Změny v přiznání k DPPO za období započatá v roce 2024

Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období tak, jak jsou vymezena v § 21a zákona o daních z příjmů, se podává ve lhůtě podle § 136 DŘ, tj. nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Tato lhůta se prodlužuje na 4 měsíce, pokud daňové přiznání nebylo podáno do 3 měsíců a následně bylo podáno elektronicky, nebo se prodlužuje až na 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud má daňový subjekt zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo daňové přiznání nebylo podáno do 3 měsíců a následně jej podává poradce.

Shora uvedené lhůty jsou stanoveny na měsíce a dopadá na ně počítání času podle § 33 odst. 1 DŘ, to v praxi znamená, že lhůta počíná běžet dnem, který následuje po dni, který připadl na poslední den zdaňovacího období, a končí dnem, který se svým číselným označením shoduje se dnem, kdy běh lhůty započal. Připadne-li však poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Pro podání přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací počíná tedy lhůta běžet 1. 1. 2025 a její konec v případě lhůty podle § 136 odst. 1 daňového řádu připadne na a u lhůty podle § 136 odst. 2 písm. a) daňového řádu na a podle § 136 odst. 2 písm. b) daňového řádu na .

Řádné daňové tvrzení včetně příloh, které jsou jejich součástí, se pro účely správy daní považují za a to lze podle § 72 daňového řádu podat jen na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo na tištěném výstupu, který má údaje, náležitosti a jejich uspořádání shodné s tiskopisem vydaným Ministerstvem financí nebo odpovídá vzoru formulářového podání podle vyhlášky v § 72 odst. 5 DŘ, nebo elektronicky s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně.

Pro naplnění výše uvedené podmínky byla publikována 13. 12. 2024 vyhláška č. 391/2024 Sb., kterou se mění některé vyhlášky o formulářových podáních při správě daní pro rok 2025, a to včetně vyhlášky č. 525/2020 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů, která v příloze č. 5 obsahuje vzor daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob včetně příloh a pokynů k vyplnění:

Všechny výše vyjmenované tiskopisy jsou dostupné na internetových stránkách Finanční správy České republiky v záložce Daňové tiskopisy a dále pak pro účely elektronického podání též v aplikaci Elektronická podání pro Finanční správu (EPO). Logickým důsledkem povinného elektronického podávání je skutečnost, že žádné z uvedených formulářů, již nejsou vydávány tiskem, a tudíž nejsou pro poplatníky k dispozici na finančních úřadech.

Podle § 72 odst. 6 daňového řádu platí, že má-li daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu , nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, a to datovou zprávou odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 daňového řádu. Pro splnění citované povinnosti není tudíž umožněno činit tato podání způsobem podle § 71 odst. 3 daňového řádu, tj. s využitím tzv. e-tiskopisu. Ačkoliv právní úprava daňového řádu nedoznala v tomto ohledu žádných změn, je vhodné připomenout skutečnost, že povinnost elektronického podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob nedopadá pouze na právnické osoby zapsané v obchodním rejstříku, ale i na ostatní právnické osoby, kterým je od roku 2023 zřizována datová schránka ze zákona, tedy i těm zapsaným v nadačním rejstříku, spolkovém rejstříku, rejstříku ústavů, společenství vlastníků jednotek a obecně prospěšných společností.

Shodně jako v minulých letech je platnost tiskopisů uvedená v jejich zápatí nastavena nejen pro zdaňovací období započatá v roce 2024, ale i pro části zdaňovacích období započatých v roce 2025, za které lhůta pro podání daňového přiznání uplyne do 31. 12. 2025. Tato širší platnost tiskopisu vychází ze skutečnosti, že přestože s účinností pro zdaňovací období započatá od 1. 1. 2025 došlo obecně k novelizaci zákona o daních z příjmů, je výše uvedený vzor tiskopisu co do svého rozsahu a věcné náplně položek aktuálně zcela využitelný i pro vykázání a výpočet daňové povinnosti konstruované podle zákona o daních z příjmů ve znění od 1. 1. 2025. Množství legislativních změn v zákoně o daních z příjmů v roce 2023 a 2024, respektive s účinností pro rok 2024 je co do množství přijímaných zákonů srovnatelné s předchozími roky, ale nikoliv všechny novely zákona o dani z příjmů směřují do problematiky daně z příjmů právnických osob, a pokud ano, pak zdaleka ne všechny zněny mají současně svůj dopad do tiskopisu daňového přiznání. Z množiny schválených a publikovaných zákonů ve Sbírce zákonů lze uvést např. tyto konkrétní zákony:

Za novelu zákona o daních z příjmů, byť nepřímou, lze považovat i přijetí novely zákona č. 128/2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaných invazí vojsk Ruské federace.

