Zákon o rezervách ve světle nové soukromoprávní úpravy

Stranou pozornosti autoři nechávají změny v oblasti opravných položek v ZOR, jejichž právní úprava doznala s účinností od 1.1.2014 nemalých změn.⁴⁾ Problematice opravných položek tvořených dle ZOR bude totiž věnován samostatný příspěvek v připravovaném letním dvojčísle časopisu Daně a právo v praxi.

Právním předpisem zakotvujícím pravidla pro tvorbu rezerv a opravných položek coby daňově účinných výdajů (nákladů) upravuje výše specifikovaný ZOR. Tento právní předpis byl od doby svého vstoupení v platnost měněn celkem 25 novelami. Poslední z nich byla provedena zákonným opatřením Senátu ČR zveřejněným pod č. 344/2013 Sb. (dále jen „ZaOP“). Samotná vazba ZOR na zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), je dána primárně prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Toto ustanovení ZDP uvádí následující: „i) rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon a odstavec 9 pro případy, kdy pohledávka byla nabyta přeměnou s výjimkou rezerv vytvářených poplatníky v souvislosti s dosahováním příjmů plynoucích jim podle § 10“.⁵⁾ Na této skutečnosti pochopitelně nic nemění ani nová soukromoprávní úprava, která nabyla účinnosti 1.1.2014.

Změny v ZOR vnesené do tohoto právního předpisu s účinností od 1.1.2014, při odhlédnutí od změn v právní úpravě opravných položek, jsou primárně změny v užité terminologii. V níže uvedených tabulkách jsou uvedeny předchozí pojmy (podle stavu platného a účinného k 31.12.2013) a pojmy aktuální. Dále je ve stručnosti přiblížena související právní úprava spojená s danými změnami.

První z tabulek uvádí základní terminologické změny v soukromoprávní úpravě, které se promítly do ZOR.

Tabulka 1-1: Terminologické změny v ZOR - část I (NOZ)

 I--------------------------I-----------------------I------------------------------------------I I Původní termín           I Nový termín           I Nová právní úprava                       I I--------------------------I-----------------------I------------------------------------------I I půjčka                   I zápůjčka              I § 2390-2394 NOZ                          I I--------------------------I-----------------------I------------------------------------------I I lhůta                    I doba                  I navazuje na novou soukromoprávní         I I                          I                       I terminologii, která odlišuje termíny     I I                          I                       I lhůta a doba; základní pravidla pro      I I                          I                       I počítání času jsou uvedena v § 605 a     I I                          I                       I násl. NOZ                                I I--------------------------I-----------------------I------------------------------------------I I závazek                  I dluh                  I § 1721 a násl. NOZ                       I I--------------------------I-----------------------I------------------------------------------I I právní úkon              I právní jednání        I § 545 a násl. NOZ                        I I--------------------------I-----------------------I------------------------------------------I I dohoda o nahrazení       I 
novace
 nebo narovnání I § 1902 NOZ (
Novace
);                     I I dosavadního závazku      I                       I § 1903 až 1905 NOZ (Narovnání);          I I závazkem novým a dohoda  I                       I § 1906 až 1907 NOZ (Společná ustanovení) I I o narovnání              I                       I                                          I I--------------------------I-----------------------I------------------------------------------I                                                   Zdroj: Vlastní zpracování s využitím ZOR a NOZ.  

Slovo půjčka bylo nahrazeno v ZOR slovem zápůjčka. Ta je upravena v § 2390-2394 NOZ. Předmětem zápůjčky je zastupitelná věc, která je přenechána zapůjčitelem druhé straně označované jako vydlužitel. Po čase se vrací věc stejného druhu.⁶⁾ Neurčí-li samotná smlouva, kdy má být zápůjčka vrácena, je uvedené odvislé od vypovězení smlouvy (platí přitom, že není-li o výpovědi ujednáno jinak, je výpovědní doba šest týdnů).⁷⁾

Nová soukromoprávní úprava odlišuje pojmy doba a lhůta. Dobou se rozumí časový úsek, jehož uplynutím zaniká právo nebo povinnost bez dalšího - tj. bez toho, aby bylo zapotřebí pro vyvolání právního následku projevit vůli. Naproti tomu naopak lhůtou se rozumí časový úsek stanovený k uplatnění práva u druhé strany, event. u jiné osoby, anebo u soudu či jiného příslušného orgánu.⁸⁾ Lhůtou se tedy rozumí časové úseky vymezené k tomu, aby oprávněný projevem vůle zachoval své právo.⁹⁾ Samotná pravidla pro počítání času jsou uvedena v § 605 a násl. NOZ.

