Zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), obsahuje i pro rok 2014 řadu ustanovení, která se zabývají osvobozením od daně z příjmů fyzických osob. Především jde o ustanovení zahrnutá v § 4 , 6 a 10 zákona. V příspěvku si připomeneme uplatnění podmínek pro osvobození příjmů dle vybraných ustanovení obsažených v § 4 a 10 ZDP a ukážeme si rozdíly, které vyplývají pro tato osvobození na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. Nebudeme se zabývat osvobozením od daně z příjmů ze závislé činnosti, která jsou specifikována zejména v § 6 odst. 9 ZDP .
Osvobození od daně z příjmů fyzických osob v roce 2014
Ing.
Ivan
Macháček
OSVOBOZENÍ OD DANĚ PODLE § 4 odst. 1 písm. a) ZDP
Od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen příjem:
1.
z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor, a souvisejícího pozemku, a to za podmínky, že
prodávající v něm měl bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem,
2.
z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor, nebo spoluvlastnického podílu a souvisejícího pozemku, pokud v něm
prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let a použije získané prostředky na uspokojení bytové potřeby.
Pro osvobození těchto příjmů plynoucích manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro osvobození příjmu splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů.
V důvodové zprávě k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. se k tomuto ustanovení uvádí, že právní úprava obsažená v tomto ustanovení zákona reaguje na zrušení zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů (dále jen „zákon o vlastnictví bytů), a přesun dané problematiky do nového zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“). NOZ používá pojem „byt“ pouze jako označení místa (např. sídlo v bytě, nájem bytu), nikoli věci, která je způsobilá být předmětem vlastnického práva. Taková věc je označována jako „jednotka“. Proto došlo v ZDP k nahrazení pojmu „byt“ pojmem „jednotka“. Byt (místo) podle NOZ může být součástí jednotky, která je věcí způsobilou být předmětem vlastnického práva, může však existovat také samostatně v bytovém domě, ve kterém nebyly vymezeny jednotky. Takový byt však nelze samostatně převést na jiného, neboť není podle práva věcí.
ZDP ani pokyn GFŘ č. D-6 neobsahuje
výklad pojmu „bezprostředně“ před prodejem.
Podmínku „bezprostředně“ pro osvobození příjmů z prodeje rodinného domu nebo jednotky od daně bude poplatník např. splňovat, když fyzická osoba prodávající jednotku vyklidí, vystěhuje se z ní a prodej jednotky zadá realitní kanceláři, přičemž k prodeji dojde až po více měsících od vystěhování se z jednotky. Naopak podmínku „bezprostředně“ nebude splňovat poplatník, který se rozhodne jednotku prodat, vystěhuje se z ní, ale na nějakou dobu před prodejem jednotku pronajme.Pro správnou aplikaci osvobození příjmů dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP si musíme ještě vysvětlit pojem bydliště.
V § 2 odst. 4 ZDP se říká, že bydlištěm poplatníka na území ČR se rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. K pojmu stálý byt se v pokynu č. D-6 v bodu 1 k § 2 zákona uvádí, že: „stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. má-li zde rovněž např. manželku, děti, rodiče, či zda je byt využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (podnikání, zaměstnání apod.)“.
Od pojmu „bydliště“ je nutno odlišit pojem „trvalý pobyt“ ve smyslu zákona č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel, ve znění pozdějších předpisů.
Pro účely osvobození příjmů z prodeje rodinného domu nebo jednotky
dle ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDP není podstatné, zda je zde poplatník přihlášen k trvalému pobytu, ale důležitá je skutečnost, zda poplatník v rodinném domu nebo jednotce skutečně bydlel alespoň dva roky bezprostředně před jeho prodejem.
Výše uvedené osvobození se nevztahuje na příjmy:
1.
z prodeje rodinného domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku
pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, a to do dvou let od jejich vyřazení z obchodního majetku,
2.
z budoucího prodeje
rodinného domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor, nebo spoluvlastnického podílu a souvisejícího pozemku, uskutečněného v době do dvou let od nabytí
vlastnického práva k tomuto domu nebo k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor,3.
z budoucího prodeje rodinného domu nebo jednotky,
která nezahrnuje nebytový prostor, uskutečněného v době do dvou let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po dvou letech od tohoto nabytí nebo po dvou letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku.PŘÍKLAD
Fyzická osoba zakoupila bytovou jednotku 2+KK v novostavbě činžovního domu za 1 050 000 Kč do osobního vlastnictví v roce 2010. V roce 2011 se do bytu nastěhovala i přítelkyně a oba zahájili výstavbu rodinného domu, kam se v roce 2014 přestěhují. Po přestěhování fyzická osoba bytovou jednotku 2+KK prodá za 1 280 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že poplatník v bytové jednotce bydlel déle než dva roky před jejím prodejem, je příjem z prodeje jednotky v roce 2014 osvobozen od daně z příjmů fyzických osob podle znění § 4 odst. 1 písm. a) ZDP.