S ohledem na výše uvedené jsou dále popsané změny, úpravy a doplnění vyvolány potřebou upřesnit či aktualizovat data závislá na příkladech a přepočtech, kdy se nutně nejedná o přímý důsledek výše uvedených přijatých novel zákona o daních z příjmů. Vybrané úpravy jsou však důsledkem nutnosti promítnout do stávající koncepce tiskopisu nové instituty dle novel účinných pro zdaňovací období započatá v roce 2024. Toto se týká zejména právní úpravy režimu vylučování kursových rozdílů ve smyslu § 23i a § 23j ZDP a zavedení funkční měny v zákoně o účetnictví, která může být při splnění stanovených podmínek odlišná od české koruny, respektive může jí být euro, britská libra nebo americký dolar.

Dopady novelizace lze v daňovém přiznání v některých případech dovodit jen v rozšíření či zúžení věcné náplně položek, která je ale nejednou stanovena natolik obecně a zpravidla odkazem na celé ustanovení zákona o daních z příjmů, že se změna nebo doplnění zákonné úpravy ve svém důsledku nepromítne ani v textu názvu položky či popisu v pokynech pro její vyplnění. V této souvislosti je pak nezbytné zdůraznit to, že pokyny k vyplnění daňového přiznání, ať je jejich rozsah jakkoli obsáhlý, a přestože je zveřejněn v rámci výše zmiňované „formulářové vyhlášky“, nenahrazují metodický výklad zákona o daních z příjmů a daňového řádu, ale slouží výhradně jako pomůcka pro vyplnění daňového přiznání, a je tedy pouze na poplatníkovi samotném, aby se obeznámil se zákonnou úpravou, která na něj dopadá a ovlivňuje nebo může ovlivnit výpočet jeho daňové povinnosti.

Ve části pokynů k vyplnění přiznání k dani z příjmů právnických došlo k terminologické úpravě ve vymezení poplatníků daně z příjmů právnických osob. Nově se v kontextu novely zákona o investičních společnostech a investičních fondech²⁾ pro existující podfondy akciové společnosti s proměnným základním kapitálem a i pro nové podfondy, které mohou vytvářet investiční fondy, které jsou komanditní společností na investiční listy nebo akciovou společností, zvolilo v zákoně o daních z příjmů obecné označení „podfond investičního fondu“. Analogicky se uvedená terminologie promítla do instrukcí k vyplnění záhlaví tiskopisu v položce 02 – Identifikační číslo.

Obecné informace k tiskopisu daňového přiznání byly rozšířeny o informace o právní úpravě kursů, respektive přepočtu měny pro výpočet daní z příjmů, která navazuje na právní úpravu zákona o účetnictví, a byla přijata pro případy, kdy poplatník povede účetnictví v jiné měně, než je česká koruna, a bude ve smyslu pokynů k vyplnění daňového přiznání konstruovat základ daně a daň v Kč. Základní informace jsou uvedeny v následujícím rozsahu:

V omezené míře jsou pak informace promítnuty i v dalších částech dílčích pokynů k vyplnění příloh, respektive samostatných příloh. Konkrétně pak text ve vazbě na režim tzv. přenositelných daňových položek je ve znění: promítnut do pokynů k částce, o kterou lze snížit výsledek hospodaření podle § 38fa odst. 8 ZDP v rámci samostatné přílohy k . O shodné znění jsou rozšířeny i dílčí pokyny k vyplnění týkající se přehledu úpravy výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji podle § 23e zákona. Obdobně jsou doplněny i pokyny k vyplnění ve vztahu k přenositelné daňové položce spočívající ve výši skutečně vynaložených způsobilých nákladů za zdaňovací období, k výši uplatnění této slevy za toto období a částky daně pro účely výpočtu S2.