I v oblasti závazkového práva došlo ke změnám v použité terminologii. Nová soukromoprávní úprava důsledněji odlišuje pojmy (navzájem je nesměšuje) - odlišuje např. mezi závazkem a dluhem, smlouvou a závazkem atd. Závazek je možné v současné právní úpravě chápat jako pojem nadřazený pojmu dluh. Závazek je tvořen povinnostmi a právy - povinnosti se označují jako dluhy a práva jako pohledávky. Jako dluh je označováno to, co má být plněno.¹⁰⁾ Ten, kdo plní (resp. má plnit), je dlužník, naopak věřitel je ten, komu má být plněno.¹¹⁾ Dle dikce § 1722 NOZ platí, že: „Plnění, které je předmětem závazku, musí být majetkové povahy a odpovídat zájmu věřitele, i když tento zájem není jen majetkový.“

Nová soukromoprávní úprava užívá pojem právní jednání¹²⁾, který nahradil dřívější pojem právní úkon. Tento bezesporu stěžejní pojem je upraven v § 545 a násl. NOZ. Ustanovení § 545 NOZ uvádí: „Právní jednání vyvolává právní následky, které jsou v něm vyjádřeny, jakož i právní následky plynoucí ze zákona, dobrých zvyklostí a zavedené praxe stran.“. Jak plyne z příslušných ustanovení, současná právní úprava nepodává definici pojmu právní jednání, ale uvádí „pouze“ to, co právní jednání vyvolává.¹³⁾ Hlavní autoři nové soukromoprávní úpravy (prof. Eliáš a kol.) rovněž poukazují na psychologický důvod změny v označení. Změna v užitém pojmu má zabránit jednoduchému přejímání starších závěrů rozsáhlé judikatury, která se váže k pojmu právního úkonu (jeho výkladu, neplatnosti atd.).¹⁴⁾

a narovnání jsou způsoby změny obsahu závazků.¹⁵⁾ Nejedná se však o žádné novinky, které by nebyly obsaženy v předchozí soukromoprávní úpravě.

V rámci mají smluvní strany možnost ujednat si změnu obsahu původního závazku a nahradit či modifikovat jej oprávněními a povinnostmi nově sjednanými. přitom může být buď privativní (nemění obsah původního závazku, ale dosavadní obligaci nahrazuje nová) nebo kumulativní (dochází ke změně původního závazku v dohodnutém rozsahu - tj. právní důvod původního závazku trvá a k němu kumulativně přistupuje další důvod opřený o smlouvu o novaci).¹⁶⁾ Dle § 1902 NOZ platí, že: „Dohodou o změně obsahu závazku se dosavadní závazek ruší a nahrazuje se novým závazkem. Může-li však dosavadní závazek vedle nového závazku obstát, má se za to, že nebyl zrušen.“

Smyslem narovnání je upravit pochybný nebo sporný právní poměr. Takový poměr sice narovnáním zaniká, ale dosavadní závazek nahradí závazek nový plynoucí z narovnání. Smyslem narovnání je odstranit spornost práv mezi stranami. Institut narovnání má i funkci zajišťovací a preventivní - chrání se dobrá víra účastníka v právo narovnáním nabyté.¹⁷⁾ Svou roli u narovnání sehrává i to, zda se narovnání týká věcného práva k věci zapsané do veřejného seznamu, či nikoliv. Dle § 1903 NOZ totiž platí, že: „Týká-li se narovnání věcného práva k věci zapsané do veřejného seznamu, nastávají účinky narovnání zápisem do tohoto seznamu.“

NOZ obsahuje i ustanovení společná k novaci a narovnání (viz § 1906 až 1907 NOZ). Ty zakotvují zásadu, že ujednání o novaci nebo o narovnání vyžaduje písemnou formu, byl-li i původní závazek zřízen v písemné podobě, nebo činí-li se o právu již promlčeném¹⁸⁾. Ustanovení § 1907 NOZ zakotvuje mj. ochranu třetích stran, které k novaci nebo k narovnání nepřistoupily.

