V tomto čísle DHK završujeme sérii článků zaměřených na problematiku mezinárodního zdaňování dividend (DHK č. 22 a 23/2016), které mají zdroj na území ČR, vyplacených daňovému rezidentu jiného státu - tedy na zdaňování příjmů z dividend plynoucích daňovému nerezidentu ČR. V článku zveřejněném v časopisu DHK č. 22/2016 jde o varianty označené B, C a D.
K mezinárodnímu zdaňování dividend
doc. Mgr. Ing.
Karel
Brychta
Ph. D.
VUT v Brně, Fakulta podnikatelská, Ústav financí
Ing.
Renata
Jurčáková
absolventka oboru Podnikové finance a obchod na Fakultě podnikatelské VUT v Brně; účetní ve společnosti HP TRONIC Zlín, spol. s r. o.
Ing.
Vlastimil
Sojka
daňový poradce; jednatel společnosti KODAP, s. r. o.
Ing.
Filip
Fabian
student doktorského studia na Fakultě podnikatelské, VUT v Brně; asistent daňového poradce, společnost KODAP Brno, s. r. o.
1. Varianta B
Varianta B představuje situaci, kdy příjmy plynou rezidentu státu, se kterým má ČR uzavřenu platnou a účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ), a zároveň nejsou v ČR splněny podmínky pro osvobození od srážkové daně.
V takovém případě je
relevantní
úprava obsažená v příslušné SZDZ - úprava tam obsažená má tzv. podmíněnou aplikační přednost1).Podmíněná aplikační přednost fakticky znamená, že stanoví-li SZDZ jinak, použije se úprava obsažená ve SZDZ. Ze znění čl. 10 (Dividendy) SZDZ, v nichž je ČR smluvní stranou, je patrný vysoký stupeň standardizace.
To je přirozeným důsledkem toho, že SZDZ vychází z modelové smlouvy OECD. Co se však týče pravidel pro zdanění ve státu zdroje, vykazují SZDZ vysokou míru odchylek.
Jmenovitě se jedná o rozdílnou výši maximálních sazeb uplatnitelných ve státu zdroje. Nicméně řada SZDZ od určité výše vlastnického podílu poskytuje preferenční zacházení pro kapitálově spojené právnické osoby (jiné než osobní společnosti).
Toto zvýhodnění (preferenční zacházení) má podobu nižší stanovené maximální sazby daně uplatnitelné ve státu zdroje či dokonce osvobození od zdanění ve státu zdroje (v SZDZ je stanovena sazba daně ve výši 0 %).
Ostatní kategorie poplatníků (kapitálově propojené právnické osoby s nižším než stanoveným podílem, osobní společnosti, fyzické osoby) pak mají stanovenu maximální sazbu vyšší.
Tabulka na straně 9 obsahuje ukázku pravidel zakotvených ve SZDZ.
I-----------------I----------------------------------------I---------------------I I Smluvní stát I Preferenční zacházení pro I Ostatní subjekty I I I právnické osoby I (právnické osoby I I I----------------------I-----------------I nesplňující I I I podmínky (atributy), I max. sazba daně I stanovené podmínky I I I které musí být I I a fyzické osoby) - I I I splněny I I max. sazba daně I I I I I I I-----------------I----------------------I-----------------I---------------------I I Barbados I společnost (jiná než I 5 % I 15 % I I I osobní společnost) I I I I I přímo drží alespoň I I I I I 25 % kapitálu I I I I I společnosti, která I I I I I dividendy vyplácí I I I I-----------------I--------------------------------------------------------------I I Hongkong - I 5 % I I zvláštní I stanovena jednotná max. sazba pro všechny subjekty I I administrativní I I I oblast Čínské I I I lidové I I I republiky I I I-----------------I----------------------I-----------------I---------------------I I Lucembursko I společnost (jiná než I 0 % I 10 % I I I osobní společnost) I (v zásadě jde I I I I nepřetržitě přímo I o osvobození I I I I drží po období I od srážkové I I I I alespoň jednoho roku I daně ve státě I I I I alespoň 10 % I zdroje příjmu) I I I I kapitálu společnosti,I I I I I která vyplácí I I I I I dividendy I I I I-----------------I----------------------I-----------------I---------------------I
Tabulka 1: Pravidla pro zdanění příjmů z dividend u vybraných SZDZ2).
Z možnosti využití výhod preferenčního režimu jsou vyloučeny osobní společnosti, a to z logického důvodu. Jde o tzv. transparentní entity, přes které daný příjem pouze protéká - příjem u nich není standardně předmětem daně3).