PŘÍKLAD
Občan zakoupil starší rodinný dům v roce 2008 za částku 2 540 000 Kč. Bydlel zde s rodinou, přičemž v roce 2010 občan zahájil podnikání jako OSVČ, ke kterému využíval část přízemních prostor domku. Proto občan vložil domek do svého obchodního majetku a uplatňoval do daňových výdajů z podnikání poměrnou část odpisů a provozních výdajů na spotřebované energie. V roce 2014 se občan s rodinou přestěhuje do jiného města a tam zakoupí nový rodinný dům. Původní rodinný dům občan prodá za 2 780 000 Kč.
V době prodeje domu je dům zahrnut v obchodním majetku poplatníka. Příjem z prodeje domu proto nebude osvobozen od daně z příjmů a příjem ve výši 2 780 000 Kč bude zahrnut jako zdanitelný příjem do dílčího základu daně z podnikání dle § 7 ZDP, přičemž jako daňový výdaj lze uplatnil daňovou zůstatkovou cenu domu. Tato se vypočte dle § 29 odst. 2 ZDP jako rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů stanovených podle § 26 a 30 až 32, a to i tehdy, když do daňových výdajů byla zahrnuta pouze poměrná část odpisů z důvodu používání domu k podnikání a k soukromým účelům.
Pokud by občan před prodejem domu dům vyřadil z obchodního majetku, bude příjem z prodeje ve výši 2 780 000 Kč zahrnut jako ostatní příjem dle § 10 ZDP. Výdajem je pak daňová zůstatková cena domu při jeho vyřazení z obchodního majetku. V obou případech bude daňovým výdajem rovněž zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí. V případě zdanění dle § 10 ZDP je výhodou skutečnost, že se příjem nepromítne do vyměřovacího základu pro účely sociálního a zdravotního pojištění.
PŘÍKLAD
Občan zakoupil v roce 2013 jednotku 2+KK za částku 1 250 000 Kč a v tomto bytě měl bydliště. V roce 2014 občan uzavře manželství a jednotku prodá za 1 520 000 Kč. Z této částky použije 1 000 000 Kč na uspokojení bytové potřeby (zakoupení staršího rodinného domu). Daň z nabytí nemovitých věcí (z prodeje jednotky) zaplatí 60 800 Kč.
Občan nedodržel časový test dvou let dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, takže od daně z příjmů fyzických osob bude z příjmů z prodeje jednotky osvobozena ve smyslu znění § 4 odst. 1 písm. u) ZDP pouze částka 1 000 000 Kč vynaložená na zakoupení rodinného domu. Zdanitelným příjmem podle § 10 ZDP bude částka 520 000 Kč. Podle znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze do daňových výdajů uplatnit výdaje vynaložené na příjmy osvobozené od daně. Podíl neosvobozených příjmů činí 34,21%, takže do daňových výdajů lze uplatnit částku ze součtu pořizovací ceny bytu a daně z převodu nemovitostí (1 250 000 Kč + 60 800 Kč) x 0,3421 = 448 425 Kč. Dílčím základem daně podle § 10 bude částka 520 000 Kč - 448 425 Kč = 71 575 Kč.
Pojem jednotka a znění § 21b ZDP
V ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDP se nově zavádí ve vazbě na NOZ pojem jednotka. K tomu se v ustanovení § 21b - Obecná společná ustanovení o věcech v odstavci 4 uvádí, že ustanovení tohoto zákona o jednotce a o nemovité věci se použijí obdobně i na jednotku, která je vymezena podle zákona o vlastnictví bytů, spolu se s ní spojeným podílem na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na tomto pozemku.