V ZOR se zákonitě promítly i změny v oblasti obchodního práva. V podstatě jde nicméně opět pouze o změnu v terminologii (nikoliv vnesení nějakých nových právních institutů). ZOBCHK zavádí ve svém § 1 odst. 1 legislativní zkratku obchodní , kterou rozumí obchodní společnost a družstvo. ZOBCHK pak výslovně v § 1 odst. 2 klasifikuje společnosti, shodně s dosavadním zažitým členěním, na osobní společnosti (veřejná obchodní společnost a komanditní společnost) a kapitálové společnosti (společnost s ručením omezeným a akciová společnost). Dále do kategorie obchodních společností řadí specifické kategorie - jmenovitě evropskou společnost a evropské hospodářské zájmové sdružení. Družstvem se pro účely daného zákona pak rozumí jak družstvo, tak i evropská družstevní společnost (viz § 1 odst. 3 ZOBCHK). Těmto základním terminologickým změnám jsou pak pochopitelně podřízeny i změny v ZOR (viz tabulka 1-2).

Tabulka 1-2: Terminologické změny v ZOR - část II (ZOBCHK)

 I--------------------------I-----------------------I------------------------------------------I I Původní termín           I Nový termín           I Nová právní úprava                       I I--------------------------I-----------------------I------------------------------------------I I společnost               I 
korporace
             I vychází z § 1 odst. (1) ZOBCHK           I I--------------------------I                       I                                          I I společnost nebo družstvo I                       I                                          I I--------------------------I-----------------------I                                          I I nástupnická společnost   I nástupnická 
korporace
 I                                          I I--------------------------I-----------------------I                                          I I rozdělovaná společnost   I rozdělovaná 
korporace
 I                                          I I--------------------------I-----------------------I------------------------------------------I I společníci, akcionáři,   I členové obchodní      I § 210 a § 211 NOZ a ustanovení           I I členové družstev         I 
korporace
             I související                              I I--------------------------I-----------------------I------------------------------------------I I obchodní zákoník         I občanský zákoník      I obchodní zákoník byl s účinností od      I I                          I                       I 1.1.2014 zrušen novou soukromoprávní     I I                          I                       I úpravou; z toho titulu plyne i tato      I I                          I                       I změna v označení relevantního právního   I I                          I                       I předpisu                                 I I--------------------------I-----------------------I------------------------------------------I                                                Zdroj: Vlastní zpracování s využitím ZOR a ZOBCHK.  

V souvislosti s novou soukromoprávní úpravou došlo i k určitým změnám v označování personálního obsazení korporací. NOZ ve svém § 210 a § 211 hovoří o členech s tím, že výslovně osoby tvořící základ nepojmenovává. V ZOBCHK se sice objevuje i jiná terminologie (např. společník, kterým se pro účely ZOBCHK rozumí i člen družstva), nicméně pro účely ZOR (ale nejenom něj) se jevilo jako účelné nahrazení původních termínů obecnější kategorií členové obchodní .¹⁹⁾

Jistou „novinkou“ v soukromoprávní úpravě je institut tzv. pachtu (§ 2332 a násl. NOZ). Podstata pachtu je, že na rozdíl od nájmu, se pachtýř zavazuje propachtovanou věc (což může být i závod) nejenom užívat, ale i požívat - tj. brát z ní plody a užitky.²⁰⁾ Z logiky věci tedy plyne, že předmětem pachtu může být jen věc plodivá, plodonosná, přinášející výnos. Výnos může být jak řádný (tj. běžně předpokládaný), tak i mimořádný. Pachtýř však v rámci pachtu musí postupovat s péčí řádného hospodáře.²¹⁾ To vyplývá nejenom ze zásad, na kterých je NOZ vystavěn, ale i z přímo stanovené povinnosti dané v § 2336 NOZ, kde se stanoví: „Pachtýř pečuje o propachtovanou věc jako řádný hospodář.“

Dalším znakem pachtu je, že se předpokládá nejenom braní plodů a užitků, ale také vlastní přičinění pachtýře na výsledku.²²⁾

Samotná právní úprava NOZ obsahuje kromě obecné právní úpravy pachtu i bližší pravidla pro dvě kategorie -tzv. zemědělský pacht (blíže viz § 2345 až 2348 NOZ) a pacht závodu²³⁾ (§ 2349 až 2357 NOZ). Dle § 2357 NOZ platí, že ustanovení o pachtu závodu se použijí obdobně i na pacht části závodu tvořící samostatnou organizační složku. Ostatně tuto zásadu zakotvuje i § 21b odst. 2 ZDP, který uvádí: „Ustanovení o obchodním závodu se vztahují i na část obchodního závodu tvořícího samostatnou organizační jednotku.“

To se samozřejmě promítlo i v terminologické změně v ZOR, jak je patrné ze srovnávací tabulky 1-3.

