních předpisů, a to ZÚ s účinností od 1. 1. 2024. Naší pozornosti by rozhodně neměla v kontextu s deklarovaným tématem ujít nová definice obratu. Na novelu ZÚ navazuje také novelizace prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví pro podnikatele č. 500/2002 Sb., a to právě zúžením definice čistého obratu.³⁾

Při určení obratu se do 31. 12. 2023 vycházelo z výše výnosů snížené o prodejní slevy. Od 1. 1. 2024 se při určení obratu nově bude vycházet z výše výnosů z prodeje výrobků a zboží a z poskytování služeb, tedy z výnosů, na kterých je založen obchodní model účetní jednotky – nejedná se tedy již jako doposud o součet všech výnosů.

Je namístě si uvědomit, že vymezení čistého obratu je zcela klíčový ukazatel mimo jiné pro:

Doposud byl tedy čistý obrat představován všemi výnosy, tj. všemi účty třídy 6xx. Do obratu tak spadají například i nerealizované kurzové výnosy z přepočtu hodnot pohledávek a závazků k rozvahovému dni, stejně tak i jednorázové vlivy, jako je například prodej dlouhodobého majetku. Dle § 1d odst. 2 novely ZÚ od 1. 1. 2024 se bude čistým obratem rozumět výše výnosů z prodeje výrobků a zboží a z poskytování služeb za účetní období. Roční úhrn čistého obratu se pak stanoví jako čistý obrat vydělený počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobený 12. Zjednodušeně by se tedy mělo jednat o účty účtové skupiny 60x. V návaznosti na konkrétní obchodní model mohou z čistého obratu vypadnout zejména účty účtových skupin 64 a 66, což může vést, přestože se fungování účetní jednotky nezmění, k snížení výše čistého obratu, a to jen díky změněné definici v novém ZÚ. V praxi již však nyní vznikají některé otázky, jako například přijetí dotací, kurzové rozdíly apod.

Je nasnadě a v rámci navrhovaného znění VPÚ se čistým obratem mají rozumět výnosy z prodeje výrobků a zboží a z poskytovaných služeb tak, aby při výpočtu čistého obratu byly zohledněny výnosy, na kterých je založen obchodní model dané účetní jednotky. Na mysli jsou tedy výnosy z činnosti, která je tzv. core business či jinak řečeno běžnou, resp. obvyklou obchodní činností účetní jednotky. Rozhodující tedy není vykázání výnosů v rámci statutárních výkazů, tj. již nebude možné čistý obrat jednoduše z výkazů vyčíst. Současný poslední řádek výkazu zisku a ztráty „Čistý obrat za účetní období = I. + II. + III. + IV. + V. + VI. + VII.“ sice nezmizí, zůstane zachován, ale tento poslední řádek výkazu zisku a ztráty již nebude jen „prostým“ součtem všech předchozích výnosových řádků, jak tomu bylo doposud. Nově by totiž měl přinášet zcela novou, velmi cennou a zajímavou informaci o „core business“ účetní jednotky. Zde je také dobré si uvědomit určitou hodnoty „čistého obratu“ za rok 2023, který se nepřepočítává dle nové metodiky a pouze se jednoduše porovnává s novou hodnotou.

V důvodové zprávě k novele vyhlášek⁴⁾ jsou blíže uvedeny obory činností, které zobrazují výnosy ze své obvyklé hospodářské činnosti i na jiných řádcích, než jsou tržby – např. směnárny, faktoringové společnosti, poskytovatelé půjček, účetní jednotky v zemědělství či leasingové společnosti.

Ke konci roku 2023, přesně dne 21. 12. 2023, byla v Úředním věstníku Evropské unie zveřejněna směrnice Komise v přenesené pravomoci (EU) č. 2023/2775 ze dne 17. 10. 2023, kterou se mění směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU, která upravuje kritéria velikosti pro mikropodniky a malé, střední a velké podniky nebo skupiny.⁵⁾

Zásadními změnami, které směrnice přináší, je navýšení limitů pro kategorizaci účetních jednotek, pokud jde o aktiva a čistý obrat o přibližně 25 %, přičemž limit počtu zaměstnanců zůstává nezměněn. Tato nová EU pravidla, resp. nové vyšší limity pro kategorizaci účetních jednotek by se měly použít zpětně již pro období roku 2024. V průběhu roku 2024 lze tedy očekávat související novelizaci stávajícího zákona o účetnictví, neboť tato změna má být ze strany jednotlivých členských států EU aplikována do 12 měsíců od zveřejnění dané novely ve věstníku Evropské unie. Aktuální znění novely ZÚ, které je nyní v Legislativní radě vlády jako návrh nového ZÚ, obsahuje návrh na zvýšení limitů pro povinný audit pouze pro střední a velké účetní jednotky, tj. při překročení dvou z následujících kritérií (§ 36 odst. 3 ZÚ):