K tomuto je v důvodové zprávě k zákonnému opatření Senátu uvedeno, že ustanovení § 21b odst. 4 reaguje na dichotomii jednotek založenou § 3063 NOZ. Ustanovení směřuje na případy, kdy i po dni nabytí účinnosti NOZ bude vlastnické právo k jednotkám nabýváno podle dosavadních právních předpisů, zejména podle zákona o vlastnictví bytů (tento zákon zrušil NOZ). Odstavec 4 z důvodu právní jistoty poplatníků a správců daně stanoví jednotnou právní úpravu pro jednotky, a to jak jednotky vzniklé podle zákona o vlastnictví bytů, tak pro jednotky podle NOZ. Na základě tohoto ustanovení platí, že
hovoří-li zákon o jednotce, aplikují se daná ustanovení jak na jednotky vymezené podle NOZ, které již zahrnují podíl na společných částech nemovité věci, mezi které patří i pozemek, na němž je dům zřízen
(§ 1158 a násl. NOZ), tak obdobně také na jednotky vymezené podle zákona o vlastnictví bytů,
a spolu s nimi i na s nimi spojený podíl na společných částech domu, a pokud je s touto jednotkou spojeno i vlastnictví k pozemku, tak i na podíl na tomto pozemku.Ustanovení odstavce 4 v zájmu právní jistoty normuje, že na jednotky vymezené podle zákona o vlastnictví bytů (a na s nimi spojený podíl na společných částech domu, příp. podíl na pozemku) se obdobně použijí i ustanovení o nemovitých věcech. NOZ v § 498 stanoví, že nemovitými věcmi jsou pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá. Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná nebo nehmotná, jsou movité. V § 1159 NOZ dále stanoví, že jednotka zahrnuje byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné; jednotka je věc nemovitá. K jednotkám vymezeným podle zákona o vlastnictví bytů se však v § 3063 NOZ uvádí pouze to, že nabyl-li vlastnického práva alespoň k jedné jednotce v domě s byty a nebytovými prostory přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona nabyvatel podle zákona o vlastnictví bytů, vznikne i po dni nabytí účinnosti tohoto zákona vlastnické právo k dalším jednotkám v tomto domě podle dosavadních právních předpisů. Samotný obsah vlastnického práva těchto jednotek by se však po jeho vzniku již měl řídit novou právní úpravou.
OSVOBOZENÍ OD DANĚ PODLE § 4 odst. 1 písm. b) ZDP
V případě prodeje rodinného domu nebo jednotky, u kterého nelze použít osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, lze pro účely osvobození příjmů z prodeje od daně z příjmů postupovat rovněž podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP.
V tomto ustanovení se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob je
osvobozen příjem z prodeje nemovitých věcí neosvobozený podle písmene a), přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem dobu pěti let.
Tato doba pěti let se zkracuje:
-
o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem,
-
nebo o dobu, po kterou prodávající vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav, v případě prodeje pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu, tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku.
Toto osvobození se nevztahuje na příjmy:
1.
z prodeje nemovitých věcí, pokud jsou nebo v období pěti let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku,
2.
z budoucího prodeje nemovitých věcí, uskutečněného do pěti let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od tohoto nabytí,
3.
z budoucího prodeje nemovitých věcí, uskutečněného do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od takového vyřazení,
4.
z prodeje práva stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby.
Doba mezi nabytím a prodejem podle § 4 odst. 1 písm. a) nebo b) se podle znění § 4 odst. 2 ZDP nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došlo:
a)
k vypořádání mezi spoluvlastníky nemovité věci rozdělením podle velikosti jejich podílů,
b)
k tomu, že v domě vznikly jednotky,
c)
k vypořádání společného jmění manželů,
d)
k rozdělení pozemku.
PŘÍKLAD
Manželé zakoupili v roce 2008 garáž, která byla pořízena z prostředků ve společném jmění manželů. Protože manžel podnikal, vložil garáž do svého obchodního majetku a využíval ji celou pro své podnikatelské účely. V roce 2013 manžel zemřel a manželka (dědička) garáž v roce 2014 prodá.
V daném případě nebude přihlíženo k tomu, že v době trvání manželství měl manžel vloženu garáž do obchodního majetku, protože manžel je jiným daňovým subjektem než manželka. Příjem z prodeje nemovité věci, který získá manželka, bude osvobozen od daně z příjmů manželky, protože mezi nabytím a prodejem nemovité věci uplynulo více než pět let, a tudíž se na prodej vztahuje ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) ZDP.