2. Varianta C
Varianta C představuje situaci, kdy jsou dividendy vypláceny daňovému rezidentu státu, se kterým nemá ČR uzavřenu platnou a účinnou SZDZ, ale mezi příslušnými státy existuje alespoň smlouva či dohoda o výměně daňových informací4). V takovém případě se bude aplikovat sazba zakotvená v ZDP [viz § 36 odst. 1 písm. b) bod 1.]. Tato sazba činí 15 %.
Příklad:
Akciová společnost se sídlem v Brně, která je daňovým rezidentem ČR, vyplácí dividendy akcionáři, který prokázal, že je daňovým rezidentem Republiky San Marino. Částka brutto příjmu je 32 100 Kč.
Řešení:
Akcionář (příjemce dividendy) je daňovým rezidentem státu, se kterým má ČR uzavřenu dohodu o výměně daňových informací5). Z tohoto důvodu se bude aplikovat sazba srážkové daně ve výši 15 %. Sražená daň činí konkrétně 4 815 Kč (tj. 15 % z 32 100 Kč). V souvislosti se sraženou daní je rovněž povinností akciové společnosti podat hlášení o srážkové dani.
3. Varianta D
Varianta D představuje pro poplatníka (příjemce dividend) tu nejméně výhodnou variantu. Mezi rezidentem státu příjemce dividendy a ČR neexistuje žádná mezinárodní smlouva či dohoda o výměně daňových informací.
V takovém případě se výplata dividend zatěžuje srážkovou daní ve výši 35 %. K uvedenému by měla společnost vyplácející dividendy přistoupit automaticky, pokud příjemce dividendy neprokáže, že je rezidentem státu, se kterým má ČR uzavřenu SZDZ či nějakou smlouvu či dohodu o výměně daňových informací.
Příklad:
Akciová společnost se sídlem v Brně, která je daňovým rezidentem ČR, vyplácí dividendy akcionáři, který neprokázal své rezidentství ve státu, se kterým má ČR uzavřenu SZDZ či alespoň nějakou daňovou smlouvu, která zahrnuje výměnu daňových informací6).
Částka brutto příjmu činí 400 000 Kč.
Řešení:
S ohledem na shora uvedené bude akciová společnost při výplatě aplikovat srážku ve výši 35 % [viz § 36 odst. 1 písm. c) ZDP]. Srážka činí 140 000 Kč. Tato částka bude odvedena místně a věcně příslušnému správci daně. Zbylá částka ve výši 260 000 Kč bude uhrazena akcionáři. V souvislosti se sraženou daní je rovněž povinností akciové společnosti podat hlášení o srážkové dani.
Pozn.:
Sazba 35 % se rovněž nevztahuje na daňové rezidenty států EU či států tvořících Evropský hospodářský prostor (dále jen EHP). S ohledem na skutečnost, že se všemi členskými státy EU, resp. se všemi státy EHP7), má ČR uzavřeny SZDZ, je v tomto ohledu podmínka zakotvená v § 36 odst. 1 písm. c) bod 1. ZDP nadbytečná [nicméně ne vždy tomu tak za účinnosti § 36 odst. 1 písm. c) ZDP bylo].
4. Komplexní příklad
Komplexní příklad
Česká akciová společnost se sídlem v Brně má jednoho českého akcionáře a čtyři zahraniční. Česká společnost byla založena v lednu 2014 (akcie nemají podobu zaknihovaných akcií). V měsíci květnu byla řádně svolána valná hromada za účelem schválení řádné účetní závěrky8) a vydání rozhodnutí o rozdělení zisku. V této souvislosti bylo dne 30. 6. 2017 na valné hromadě rozhodnuto, že na dividendách bude v brutto částce vyplaceno 3 250 000 Kč9) [dle pokynů akcionářů budou dividendy vyplaceny v Kč na účty akcionářů vedené u českých bank v tuzemské měně10) ]. O rozdělení zisku bylo účtováno k datu 30. 6. 2017. Dividendy byly vyplaceny (srážkou z účtu akciové společnosti) dne 3. 8. 2017.
Údaje o akcionářích české akciové společnosti, výši jejich podílů a délce držeb podílů jsou uvedeny níže v tabulce11).