Tabulka 1-3: Terminologické změny v ZOR - pacht

 I--------------------------I-----------------------I------------------------------------------I I Původní termín           I Nový termín           I Nová právní úprava                       I I--------------------------I-----------------------I------------------------------------------I I nájem podniku nebo části I pacht obchodního      I - změna plynoucí z terminologických změn I I podniku tvořícího        I závodu                I   v nové soukromoprávní úpravě           I I samostatnou organizační  I                       I   (Pacht - viz § 2332 a násl. NOZ).      I I složku podle zvláštního  I                       I - Obchodní závod - viz § 502 NOZ         I I zákona                   I                       I                                          I I--------------------------I-----------------------I                                          I I nájemní smlouva v        I smlouva o pachtu v    I                                          I I případě nájmu podniku    I případě pachtu        I                                          I I                          I obchodního závodu     I                                          I I--------------------------I-----------------------I                                          I I nájemci hmotného majetku I pachtýři hmotného     I                                          I I na základě smlouvy o     I majetku na základě    I                                          I I nájmu podniku            I smlouvy o pachtu      I                                          I I                          I obchodního závodu     I                                          I I--------------------------I-----------------------I------------------------------------------I                                                   Zdroj: Vlastní zpracování s využitím NOZ a ZOR.  

Institut pachtu se prolíná řadou ustanovení ZDP. V obecných společných ustanoveních o majetkových právech je přitom stanoveno, že ustanovení ZDP pro nájem se užijí i pro pacht (viz § 21c odst. 3 ZDP). Opomíjet v tomto ohledu nelze rovněž ustanovení § 32b ZDP (Pacht obchodního závodu).

S ohledem na skutečnost, že předmětem zájmu není problematika opravných položek, jsou v tabulce uvedena pouze vybraná přechodná ustanovení vztahující se k zákonnému opatření Senátu zveřejněnému pod č. 344/2013 Sb. bez pravidel pro opravné položky.

Tabulka 1-4: Přechodná ustanovení Čl. IV zákonného opatření č. 344/2013 Sb.

 I----------------------------------------------------------------------------------------------I I             Čl. IV zákonného opatření č. 344/2013 Sb. (Přechodná ustanovení)                 I I----------------------------------------------------------------------------------------------I I 1. Pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti     I I    tohoto zákonného opatření Senátu a za zdaňovací obdob, které započalo přede dnem nabytí   I I    účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, ja-kož i pro práva a povinnosti s nimi        I I    související, se použije zákon č. 593/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem na-bytí        I I    účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu.                                               I I----------------------------------------------------------------------------------------------I I 2. Není-li stanoveno jinak, vztahují se na skutečnosti, poměry, vztahy, subjekty, předměty   I I    práva a povinnosti soukro-mého práva podle právních předpisů účinných přede dnem nabytí   I I    účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného      I I    opatření Senátu stejná ustanovení zákona č. 593/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí I I    účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, jako na skutečnosti, poměry, vztahy,          I I    subjekty, předměty, práva a povinnosti soukromého práva podle právních předpisů účinných  I I    ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, které jsou jim svou povahou a  I I    účelem nejbližší                                                                          I I----------------------------------------------------------------------------------------------I   Zdroj: Vlastní zpracování s využitím zákonného opatření Senátu č. 344/2013 opatřeného důvodovou zprávou. 24)   

Jak již bylo předesláno v úvodní části tohoto příspěvku, zaobírá se tento příspěvek i problematikou tvorby daňových rezerv na opravy hmotného majetku. Ty ovšem nelze tvořit k jakémukoliv majetku a za jakýchkoli podmínek. V tomto ohledu ZOR stanoví řadu omezení, které nesmí být opomíjeny.

Předně platí, že za opravy pro účely tohoto zákona se nepovažuje technické zhodnocení²⁵⁾ podle ZDP - dané je zakotveno v § 7 odst. 2 ZOR. Kromě toho dále platí, že rezervy nelze vytvářet na výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku (viz § 4 odst. 2 ZOR).

Z hlediska tvorby daňových rezerv je rovněž podstatné, zda se daný poplatník nachází v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení. Dle § 4 odst. 1 ZOR totiž platí, že: „Rezervy a opravné položky nelze vytvářet v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu, s výjimkou rezerv uvedených v § 10 odst. 2²⁶⁾, jejichž peněžní prostředky budou uloženy na zvláštním vázaném účtu v bance podle § 10a.“.