PŘÍKLAD
Fyzická osoba zakoupila v roce 2007 činžovní dům se 4 obsazenými byty. Byty jsou nadále pronajímány stávajícím i novým nájemníkům za regulované a smluvní nájemné. Příjem z pronájmu bytů zdaňuje fyzická osoba jako příjem z pronájmu dle § 9 ZDP a jako daňový výdaj k tomuto příjmu uplatňuje výdaje na opravy, pojištění domu a odpisy domu. V roce 2014 fyzická osoba dům prodá za částku výrazně převyšující částku, za kterou dům pořídila.
V případě zdanění příjmů z nájmu dle § 9 ZDP se nepovažuje najímaný majetek za obchodní majetek, i když jsou uplatněny jeho daňové odpisy jako daňové výdaje. Pro osvobození příjmů z prodeje činžovního domu od daně z příjmů je tedy směrodatný časový test pěti let mezi nabytím a prodejem. V daném případě tento časový test byl dodržen, a proto příjem z prodeje domu je v roce 2014 osvobozen od daně z příjmů ve smyslu § 4 odst. 1 písm. b) ZDP.
PŘÍKLAD
Občan zdědil v roce 2011 byt v rámci dědictví po své zemřelé tetě, která vlastnila byt od roku 2005. Občan v bytě neměl bydliště, pronajímal ho a v roce 2014 se rozhodl byt prodat.
Občan v bytě nebydlel, proto se bude testovat osvobození příjmu z prodeje nemovité věci od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. V daném případě není splněna podmínka pěti let mezi nabytím a prodejem nemovité věci. Do testovací doby pěti let nelze dle tohoto ustanovení zákona zahrnout dobu vlastnictví bytu zůstavitelem, protože se nejedná o zůstavitele, který je příbuzným v řadě přímé nebo manžel. Proto bude příjem z převodu nemovité věci podléhat zdanění dle § 10 ZDP jako příjem dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Jako daňový výdaj lze uplatnit podle znění § 10 odst. 5 ZDP cenu určenou podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, ke dni nabytí (v rámci dědického řízení) a rovněž zaplacenou daň z nabytí nemovitých věcí.
OSVOBOZENÍ OD DANĚ PODLE § 4 odst. 1 písm. c) ZDP
Od daně z příjmů fyzických osob je dle tohoto ustanovení osvobozen příjem z prodeje hmotné movité věci s výjimkou příjmu z prodeje:
1)
cenného papíru [blíže k osvobození příjmů z prodeje cenného papíru v § 4 odst. 1 písm. w) ZDP],
2)
motorového vozidla, letadla nebo lodi, nepřesáhne-li doba mezi jejich nabytím a prodejem dobu jednoho roku,
3)
movité věci, která je nebo v období pěti let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku.
OSVOBOZENÍ OD DANĚ PODLE § 4 odst. 1 písm. r) ZDP
Od daně z příjmů je osvobozen příjem z převodu podílu v obchodní korporaci s výjimkou příjmu z převodu cenného papíru, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a převodem dobu pěti let. Doba pět let mezi nabytím a převodem podílu se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní
korporace
před přeměnou obchodní korporace
. Jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo 23c, doba pět let mezi nabytím a převodem podílu se nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace
.Osvobození se nevztahuje na:
1)
příjem z převodu podílu v obchodní korporaci, pokud byl pořízen z obchodního majetku poplatníka, a to do pěti let po ukončení jeho činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,
2)
příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího převodu podílu v obchodní korporaci nebo z převodu dalšího podílu v transformovaném družstvu v době do pěti let od nabytí, i když smlouva o převodu bude uzavřena až po pěti letech od nabytí,
3)
příjem z budoucího převodu podílu v obchodní korporaci pořízeného z poplatníkova obchodního majetku, pokud příjem z tohoto převodu plyne v době do pěti let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, poplatníka, i když smlouva o převodu bude uzavřena až po pěti letech od nabytí nebo od ukončení této činnosti,
4)
příjem z převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení podílu člena plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní
korporace
nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k převodu došlo do pěti let od plnění nebo nabytí.Pod bodem 4 se jedná o novou podmínku testující osvobození příjmu z převodu podílu oproti roku 2013 s účinností od 1.1.2014. Podle znění bodu 4 čl. II zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. se
ustanovení § 4 odst. 1 písm. r) bod 4 ZDP nepoužije v případě zvýšení podílu v obchodní korporaci, ke kterému došlo přede dnem nabytí účinnosti zákonného opatření Senátu.