I-----------I----------------I--------I-------------I---------------------I I Akcionář I Stát daňové I Výše I Doba držby I Částka dividend I I I rezidence I podílu I podílu od I v brutto výši (v Kč)I I I akcionáře I I I I I-----------I----------------I--------I-------------I---------------------I I Právnická I USA I 50 % I 02/2015 I 1 625 000 I I osoba I I I I I I-----------I----------------I--------I-------------I---------------------I I Fyzická I ČR I 5 % I 05/2014 I 162 500 I I osoba I I I I I I-----------I----------------I--------I-------------I---------------------I I Právnická I Francie I 25 % I 07/2015 I 812 500 I I osoba I I I I I I-----------I----------------I--------I-------------I---------------------I I Právnická I San Marino I 10 % I 08/2016 I 325 000 I I osoba I I I I I I-----------I----------------I--------I-------------I---------------------I I Právnická I nesmluvní stát I 10 % I 02/2014 I 325 000 I I osoba I I I I I I-----------I----------------I--------I-------------I---------------------I I Celkem I x I 100 % I x I 3 250 000 I I-----------I----------------I--------I-------------I---------------------I
Tabulka 2: Vlastnická struktura (zadání příkladu).
4.1 Prokazování skutečností pro možnost čerpání výhod z unijního práva či SZDZ
Pokud chce akcionář využít výhod plynoucích z unijního práva (viz předchozí příspěvek autorů) či ze SZDZ, musí prokázat několik relevantních skutečností. Ty byly specifikovány spolu se způsoby jejich prokazování v předchozím příspěvku zveřejněném v DHK č. 22/2016. Pro stručnost na něj autoři odkazují.
4.2 Výplata dividendy akcionáři z USA (právnická osoba)
USA jsou smluvním státem, přičemž SZDZ s USA moderuje sazbu srážkové daně uplatnitelné ve státu zdroje ve svém čl. 10 odst. 2 následovně12): „2. Tyto dividendy však mohou být rovněž zdaněny ve smluvním státě, v němž je společnost, která je vyplácí, rezidentem, a to podle právních předpisů tohoto státu, avšak jestliže příjemce, který je skutečným vlastníkem dividend, je rezidentem druhého smluvního státu, daň takto stanovená nepřesáhne:
a)
5 % hrubé částky dividend, jestliže skutečným vlastníkem je společnost, která vlastní nejméně 10 % podílů s hlasovacím právem na společnosti vyplácející dividendy;
b)
15 % hrubé částky dividend ve všech ostatních případech.
Tento odstavec se nedotkne zdanitelného zisku společnosti, ze kterých jsou dividendy vypláceny.“
Řešení:
1.
Podmínkou pro to, aby bylo vůbec možné příjem daňového nerezidenta ČR podrobit na území ČR zdanění, je jeho uvedení v taxativním výčtu § 22 ZDP.
Pozn.:
Dle § 22 odst. 1 písm. g) bod 3. ZDP jde o příjem daňového nerezidenta ze zdrojů na území ČR. Jako takový může být v případě, že to umožňuje SZDZ či nejde o příjem osvobozený, podroben dani.
2.
Dle SZDZ s USA je možné daný příjem podrobit ve státu zdroje dani, přičemž čl. 10 odst. 2 SZDZ s USA stanovuje maximální uplatnitelnou sazbu daně, a to 5 %13).
3.
Srážku daně ve výši 5 % je povinen provést plátce - tedy akciová společnost vyplácející dividendy. Sazba daně zakotvená v § 36 odst. 1 písm. b) bod 1. ZDP, tj. sazba 15 %, není díky plátcovskému principu aplikovanému v ČR uplatněna - plátce přímo aplikuje sazbu danou ve SZDZ.
Částka sražené daně tedy v případě dividend vyplacených akcionáři z USA bude činit 81 250 Kč (tj. 5 % z 1 625 000 Kč).
Pozn.:
Pro čerpání výhody ze SZDZ je nutné, aby příjemce dividend prokázal, že je rezidentem daného smluvního státu, a dále pak, že je rovněž skutečným vlastníkem dividend.
Datum provedení srážky: V souvislosti s předmětnou dividendou je akciová společnost povinna provést srážku daně dle § 38d odst. 2 ZDP při její výplatě (tj. 3. 8. 2017). Nejzazším termínem pro srážku je přitom konec třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada schválila řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku nebo o úhradě ztráty (tj. 30. 9. 2017)14).
Datum úhrady sražené daně: Úhrada srážkové daně musí být provedena nejpozději do 30. 9. 2017. To vyplývá z § 38d odst. 3 ZDP, který stanoví: „Plátce daně je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku podle odstavců 1 a 2.“
Pozn.:
Z hlediska nejzazšího termínu pro sražení daně se liší pravidla pro zaknihované cenné papíry a ostatní cenné papíry (blíže viz text § 38d odst. 2 ZDP).