Pokud tvorbu daňových rezerv nevylučují výše uvedené skutečnosti, je zapotřebí přezkoumat, zda se jedná o kategorii hmotného majetku, ke kterému je vůbec možné daňové rezervy tvořit. Následující tabulka uvádí výčet kategorií majetku, které jsou z možnosti tvorby daňové rezervy bez dalšího vyloučeny.

Tabulka 2-1: Hmotný majetek, ke kterému nelze tvořit daňové rezervy na opravy dle ZOR

 I---------------------------I--------------------------------------------I----------------I I                           I Kategorie majetku                          I Ustanovení ZOR I I---------------------------I--------------------------------------------I----------------I I Majetek, ke kterému nelze I majetek v 1. odpisové skupině (ZOR stanoví I § 7 odst. 1    I I tvořit daňové rezervy na  I podmínku, že lze tvořit rezervy na opravu  I                I I opravu hmotného majetku   I hmotného majetku, jehož doba odpisování je I                I I [resp. jejichž tvorba     I minimálně 5 let; to odpovídá dle současné  I                I I nebude daňově účinným     I právní úpravy min. 2. odpisové skupině)    I                I I výdajem (nákladem)]       I--------------------------------------------I----------------I I                           I majetek určený k likvidaci                 I § 7 odst. 3    I I                           I--------------------------------------------I                I I                           I majetek, který by byl opravován v důsledku I                I I                           I škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé   I                I I                           I události                                   I                I I                           I--------------------------------------------I                I I                           I majetek, u něhož jsou realizovány          I                I I                           I pravidelné každoroční opravy               I                I I                           I--------------------------------------------I                I I                                   I majetek, k němuž má vlastnické právo       I                I I                           I poplatník, vůči jehož majetku trvají       I                I I                           I účinky prohlášení konkursu podle           I                I I                           I zvláštního právního předpisu [daným        I                I I                           I předpisem se má na mysli zákon č. 182/2006 I                I I                           I Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení      I                I I                           I (insolvenční zákon), ve znění pozdějšch    I                I I                           I předpisů]                                  I                I I---------------------------I--------------------------------------------I----------------I                                                     Zdroj: Vlastní zpracování s využitím ZOR. 

Kromě toho sama skutečnost, že majetek nespadá do některé ze skupin majetku vyloučené z tvorby daňových rezerv na opravy hmotného majetku, ještě neznamená, že tvorba rezervy je vždy daňovým nákladem. Je zapotřebí, aby:

Výčet poplatníků, kteří jsou oprávněni k tvorbě daňové rezervy na opravy hmotného majetku, je uveden v následující tabulce.

Tabulka 2-2: Poplatníci, kteří mohou tvořit daňové rezervy na opravy hmotného majetku dle ZOR