OSVOBOZENÍ OD DANĚ PODLE § 4 odst. 1 písm. u) ZDP
Od daně z příjmů fyzických osob je dle tohoto ustanovení zákona osvobozen příjem získaný formou nabytí vlastnictví k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor, jako náhrady za uvolnění jednotky a dále náhrada (peněžní příjem - odstupné) za uvolnění jednotky, která neobsahuje nebytový prostor, vyplacená uživateli této jednotky při splnění podmínky, že poplatník náhradu (odstupné) použil nebo použije na uspokojení vlastní bytové potřeby, a to nejpozději do jednoho roku následujícího po roce, v němž náhradu (odstupné) přijal. Tento příjem je osvobozen od daně z příjmů fyzických osob i v případě, že částka odpovídající náhradě (odstupnému) byla vynaložena na obstarání bytové potřeby v době jednoho roku před jejím obdržením.
ZDP v tomto ustanovení dále stanoví, že
přijetí náhrady (odstupného) oznámí poplatník správci daně
do konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k jejímu přijetí.Uplatní-li fyzická osoba osvobození příjmu získaného jako náhradu (odstupné) za uvolnění jednotky a tuto
náhradu nepoužije na uspokojení bytové potřeby anebo ji nepoužije v zákonem stanovené lhůtě, musí zahrnout získané odstupné mezi zdanitelné příjmy ke zdanění dle § 10
ZDP v tom zdaňovacím období, ve kterém tato lhůta uplynula. Pokud poplatník použije náhradu za uvolnění jednotky (odstupné) na uspokojení bytové potřeby pouze částečně, je od daně z příjmů osvobozena pouze ta její část, která byla vynaložena na uspokojení bytové potřeby, a zbývající část přijatého odstupného, které bylo při jeho výplatě od daně z příjmů fyzických osob osvobozeno, je opět zdanitelným příjmem ke zdanění dle § 10 ZDP.PŘÍKLAD
Fyzická osoba získala odstupné ve výši 150 000 Kč za uvolnění bytu v říjnu 2013 a tuto skutečnost oznámila správci daně do konce roku 2013. V roce 2014 vynaloží na výstavbu rodinného domu částku 100 000 Kč a rodinný dům dokončí úspěšnou kolaudací v roce 2015 s vynaložením další částky 2,5 mil. Kč.
Poplatník uplatní za zdaňovací období roku 2013 osvobození přijatého odstupného od daně z příjmů fyzických osob. V zákonné lhůtě do konce následujícího roku po obdržení odstupného vynaložil na uspokojení bytové potřeby pouze částku 100 000 Kč. Z toho důvodu musí poplatník za zdaňovací období roku 2014 uvést v daňovém přiznání jako zdanitelný ostatní příjem částku 50 000 Kč (příjem dle § 10 ZDP). V daném případě musí podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob i v případě, že má pouze příjmy ze závislé činnosti.
PŘÍKLAD
Fyzická osoba je v nájmu na dobu neurčitou v bytě 2+KK v soukromém činžovním domě. Za účelem zlepšení své bytové situace si v lednu 2012 zakoupila větší starší byt do osobního vlastnictví za 520 000 Kč a tento si do května 2013 na svůj náklad upravovala. Koncem května 2013 se do nového bytu fyzická osoba přestěhovala, přičemž stávající pronajímatel se písemně zavázal, že za uvolnění bytu uhradí nájemci odstupné ve výši 150 000 Kč, ale až v září 2014.
V daném případě není splněna podmínka, že částka odpovídající náhradě (odstupnému) byla vynaložena poplatníkem na obstarání bytové potřeby v době jednoho roku před jejím obdržením. Přijaté odstupné je proto ve zdaňovacím období roku 2014 předmětem zdanění se zahrnutím jako ostatní příjem dle § 10 ZDP ve výši 150 000 Kč.
Obdobně se postupuje u příjmů z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud v souvislosti s tímto převodem bude zrušena nájemní smlouva k bytu a poplatník použije získané prostředky na uspokojení bytové potřeby.