K této celkem zásadní změně se mimo jiné vyjádřil i Ladislav Mejzlík, prezident Komory auditorů ČR a také člen poradní skupiny Ministerstva financí ČR, který je zároveň zapojen do procesu přípravy nového ZÚ. Poprvé se tento návrh objevil jako iniciativa Ministerstva financí ČR v textu zákona předloženého k vnějšímu a vnitřnímu připomínkovému řízení v prosinci 2022, přičemž s tímto návrhem byl z odborných kruhů, zejména pak Komory auditorů, vyjádřen jasný nesouhlas.⁶⁾ Návrh na zvýšení limitů pro povinný audit ještě více nabral na obrátkách novelou výše zmíněné EU směrnice, která bude implementována do českého zákona o účetnictví. Dle předběžných odhadů by touto úpravou z povinného auditu vypadlo cca 10 tis. účetních jednotek s odhadovaným obratem 3 bilióny Kč.⁷⁾

Jak je všeobecně v odborných kruzích známo, daně jsou velmi úzce propojeny s účetnictvím.

Kategorizace účetních jednotek není výjimkou, neboť tato dále váže povinnost ověřování účetní závěrky auditorem dle § 20 ZÚ. Je tedy namístě si uvědomit, že vymezení čistého obratu, a tedy i samotná kategorizace účetní jednotky má také zásadní a klíčové i do daňové oblasti. Jen namátkou mě napadají například tyto souvislosti:

Jak bylo uvedeno výše, povinnost povinného auditu zásadním způsobem ovlivňuje i lhůtu pro podání přiznání k dani z příjmů. Jestliže totiž je účetní závěrka účetní jednotky povinně auditována, lhůta pro podání daňového přiznání je automaticky prodloužena až do konce 6. měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období.⁸⁾

Ve vztahu ke kategorizaci účetní jednotky je pak důležité si uvědomit, že velké účetní jednotky (s výjimkou vybraných účetních jednotek, které nejsou subjekty veřejného zájmu) a střední účetní jednotky mají povinnost ověřování účetní závěrky auditorem bez dalších podmínek, tj. pouze na základě začlenění do dané kategorie.

Oproti tomu malé účetní jednotky měly a stále mají povinnost ověřování účetní závěrky auditorem, pokud k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročily nebo již dosáhly alespoň o jedno ze tří stanovených kritérií. Malé účetní jednotky, pokud jsou akciovými společnostmi nebo svěřenskými fondy podle občanského zákoníku a k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročily nebo již dosáhly alespoň jednu z hodnot aktiva celkem 40 000 000 Kč, roční úhrn čistého obratu 80 000 000 Kč anebo průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 50 (aktuální nenavýšené hodnoty kritérií). U ostatních malých účetních jednotek platí pravidlo pro překročení či dosažení alespoň 2 hodnot z výše uvedených.

Rozsah účetní závěrky má také přímé dopady do podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob, resp. příloh (vybrané údaje z účetní závěrky), neboť tyto jsou nedílnou součástí daňového přiznání.

Změna definice čistého obratu, kterou nám s účinností k 1. 1. 2024 přinesl konsolidační balíček, může vést u některé účetní jednotky k vypadnutí z povinnosti auditu své účetní závěrky. Tato skutečnost je velmi úzce spjata se stanovením lhůty pro podání přiznání k dani z příjmů právnických osob, a to již za zdaňovací období 2024.

Je tedy určitě doporučeníhodné, aby s koncem zdaňovacího období započatého po 1. 1. 2024 účetní jednotky zkontrolovaly, zda u nich nedojde ke změně v povinnosti auditu účetní závěrky, a tudíž i změně lhůty pro podání přiznání k dani z příjmů právnických osob. Díky další novele ZÚ, která je plánovaná od 1. 1. 2025, zůstane téma povinného auditu i nadále zájmu hodné, neboť jak bylo výše uvedeno, bude docházet ke změně i jednotlivých kritérií pro určení velikosti účetních jednotek, a sekundárně tedy opět i pro povinný audit.