 I---------------------------I--------------------------------------------I----------------I I                           I Kategorie poplatníků (tvůrců) rezerv       I Ustanovení ZOR I I---------------------------I--------------------------------------------I----------------I I Tvůrci daňové rezervy -   I - mají k hmotnému majetku právo vlastnické I § 7 odst. 1    I I poplatníci daně z příjmů  I - jsou organizační složkou státu           I písm. a)       I I - jsou ti, kteří:         I   příslušnou k hospodaření s majetkem      I                I I                           I   státu                                    I                I I                           I - jsou státní organizací příslušnou k      I                I I                           I   hospodaření s majetkem státu             I                I I                           I--------------------------------------------I                I I                           I - jsou podílovým fondem, jehož součástí    I                I I                           I   hmotný majetek je                        I                I I                           I - jsou svěřeneckým fondem, jehož součástí  I                I I                           I   hmotný majetek je                        I                I I                           I POKUD TUTO REZERVU NEVYTVÁŘÍ PACHTÝR       I                I I                           I--------------------------------------------I----------------I I                           I - jsou pachtýři hmotného majetku na        I § 7 odst. 1    I I                           I   základě smlouvy o pachtu obchodního      I písm. b)       I I                           I   závodu, přičemž k opravám tohoto         I                I I                           I   majetku jsou smluvně písemně zavázáni    I                I I                           I--------------------------------------------I----------------I I                           I - započali tvorbu rezervy na opravy        I § 7 odst. 10   I I                           I   najatého hmotného majetku uvedeného v    I                I I                           I   § 7 odst. 1 písm. b) a v průběhu tvorby  I                I I                           I   se stali vlastníky tohoto majetku (tj.   I                I I                           I   pokračují v započaté tvorbě rezervy)     I                I I                           I   - podmínkou je dodržení odůvodněnosti a  I                I I                           I   účelovosti k původnímu předmětu tvorby   I                I I                           I--------------------------------------------I----------------I I                           I - procházejí reorganizací nebo oddlužením  I § 7 odst. 1    I I                           I   podle insolvenčního zákona 27)  a jejich I písm. c)       I I                           I   vlastnické právo k hmotnému majetku, k   I                I I                           I   němuž byla rezerva tvořena, nebylo       I                I I                           I   průběhem insolvenčního řízení ani        I                I I                           I   pravomocným ukončením insolvenčního      I                I I                           I   řízení dotčeno                           I                I I                           I--------------------------------------------I----------------I I                           I - jsou nástupnickou obchodní korporací     I § 4 odst. 1    I I                           I   (při přeměně obchodní 
korporace
) a       I                I I                           I   pokračují v tvorbě rezerv započaté       I                I I                           I   zanikající nebo rozdělovanou obchodní    I                I I                           I   korporací, a to za podmínek, který by    I                I I                           I   platily pro zanikající nebo rozdělovanou I                I I                           I   obchodní korporaci dle ZOR, pokud by se  I                I I                           I   přeměna neuskutečnila, a pouze v rozsahu,I                I I                           I   v jakém souvisí s částí obchodního       I                I I                           I   majetku, která přechází na tuto          I                I I                           I   nástupnickou obchodní korporaci,         I                I I                           I   maximálně však do výše stanovené ZOR     I                I I---------------------------I--------------------------------------------I----------------I                                                     Zdroj: Vlastní zpracování s využitím ZOR.  

Tvorba rezerv na opravu hmotného majetku je nově umožněna i podílovým a svěřenským fondům²⁸⁾.

Kromě toho § 3 odst. 3 ZOR dává právo tvořit daňové rezervy i těm poplatníkům, kterým zvláštní právní předpis stanovuje použít pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy za podmínky, že současně vede prokazatelnou evidenci těchto rezerv, a to maximálně ve výši stanovené touto prokazatelnou evidencí. Obdobně dané platí i pro tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku u poplatníka, který daný majetek odpisuje metodou komponentního odpisování podle účetních předpisů. Pro přesnější vymezení si autoři dovolují odkázat čtenáře na předmětné ustanovení § 3 odst. 3 ZOR.

Další podmínkou pro to, aby tvorba rezerv byla daňově účinným výdajem (nákladem) je to, že musí být fakticky zajištěny (uloženy) prostředky na plánovanou opravu, a to na specializovaném vázaném účtu. Uvedená povinnost byla vnesena do ZOR zákonem č. 2/2009 Sb. a kladla si za cíl zneužívání tvorby daňově uznatelných rezerv ke snižování základu daně.²⁹⁾ Výnos z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance podle ZOR je osvobozený od daně z příjmů, stane-li se příjmem zvláštního vázaného účtu [viz § 4 odst. 1 písm. e) ZDP].

Kritéria, která musí být splněna, jsou opět pro lepší přehlednost uvedena v tabulce.

Tabulka 2-3: Zajištění prostředků na opravy - zvláštní vázaný účet

 I---------------------------I--------------------------------------------I----------------I I                           I Kritéria (požadavky) stanovené v ZOR               I Ustanovení     I I---------------------------I--------------------------------------------I----------------I I Zajištění prostředků na   I - peněžní prostředky v plné výši rezervy   I § 7 odst. 4    I I opravy - základní         I   připadající na jedno zdaňovací období    I                I I kritéria                  I   musí být převedeny na samostatný účet    I                I I                           I - účet u banky se sídlem na území          I                I I                           I   členského státu Evropské unie vedený v   I                I I                           I   českých korunách nebo eurech             I                I I                           I - účet určený výhradně pro ukládání        I                I I                           I   prostředků rezerv                        I                I I                           I - vklad prostředků nejpozději do termínu   I                I I                           I   pro podání daňového přiznání             I                I I                           I - peněžní prostředky daného účtu mohou být I                I I                           I   čerpány pouze na účely, na které byla    I                I I                           I   rezerva vytvořena                        I                I I                           I (§ 7 odst. 4 ZOR zavádí v souvislosti s    I                I I                           I daným účtem legislativní zkratku           I                I I                           I "samostatný účet")                         I                I I---------------------------I--------------------------------------------I----------------I                                                     Zdroj: Vlastní zpracování s využitím ZOR.  