4.
Plátce daně, tj. česká akciová společnost vyplácející dividendy, je zároveň povinen podat hlášení o srážkové dani (ukázka vyplněného tiskopisu je uvedena v závěru příspěvku).
4.3 Výplata dividendy českému akcionáři (fyzická osoba)
Fyzická osoba by měla prokázat, že je daňovým rezidentem ČR a zároveň je skutečným vlastníkem dividend. V případě prokazování daňového rezidentství fyzické osoby v ČR z titulu bydliště lze
status
daňového rezidentství v ČR prokázat platným průkazem totožnosti15).Daňové řešení: Vyplácená dividenda bude podrobena srážkové dani ve výši 15 % [viz § 36 odst. 2 písm. a) ZDP]. Částka sražené daně tedy bude činit 24 375 Kč (tj. 15 % z 162 500 Kč).
4.4 Výplata dividendy francouzskému akcionáři (právnická osoba)
Pokud francouzský akcionář prokáže splnění všech skutečností relevantních pro aplikaci unijní úpravy (blíže viz příspěvek autorů v DHK v č. 22/2016), dojde v ČR k osvobození dané dividendy od srážkové daně a celá částka dividend bude vyplacena v brutto výši.
Řešení dle SZDZ: Nicméně i v situaci, kdy by nebyly splněny podmínky dané unijním právem, může dojít k osvobození od daně, a to právě díky úpravě obsažené v příslušné SZDZ. SZDZ s Francií stanoví následující: „… Tyto dividendy však mohou být rovněž zdaněny ve smluvním státě, jehož je společnost, která je vyplácí, rezidentem, a to podle právních předpisů tohoto státu, avšak jestliže skutečný vlastník dividend je rezidentem druhého smluvního státu, daň takto uložená nepřesáhne: a) 0 procent hrubé částky dividend, jestliže skutečným vlastníkem je společnost, která přímo drží nejméně 25 procent kapitálu společnosti vyplácející dividendy; …“16)
Podmínka pro osvobození od srážkové daně v ČR při výplatě dividend bude tedy splněna i v důsledku aplikace „pouhé“ SZDZ. Dividenda tedy bude zahraničnímu akcionáři vyplacena v brutto výši.
Upozornění: SZDZ s Francií, stejně jako řada dalších SZDZ, nezakotvuje časový test. Dle našeho názoru lze uvedené chápat jako záměr jejich tvůrců přiznávat výhody preferenčního režimu bez ohledu na délku držby. Podmínka, která však musí být splněna, je držba v době (okamžiku) rozhodnutí o vyplacení dividend.
Na místě je dle našeho názoru nastolení a zhodnocení otázky možného zneužití práva v případě, že ke změně vlastnických poměrů dochází krátkodobě a účelově v souvislosti s rozdělováním podílů na zisku. V takovém případě by totiž mohlo dojít k odnětí výhod plynoucích z mezinárodního či unijního práva.
4.5 Výplata dividendy akcionáři ze San Marina (právnická osoba)
Republika San Marino není členským státem EU či EHP a zároveň nejde o stát, se kterým by měla ČR uzavřenu SZDZ. Nicméně i přesto se vyplatí akcionáři (právnické osobě, která je rezidentem Republiky San Marino) prokázat daňový statut a doložit alespoň čestným prohlášením, že je skutečným vlastníkem příjmu. Díky tomu, že Republika San Marino má s ČR uzavřenou dohodu o výměně informací v daňových záležitostech 17), nebude při výplatě aplikována represivní sazba 35 %.
Daňové řešení: Při výplatě dividend bude aplikována sazba srážkové daně ve výši 15 % [viz § 36 odst. 1 písm. b) bod 1. ZDP]. Částka srážkové daně bude v daném případě činit 48 750 Kč (tj. 15 % z 325 000 Kč). Doba srážky a termín pro odvod srážkové daně jsou shodné (viz text příspěvku výše). V souvislosti s provedenou srážkou daně je zapotřebí, aby akciová společnost podala hlášení o srážkové dani.
4.6 Výplata dividendy akcionáři z nesmluvního státu (právnická osoba)
V případě výplaty rezidentovi z nesmluvního státu (myšleno státu, se kterým nemá ČR žádnou SZDZ či dohodu o výměně daňových informací) bude při výplatě dividendy aplikována represivní sazba daně.