Obdobně se postupuje u příjmů z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor, nebo spoluvlastnického podílu včetně souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let a použije-li získané prostředky na uspokojení bytové potřeby
OSVOBOZENÍ OD DANĚ PODLE § 4 odst. 1 písm. w) ZDP
Dle znění tohoto ustanovení je v roce 2014 od daně
osvobozen příjem z prodeje cenného papíru (CP), přesáhne-li doba mezi nabytím a převodem tohoto CP při jeho prodeji dobu tří let,
a dále příjem z podílu připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, přesáhne-li doba mezi nabytím podílového listu a dnem vyplacení podílu dobu tří let. Jedná-li se o kmenový list, činí tato doba místo tří let pět let.Doba tří let mezi nabytím a převodem CP u téhož poplatníka se nepřerušuje při sloučení nebo splynutí podílových fondů nebo při přeměně uzavřeného podílového fondu na otevřený podílový fond.
Osvobození se nevztahuje:
-
na příjem z prodeje CP, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do tří let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a na příjem z kapitálového majetku,
-
na příjem z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, který byl nebo je zahrnut do obchodního majetku, a to do tří let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,
-
na příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího prodeje CP, uskutečněného v době do tří let od nabytí, a z budoucího prodeje CP, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do tří let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena až po třech letech od nabytí nebo po třech letech od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.
Při výměně akcie emitentem za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba tří let mezi nabytím a převodem CP u téhož poplatníka nepřerušuje. Obdobně se postupuje i při výměně podílů, fúzi společností nebo rozdělení společnosti, jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo 23c.
Obdobně se postupuje u příjmu plynoucího jako protiplnění menšinovému akcionáři při uplatnění práva hlavního akcionáře na výkup účastnických CP.
V případě dosažení příjmů z prodeje CP poplatníkem daně z příjmů fyzických osob v roce 2014
budou platit odlišné podmínky pro osvobození těchto příjmů od daně z příjmů podle toho, zda dochází k prodeji CP nabytých do 31.12.2013 anebo od 1.1.2014.
Na základě bodu 5 čl. II přechodných ustanovení k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. se u osvobození příjmů z prodeje CP nabytých přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu postupuje podle znění § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, ve znění účinném do 31.12.2013.Podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, ve znění účinném do 31.12.2013, jsou od daně z příjmů
osvobozeny příjmy z prodeje CP, přesáhne-li doba mezi nabytím a převodem těchto CP při jejich prodeji dobu šesti měsíců.
Osvobození se však vztahuje pouze na osoby, jejichž celkový přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti nepřevyšoval v době 24 měsíců před prodejem akcií 5%.
Podle bodu 12 pokynu GFŘ č. D-6 k § 4 odst. 1 ZDP se za CP pro účely § 4 odst. 1 písm. r) a w) zákona považují i CP, jejichž emitentem je cizozemec.Podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. r) ZDP, ve znění účinném do 31.12.2013, platila v roce 2013 ještě další podmínka pro osvobození příjmů z prodeje CP, a to že
od daně z příjmů jsou osvobozeny příjmy z prodeje CP neuvedených pod písmenem w), přesahuje-li doba mezi nabytím a převodem těchto akcií dobu pěti let.
V § 10 odst. 1 písm. b) ZDP, ve znění zákonného opatření Senátu, se uvádí, že ostatními příjmy jsou příjmy z převodu věci a příjmy plynoucí jako protiplnění menšinovým akcionářům při uplatnění práva hlavního akcionáře na výkup účastnických CP.
Jak je uvedeno v důvodové zprávě k zákonnému opatření Senátu, jedná se o terminologickou úpravu navazující na NOZ. Pod pojmem věc je potřeba vnímat věci movité, nemovité, CP apod., to znamená vše, co je rozdílné od osoby a slouží potřebě lidí (viz § 489 NOZ).PŘÍKLAD
Občan s příjmy ze závislé činnosti uskuteční v roce 2014 následující prodej akcií nabytých v roce 2013 ze soukromých peněžních prostředků:
I-------------I------------I-------I------------I------------I-------I----------I I Akcie I Nákup I Počet I Pořizovací I Prodej I Počet I Prodejní I I společnosti I dne I akcií I cena akcie I dne I akcií I cena I I I I (ks) I I I (ks) I I I-------------I------------I-------I------------I------------I-------I----------I I A I 18.02.2013 I 100 I 650 Kč I 18.08.2014 I 100 I 900 Kč I I-------------I------------I-------I------------I------------I-------I----------I I B I 12.12.2013 I 300 I 500 Kč I 10.03.2014 I 300 I 480 Kč I I-------------I------------I-------I------------I------------I-------I----------I
Protože jde o akcie nabyté před účinností zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., vztahuje se na příjmy z prodeje akcií znění § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, účinné do 31.12.2013.