ZOR ve svém § 7 odst. 4 uvádí i řešení pro případ, nebudou-li dané prostředky v plné výši převedeny na samostatný účet ve stanovené lhůtě. V takovém případě je poplatníkovi stanovena povinnost danou rezervu zrušit ve zdaňovacím období, za které se příslušné daňové přiznání podává.

Stejně jako v řadě dalších právních předpisů hraje i zde svou roli čas. ZOR stanoví minimální a maximální doby tvorby rezerv. Ty jsou odvislé od odpisové skupiny, do které příslušný majetek spadá (viz ! Reference source not found.).

Tabulka 2-4: Minimální a maximální doba tvorby rezerv

 I--------------------------I-----------------------------------------------------------I I Kategorie majetku        I                 Doba tvorby rezervy                       I I--------------------------I-----------------------------I-----------------------------I I                          I minimálně (§ 7 odst. 8 ZOR) I maximálně (§ 7 odst. 9 ZOR) I I--------------------------I-----------------------------I-----------------------------I I 2. odpisová skupina      I                             I 3 zdaňovací období          I I--------------------------I                             I-----------------------------I I 3. odpisová skupina      I 2 zdaňovací období          I 6 zdaňovacích období        I I--------------------------I                             I-----------------------------I I 4. odpisová skupina      I                             I 8 zdaňovacích období        I I--------------------------I                             I-----------------------------I I 5. a 6. odpisová skupina I                             I 10 zdaňovacích období       I I--------------------------I-----------------------------I-----------------------------I                                                  Zdroj: Vlastní zpracování s využitím ZOR.  

Zdaňovacími obdobími se pro výše uvedené účely rozumí zdaňovací období vymezená v ZDP³⁰⁾, zároveň musí jít o zdaňovací období po sobě jdoucí. K období, za které se podává daňové přiznání, ale zdaňovacím období nebylo, se přitom nepřihlíží (viz § 7 odst. 9 ZOR ).

Dle § 7 odst. 12 ZDP přitom platí, že: „V případě přeměn se za zdaňovací období pro účely tvorby rezervy podle odstavce 1 (rozuměno § 7 odst. 1 ZOR - pozn. autorů příspěvku) považuje i období, za které se podává daňové přiznání.“³¹⁾.

ZOR klade další požadavky vztahující se k tvorbě daňové rezervy na opravu hmotného majetku. Ty by bylo možné s určitým nadhledem označit jako „administrativní“. Jejich sumarizace je v níže uvedených tabulkách.

Tabulka 2-5: Další podmínky související s daňovými rezervami na opravy hmotného majetku - část I.

 I----------------I------------------------------------------------------------------I----------------I I Kritérium      I Požadavek                                                        I Ustanovení ZOR I                                               I----------------I------------------------------------------------------------------I----------------I I Stanovení      I • výše rezervy se stanoví podle jednotlivého                     I                I I výše           I   hmotného majetku určeného k opravě a                           I                I I rezervy        I   charakteru této opravy                                         I § 7 odst. 5    I I                I------------------------------------------------------------------I                I I                I • výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna                     I                I I                I   podílu rozpočtu nákladu na opravu a počtu                      I                I I                I   zdaňovacích období, která uplynou od zahájení                  I                I I                I   tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy      I                I I                I   - do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu     I                I I                I     výše rezervy se ZAHRNUJE zdaňovací období, kdy dojde         I                I I                I     k zahájení tvorby rezervy                                    I                I I                I   - do tohoto počtu zdaňovací období se NEZAHRNUJE předpokládané I                I I                I     zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy                I                I I                I------------------------------------------------------------------I                I I                I • u movitých věcí může být rezerva na opravu tvořena ve vztahu k I                I I                I   objemu jeho výkonu v technických jednotkách                    I                I I                I   - výše rezervy je pak ve zdaňovacím období rovna součinu       I                I I                I     podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku                I                I I                I     předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných     I                I I                I     výkonů za zdaňovací období a za předcházející období,        I                I I                I     pokud nebylo zdaňovacím obdobím                              I                I I----------------I------------------------------------------------------------------I----------------I                                                                Zdroj: Vlastní zpracování s využitím ZOR.  

Za zahájení opravy se přitom dle § 7 odst. 6 ZOR považuje: „...termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy; provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy převzetí věci do opravy touto osobou.“.