Daňové řešení: Při výplatě dividendy bude provedena srážka daně ve výši 35 % z brutto částky dividend dle § 36 odst. 1 písm. c) ZDP. Sražená daň tedy bude činit 113 750 Kč (tj. 35 % z 325 000 Kč). Doba srážky a termín pro odvod srážkové daně jsou shodné (viz text výše). I v tomto případě je zapotřebí, aby akciová společnost podala ve spojení s danou srážkou hlášení o srážkové dani.
1) Ta je zakotvena v čl. 10 ústavního zákona č. 1/1993 Sb., Ústava ČR, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Ústava ČR). Předmětné ustanovení Ústavy ČR stanoví následující: „Vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.“ Podmíněná aplikační přednost mezinárodních smluv je rovněž zakotvena [s ohledem na existenci čl. 10 Ústavy ČR do určité míry zbytečně (ve smyslu duplicitně)] v § 37 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Toto ustanovení ZDP zakotvuje následující: „Ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak. …“.
2) Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Barbadosu o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů (zveřejněna pod č. 69/2012 Sb. m. s.).
Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Hongkongu - zvláštní administrativní oblasti Čínské lidové republiky o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů (zveřejněna pod č. 49/2012 Sb. m. s.).
Smlouva mezi Českou republikou a Lucemburským velkovévodstvím o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku a Protokol k ní (zveřejněna pod č. 51/2014 Sb. m. s.).
3) V podmínkách ČR jde o veřejnou obchodní společnost či komanditní společnost [v části základu daně připadající komplementáři (event. komplementářům)].
4) Event. jsou oba dotčené státy smluvními státy vícestranné smlouvy o výměně daňových informací.
5) Dohoda mezi Českou republikou a Republikou San Marino o výměně informací v daňových záležitostech (zveřejněna pod č. 4/2013 Sb. m. s.).
6) SZDZ, v nichž je ČR smluvní stranou, jsou založeny na modelové smlouvě OECD. Ta obsahuje článek věnovaný výměně informací. Uvedené je ve větším detailu a větší šíři zakotveno i v unijním právu.
7) Kromě členských států EU zahrnuje Norsko, Lichtenštejnsko a Island.
8) Blíže viz § 402 a násl. zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen ZOK).
9) Výplata dividend musí respektovat zákonem daná pravidla (viz např. § 40 a § 161 odst. 4 ZOK).
10) Jde o určité zjednodušení. V případě potřeby přepočtu je kurz zakotven v § 38 ZDP. Jmenovitě ustanovení § 38 odst. 3 ZDP stanoví následující: „Při přepočtu základu daně pro zvláštní sazbu daně (§ 36) vztahující se na příjmy uvedené v § 22 zákona, s výjimkou úroků plynoucích v cizí měně z účtu, který není podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání, a z vkladního listu, použije plátce daně, který má sídlo nebo bydliště na území České republiky, kurs uplatněný v účetnictví. Pokud plátce daně provádí úhradu z vlastního devizovaného účtu, použije při přepočtu základu daně pro zvláštní sazbu daně kurs uplatněný v účetnictví.“
Stanovení základu daně a zaokrouhlení srážkové daně je upraveno pro předmětnou kategorii příjmu v § 36 odst. 3 ZDP.
11) Autoři příspěvku jsou si vědomi skutečnosti, že standardem je naopak držba jediným akcionářem. Uvedený příklad je ilustrativní a jeho záměrem je prezentovat širokou škálu možností.
12) Čl. 10 odst. 2 Smlouvy mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku (zveřejněna pod č. 32/1994 Sb.) ve znění Sdělení Ministerstva zahraničních věcí, kterým se vyhlašuje oprava v textu Smlouvy mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a majetku (zveřejněno pod č. 370/1999 Sb.).
13) Uvedené má svoje opodstatnění. SZDZ nestanoví sazbu daně jako takovou, ale stanoví strop - maximální uplatnitelnou sazbu daně ve státu zdroje. To ve svém důsledku znamená, že v případě nižší sazby zakotvené v ZDP se použije sazba daná v ZDP.
14) V případě, že by se jednalo o zaknihované cenné papíry, pak je nejzazším termínem konec měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada schválila řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku nebo o úhradě ztráty.
15) Blíže viz Informace Generálního finančního ředitelství k prokázání daňové rezidence u fyzických a právnických osob pro účely stanovení srážkové daně dle zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2013. [cit. 2016-12-28]. Dostupné z: www.financnisprava.cz.
16) Čl. 10 Smlouvy mezi vládou České republiky a vládou Francouzské republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daně z příjmů a z majetku.
17) Dohoda mezi Českou republikou a Republikou San Marino o výměně informací v daňových záležitostech (zveřejněna pod č. 4/2013 Sb. m. s.).