V části zůstává nezměněný rozsah požadovaných položek k vyplnění stejně jako rozsah přípustných kódů, které představují zákonné důvody pro podání daňového přiznání. V důsledku novely ustanovení § 38ma odst. 1 písm. d) ZDP zákonem č. 162/2024 Sb., došlo k úpravě náplně typu daňového přiznání „O“, a to na . Uvedená změna reaguje na novelu zákona o přeměnách, která nově umožňuje přemístit sídlo obchodní z ČR i do států mimo EU nebo EHP, v důsledku čehož může poplatník přestat být daňovým rezidentem ČR. Typ daňové přiznání se nově vztahuje na všechny případy přemístění daňového rezidenství poplatníka z ČR do zahraničí, ke kterému dojde z důvodu změny sídla či změny místa vedení.

Poplatníci by měli věnovat pozornost nejen správnému označení typu daňového přiznání, vymezení zdaňovacího období, ale i označení typu poplatníka. Tyto parametry ve vzájemné souvislosti ovlivňují následné posouzení daňového přiznání správcem daně, zejména co do lhůty pro jeho podání. V této souvislosti nelze pominout ani požadavek v na vyznačení skutečnosti, zda na poplatníka, účetní jednotku, dopadá zákonná povinnost ověření účetní závěrky auditorem, nebo vyznačení skutečnosti, zda přiznání podal poradce. Neméně důležitým údajem je pak i . I zde v souvislosti s novelou zákona o účetnictví a zavedení měny účetnictví, respektive funkční měny, byly zpřesněny pokyny k tomuto údaji, a to doplněním textu:

nadále představuje požadavek sestavenou daňovým subjektem nebo přehledy o majetku a závazcích a o příjmech a výdajích jako povinnou a nedílnou součást daňového přiznání. Pokyny k vyplnění jsou ve vazbě na novelu zákona o účetnictví, která umožňuje zvolit jako měnu účetnictví i měnu odlišnou od české koruny zpřesněny tak, že účetní závěrka se přikládá , a to i přesto, že částky v jednotlivých položkách daňového přiznání se nadále uvádějí v české měně.

K položce č. 11 se přímo váže , která je reakcí na právní úpravu zákona o účetnictví, která v ustanovení § 21b Zvláštní způsoby zveřejňování zavedla pro poplatníky daně z příjmů právnických osob volitelnou možnost předat účetní závěrku do sbírky listin veřejného rejstříku prostřednictvím podání daňového přiznání u příslušného správce daně z příjmů. Ani v aktuálním vzoru tiskopisu této přílohy nejsou uvedeny žádné specifické pokyny k vyplnění, neboť povaha vyplňovaných a vyznačovaných údajů je zjevná i bez nich. Nadále uvedená příloha umožňuje zadání e-mailu, na který je zasláno potvrzení o předání účetní závěrky správcem daně. V této souvislosti je vhodné upozornit, že datum předání účetní závěrky správcem daně se nemusí zcela shodovat s datem, kdy bude takto předaná účetní závěrka dostupná ve sbírce listin veřejného rejstříku. I když účetní závěrka nebude zveřejněna ve sbírce listin ve stejném okamžiku, je povinnost účetní jednotky zveřejnit účetní závěrku splněna, nebo částečně splněna, již okamžikem, kdy bylo podání učiněno u příslušného správce daně z příjmů.

Právní úprava účinná pro zdaňovací období započatá v roce 2024 si nevyžádala až na výjimky zásahy do této části daňového přiznání a rozsah, řazení a náplň řádků pro transformaci výsledku hospodaření na základ daně a následně na daň je téměř shodná. Jak bylo již naznačeno v předchozím textu, reagoval tiskopis na nový institut tzv. , který byl do zákona o daních z příjmů zaveden tzv. konsolidačním balíčkem. Tento režim je pro poplatníky dobrovolný, a pokud poplatník neúčtuje v soustavě jednoduchého účetnictví, nebylo vůči němu zahájeno insolvenční řízení, není v likvidaci a podal včas oznámení o vstupu do režimu vylučování kursových rozdílů, stal se poplatníkem v tomto režimu od prvního dne rozhodného zdaňovacího období, které uvedl ve zmiňovaném oznámení.