Tabulka 2-6: Další podmínky související s daňovými rezervami na opravy hmotného majetku - část II.

 I-------------------------I--------------------------------------------------I----------------I I Kritérium               I Požadavek                                        I Ustanovení ZOR I I-------------------------I--------------------------------------------------I----------------I I Účtování o rezervách    I • tvorba rezerv musí být vždy zaúčtována (dle    I § 3 odst. 3    I I                         I   zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve       I                I I                         I   znění pozdějších předpisů)                     I                I I                         I • v případě, že poplatník vede daňovou evidenci  I                I I                         I   (viz § 7b ZDP), musí být tvorba rezervy        I                I I                         I   uvedena         v daňové evidenci                      I                I I-------------------------I--------------------------------------------------I----------------I I Povinnost korekce,      I • v případě, že poplatník daně z příjmů zjistí   I § 7 odst. 7    I I resp. revize výše       I   skutečnost, která odůvodňuje změnu výše        I                I I rezervy                 I   rezervy, musí provést úpravu její výše         I                I I                         I   - změna se provede počínaje zdaňovacím         I                I I                         I     obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí       I                I I                         I--------------------------------------------------I----------------I I                         I • poplatník je povinen v souvislosti s podáním   I § 3 odst. 2    I I                         I   daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby I                I I                         I   rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší, I                I I                         I   kterou může poplatník uplatnit podle tohoto    I                I I                         I   zákona v základu daně z příjmů zjištěném podle I                I I                         I   ZDP                                            I                I I-------------------------I--------------------------------------------------I----------------I I Uplatnění rezerv        I • rezervy se uplatňují za zdaňovací období,      I § 3 odst. 1    I I                         I   není-li stanoveno jinak 32)                    I                I I-------------------------I--------------------------------------------------I----------------I I Čerpání rezerv          I • výdaje (náklady), na jejichž úhradu se         I § 4 odst. 1    I I                         I   vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit  I                I I                         I   z těchto rezerv a opravných položek            I                I I-------------------------I--------------------------------------------------I----------------I I Převod zůstatku rezervy I • zůstatek rezerv zjištěný na konci období, za   I § 4 odst. 4    I I                         I   které se podává daňové přiznání, se převádí do I                I I                         I   následujícího období                           I                I I-------------------------I--------------------------------------------------I----------------I                                                         Zdroj: Vlastní zpracování s využitím ZOR.  

Samostatnou kapitolou, nicméně stejně důležitou, je problematika rušení vytvořených daňových rezerv. Sumarizace základních skutečností vedoucích k povinnosti zrušit vytvořenou daňovou rezervu na opravu hmotného majetku je uvedena v tabulce níže.

Tabulka 2-7: Rušení daňových rezerv na opravy hmotného majetku

 I----------------------------------------------------------------------------I----------------I I Zrušení vytvořené daňové rezervy                                           I Ustanovení ZOR I I----------------------------------------------------------------------------I----------------I I - rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly  I § 4 odst. 1    I I   vytvořeny                                                                I                I I----------------------------------------------------------------------------I                I I - rezerva se zruší vždy ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné I                I I   výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu                         I                I I----------------------------------------------------------------------------I                I I - rezerva se zruší ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné     I                I I   výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, pokud tato činnost     I                I I   nebo pacht obchodního závodu nejsou zahájeny do termínu pro podání       I                I I   daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k       I                I I   přerušení                                                                I                I I----------------------------------------------------------------------------I                I I - rezerva se zruší ke dni účinnosti smlouvy o pachtu v případě pachtu      I                I I   obchodního závodu, ke dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny   I                I I   na území České republiky, ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace I                I I   nebo ke dni předcházejícímu den účinnosti rozhodnutí o prohlášení        I                I I   konkursu                                                                 I                I I----------------------------------------------------------------------------I----------------I I - není-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovací období následujícím po   I § 7 odst. 6    I I   zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo   I                I I   zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období I                I I----------------------------------------------------------------------------I                I I - rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána   I                I I   nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období,   I                I I   ve kterém byla oprava zahájena                                           I                I I----------------------------------------------------------------------------I                I I - působnost § 7 odst. 6 se NEVZTAHUJE na poplatníky, kteří doloží, že k    I                I I   překročení daných lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů    I                I I   samosprávy                                                               I                I I----------------------------------------------------------------------------I----------------I                                                        Zdroj: Vlastní zpracování s využitím ZOR.