Na akcie společnosti A se vztahuje osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP (předpokládáme, že podíl na základním kapitálu nepřevyšoval u osoby 5%). Mezi nabytím a prodejem akcií společnosti A uplynula doba 6 měsíců stanovená jako podmínka pro osvobození příjmů od daně z příjmů, proto je tento příjem od daně z příjmů osvobozen.
U prodeje akcií společnosti B není splněna podmínka pro osvobození příjmu z prodeje těchto akcií, a proto příjem z prodeje CP podléhá zdanění dle § 10 ZDP. Příjem z prodeje akcií společnosti B činí 144 000 Kč, jako daňový výdaj může poplatník uplatnit pořizovací cenu CP 150 000 Kč, ale pouze do výše dosažených příjmů z prodeje.
Dílčí základ daně z prodeje CP dle § 10 ZDP tak bude činit 0 Kč. Přesto musí fyzická osoba podat přiznání k dani z příjmů za rok 2014, ve kterém uvede dílčí základ ze závislé činnosti dle potvrzení od svého zaměstnavatele a dílčí základ z ostatních příjmů roven 0.
S ustanovením § 4 odst. 1 písm. w) souvisí i nově zařazený § 10 odst. 3 písm. c) ZDP (předsunutá účinnost tohoto znění ze zákona č. 458/2011 Sb. na 1.1.2014). Zde se uvádí, že od daně z příjmů jsou
osvobozeny kromě příjmů uvedených v § 4 zákona příjmy z prodeje CP
a příjmy z podílů připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 100 000 Kč.
Z výše uvedeného znění zákona vyplývá, že pokud příjem z prodeje CP převýší za zdaňovací období částku 100 000 Kč a nebude splněna podmínka pro osvobození příjmu z prodeje CP od daně z příjmů, bude celý tento příjem podléhat zdanění dle § 10 ZDP jako ostatní příjem.Poznámka:
V § 21b odst. 3 ZDP se uvádí, že
ustanovení zákona upravující CP se pro účely daní z příjmů obdobně použijí i pro zaknihované CP.
Jak vyplývá z důvodové zprávy zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. k tomuto ustanovení, tento odstavec reaguje na NOZ, který rozlišuje mezi CP ve smyslu listinném a zaknihovanými CP. Zaknihované CP, které již na rozdíl od stavu do 31.12.2013 od roku 2014 nespadají do souhrnné kategorie CP, nejsou rovnocennou kategorií jako CP ve smyslu listinném, ale náhražkou CP ve smyslu listinném.PŘÍKLAD
Fyzická osoba uskuteční v roce 2014 následující prodej akcií nabytých v letech 2013 a 2014 ze soukromých peněžních prostředků:
I-------------I------------I-------I------------I------------I-------I----------I I Akcie I Nákup I Počet I Pořizovací I Prodej I Počet I Prodejní I I společnosti I dne I akcií I cena akcie I dne I akcií I cena I I I I (ks) I I I (ks) I I I-------------I------------I-------I------------I------------I-------I----------I I A I 18.01.2013 I 100 I 650 Kč I 20.07.2014 I 100 I 900 Kč I I-------------I------------I-------I------------I------------I-------I----------I I B I 10.01.2014 I 100 I 500 Kč I 10.11.2014 I 100 I 700 Kč I I-------------I------------I-------I------------I------------I-------I----------I
Akcie společnosti A fyzická osoba nabyla do 31.12.2013, proto se na příjmy z prodeje těchto akcií vztahuje znění § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, účinné do 31.12.2013. Mezi nabytím a prodejem akcií společnosti A uplynula doba 6 měsíců stanovená jako podmínka pro osvobození příjmů od daně z příjmů, proto je tento příjem od daně z příjmů osvobozen.
Akcie společnosti B nabyla fyzická osoba v roce 2014, a proto se na příjmy z prodeje těchto akcií již vztahuje nové znění § 4 odst. 1 písm. w). U prodeje akcií společnosti B není splněna podmínka pro osvobození příjmu z prodeje těchto akcií (3 roky), a proto příjem z prodeje CP podléhá zdanění dle § 10 ZDP. Příjem z prodeje akcií společnosti B činí 70 000 Kč. Protože výše tohoto příjmu nedosáhla ve zdaňovacím období roku 2014 hranice 100 000 Kč, je i tento příjem z prodeje akcií v roce 2014 osvobozen od daně z příjmů ve smyslu znění § 10 odst. 3 písm. c) ZDP.