Pro úpravu základu daně, respektive úpravu výsledku hospodaření podle § 23i odst. 1, 4 a 5 ZDP byl tiskopis rozšířen o pro zohlednění částky kursových rozdílů, o kterou se podle § 23i ZDP zvyšuje výsledek hospodaření, a o pro částky kursových rozdílů, o kterou se podle § 23i ZDP výsledek hospodaření snižuje. K uvedeným řádkům se pak vztahují společné stručné pokyny k vyplnění ve znění:

I když se k uvedeným řádkům neváží vysvětlivky č. 8, které předpokládají identifikaci a rozvedení hodnoty uvedené na daném řádku, není vyloučeno, aby poplatník bližší rozpis výpočtu částky nerealizovaných kursových rozdílů uvedl.

Dále se tiskopis v rozsahu položek II. oddílu nezměnil. Nezměnil se tak název ani věcná náplň , který představuje odečet daňové ztráty podle § 34 odst. 1 ZDP, a v této souvislosti je vhodné připomenout, že k významné změně a aktualizaci pokynů k tomuto řádku došlo již v minulých vzorech tiskopisu zejména v souvislosti s novelou, která zavedla možnost uplatnění daňové ztráty i ve dvou zdaňovacích obdobích předcházejících jejímu vzniku. Pro zpřesnění hodnoty ř. 230 je stanovena tabulka , jejíž vyplnění je povinné, pokud poplatník uplatňuje daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, a to nejen z důvodu, že ustanovení § 34 odst. 1 ZDP tuto povinnost explicitně uvádí, ale i proto, že tabulka je definována formulářem zveřejněným v podzákonném předpise, tj. ve formulářové vyhlášce. Obdobně se pak vztahuje povinnost klíčovat uplatňování odčitatelných položek od základu daně i u odpočtu na podporu výzkumu a vývoje uváděném na nebo odpočtu na podporu odborného vzdělávání uváděném na , a to formou tabulek dílčích . V souvislosti s již zmiňovanou aktualizací pokynů ve vazbě na problematiku funkční měny a jejího přepočtu je vhodné zmínit, že i když neuplatněný odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo podporu odborného vzdělávání lze přenést do dalšího období, nejsou tyto položky aktuálně definovány jako tzv. přenositelné položky, proto nedoplnění pokynů o právní úpravu § 38bc ZDP není chybou či opomenutím, ale záměrem.

Ne vždy však požadavek na rozvedení a zpřesnění částky uvedené na některém z řádků II. oddílu představuje tabulku v příloze č. 1, v některých případech je tato povinnost vtělena do odkazu na vysvětlivku č. 8: Tento odkaz je uveden např. u řádků zacílených na příjmy osvobozené od daně (ř. č. 109 nebo 110), ale i u mnohých dalších, kdy tento požadavek není vhodné při vyplňování daňového přiznání pomíjet a přehlížet. Při absenci údajů na těchto zvláštních přílohách lze očekávat pochybnosti správce daně o úplnosti podaného daňového přiznání.

Název a věcná náplň určená pro uplatnění odečtu bezúplatných plnění (darů) zůstala i přes novelizaci § 20 odst. 8 ZDP zákonem č. 39/2020 Sb. stejná a shodně je tomu tak i v případě, kdy dočasné zvýšení limitu pro maximální výši této základ daně snižující položky bylo prodlouženo ustanovením § 1 odst. 2 zákona č. 128/2022 Sb., ve znění pozdějších předpisů. V pokynech k vyplnění se uvedená úprava promítá následovně:

V této souvislosti je ale namístě upozornit na návrh novely projednávané v rámci sněmovního tisku č. 727, která po svém schválení prodlouží možnost odečtu bezúplatných plnění až do výše 30 % o další 3 roky, tj. až pro zdaňovací období, která skončí do 28. 2. 2027. Avšak do doby účinnosti této novely je třeba postupovat podle aktuálně účinného znění zákona a v rámci běhu lhůty pro podání daňového přiznání za rok 2024 je vhodné sledovat legislativní proces této novely. Lze předpokládat, že na schválení novely bude operativně reagovat i finanční správa a limit snižující položky bude adekvátně upraven i v rámce aplikace EPO.