OSVOBOZENÍ OD DANĚ PODLE § 4a ZDP
Na základě zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí č. 340/2013 Sb. došlo ke zrušení zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále jen „zákon č. 357/1992 Sb.“), přičemž
bezúplatný příjem (z dědictví a darování)
podléhá s účinností od 1.1.2014 zdanění jako tzv. ostatní příjem dle § 10 ZDP. V důsledku této právní úpravy je upraveno v § 4a a 10 odst. 3 písm. d) ZDP osvobození bezúplatných příjmů. Nové ustanovení § 4a z velké části navazuje na právní úpravu osvobození obsaženou v zákoně č. 357/1992 Sb.V § 4a písm. a) je obsaženo
osvobození veškerých příjmů nabytých z titulu dědictví nebo odkazu.
Jak vyplývá ze znění důvodové zprávy k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. je podle údajů daňové správy výnos daně dědické podle zákona č. 357/1992 Sb. velmi nízký a jeho výběr neekonomický. Obdobnou úpravu obsahuje § 4a písm. b), kdy je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem z převodu majetku mezi zůstavitelem a obmyšlenou osobou z titulu zřízení svěřenského fondu.V důvodové zprávě se dále uvádí, že příjem z titulu darování se osvobozuje od daně z příjmů v obdobném rozsahu jako je tomu pro účely daně darovací podle zákona č. 357/1992 Sb.
Níže uvádíme výběr některých titulů bezúplatného příjmu, který je dle znění § 4a ZDP osvobozen od daně z příjmů fyzických osob. Jde o bezúplatný příjem:
-
z nabytí dědictví nebo odkazu,
-
obmyšleného z majetku, který
1.
byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo
2.
zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti,
-
poplatníka s bydlištěm v členském státě Evropské unie, Norsku nebo Islandu provozujícím zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, je-li bezúplatný příjem použit k provozu tohoto zařízení,
-
poplatníka, který jej prokazatelně použije na zvýšení nebo změnu kvalifikace, studium, léčení, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky,
-
na humanitární nebo charitativní účel nebo z veřejné sbírky,
-
z nabytí majetku prokazatelně použitého na financování volební kampaně kandidáta na funkci prezidenta republiky podle zákona upravujícího volbu prezidenta republiky, který se zúčastní prvního kola volby.
OSVOBOZENÍ OD DANĚ PODLE § 10 odst. 3 písm. a) ZDP
Počínaje 1.1.2014 se zvyšuje limit úhrnu příjmů poplatníka podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP dosažených ve zdaňovacím období pro jejich osvobození od daně z příjmů z částky 20 000 Kč na částku 30 000 Kč. Jedná se o příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného nájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem.
Příjmem poplatníka, kterému plynou příjmy z chovu včel a u kterého nepřekročí ve zdaňovacím období počet včelstev 60 (dosud bylo 40), je částka 500 Kč na jedno včelstvo (tato částka zůstává nezměněna).
OSVOBOZENÍ OD DANĚ PODLE § 10 odst. 3 písm. d) ZDP
Podle tohoto ustanovení jsou od daně osvobozeny bezúplatné příjmy:
1.
od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
2.
od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
3.
obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,
4.
nabyté příležitostně, pokud jejich hodnota nedosahuje 15 000 Kč.
Toto doplnění příjmů osvobozených od daně z příjmů do § 10 odst. 3 písm. d) ZDP vychází ze začlenění právní úpravy daně darovací do ZDP. Právní úprava navazuje na úpravu zákona č. 357/1992 Sb., přičemž je dále doplněn limit pro osvobození příležitostného bezúplatného nabytí majetku a jiného majetkového prospěchu, jehož hodnota nepřesahuje 15 000 Kč, tj. ve stejné částce, jakou ZDP stanoví pro účely podávání daňového přiznání.
Poznámka:
Podle znění § 21e - Obecná společná ustanovení o osobách, začleněného do ZDP na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.,
se manželem (manželkou) pro účely daní z příjmů rozumí také partner podle zákona č. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství, ve znění pozdějších předpisů.