Textově zcela nepatrná, ale z pohledu daňových povinností velice významná změna je promítnuta do pokynů k zohledňující sazby daně z příjmů právnických osob. Pro stanovení daně se vždy použije sazba daně účinná k prvnímu dni zdaňovacího období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání. S účinností od 1. 1. 2024 je základní namísto dosavadních 19 %. Sazba daně pro základní investiční fondy ve výši 5 % a pro fondy penzijní společnosti ve výši 0 % zůstala zachována.

Vyjma již výše zmíněných částí pokynů k vyplnění došlo k aktualizaci i dílčích pokynů v bodě při zaměstnávání zaměstnanců se zdravotním postižením, navazující na tabulku H. Rozčlenění celkového nároku na slevy na dani (§ 35 odst. 1 a § 35a nebo 35b zákona o daních z příjmů), který lze uplatnit na ř. 300, odvíjející se od fondu pracovní doby a jejího rozvržení pro rok 2024.

Již bylo několikrát poukazováno na úpravy související s novým institutem tzv. funkční měny v zákoně o účetnictví, kdy i přes možnost vedení účetnictví v jiné, nežli české měně je daňové přiznání nadále vyplňováno a daň stanovována a spravována v Kč. V této souvislosti je třeba poukázat na jedinou položku tiskopisu daňového přiznání, kterou je požadováno uvést v měně účetnictví, a to včetně uvedení zvolené měny účetnictví. Jedná se o hodnotu o ročním úhrnu čistého obratu, kdy dílčí pokyny k vyplnění jsou ve znění:

Náplň zůstává i nadále neobsazena a rozsah a struktura položek ve vztahu dodatečnému daňovému přiznání , týkajícím se placení daně, je beze změn. V samém závěru tiskopisu je standardizovaná podoba podpisové doložky, která též nedoznala žádných změn.

Již od minulého vzoru tiskopisu daně z příjmů právnických osob č. 34 je součástí tiskopisu a pokud hodlá poplatník požádat o vrácení vratitelného přeplatku, nemusí již tuto žádost formulovat mimo vlastní tiskopis daňového přiznání a zasílat jako samostatné podání. V této souvislosti je vhodné poukázat na aplikaci zvláštního ustanovení o vratitelném přeplatku § 38zf ZDP, podle kterého se na žádost, která byla podána současně s daňovým přiznáním a před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání, hledí jako na podanou v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání. Žádost jako taková je koncipována shodně s tou, která je již dlouhou dobu k dispozici poplatníkům v tiskopise pro daně z příjmů fyzických osob, ale umožňuje vrácení přeplatku pouze a výhradně bezhotovostním převodem na bankovní účet. Toto omezení koresponduje s právní úpravou postupu při vrácení vratitelného přeplatku podle § 155a DŘ ve znění novely tzv. konsolidačním balíčkem, který nově z vracení poštovním poukazem vylučuje právnické osoby nebo podnikající fyzické osoby.

V případě ostatních dosud nezmiňovaných příloh (příloha č. 2 II. oddílu) a samostatných příloh (samostatná příloha k tabulce I přílohy č. 1 II. oddílu, samostatná příloha k položce 12 I. oddílu, samostatná příloha k ř. 319 II. oddílu) k daňovému přiznání k dani z příjmů právnických osob došlo k úpravám výhradně ve formě aktualizace zápatí, tj. čísla vzoru a vymezení jeho platnosti a k aktualizaci dat a příkladů, pokud jsou pro názornost obsaženy v pokynech k jejich vyplnění. Jejich rozsah nebyl upravován a povinnost jejich vyplnění dopadá na poplatníky za stejných podmínek a ve stejném rozsahu, jako tomu bylo u předchozích vzorů.

Jak je zřejmé z výše uvedeného, doznal zákon o daních z příjmů novelami změn a úprav, které se svou povahou mohou bezpochyby významněji odrazit v daňové povinnosti některých poplatníků, nicméně tyto úpravy zákona neměly za následek významnější úpravu tiskopisu daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Tiskopis svůj rozsah výrazně nezměnil a za drobné positivum lze považovat, že i když nedošlo k redukci počtu požadovaných, respektive povinných údajů, došlo jen k jejich nepatrnému navýšení.