Dani nepodléhá líh, který byl již jednou zdaněn

Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, v platném znění (dále jen „zákon o spotřebních daních“), národní předpis, který patří do soustavy právních norem českého právního systému, je opředen nejedním tajemstvím, či nejednou nevyjasněnou záhadou. Mezi ně patří i zdánlivě jednoduchá věta, která je uvedena v odstavci čtvrtém ustanovení § 67 zákona o spotřebních daních a je také nadpisem tohoto zamyšlení (dále také jen „předmětná věta“).

Ustanovení § 67 (Předmět daně z lihu) odst. 4 zákona o spotřebních daních:

Předmětná věta nabízí hned několik výkladových problémů a jeden existenční. Proč existenční? Než začneme rozebírat výkladové problémy, musím již v tomto úvodu poznamenat, že se stát chová prostřednictvím legislativního odboru Ministerstva financí ČR, prostřednictvím výkonné složky státu – Celní správy ČR, a co hůře i prostřednictvím moci soudní, jako by tato předmětná věta v zákoně o spotřebních daních uvedena nebyla. Všechny tyto složky státu mají totiž za to, že není potřeba tuto předmětnou větu, tuto „fakultativní možnost úlevy“ využívat,¹⁾ a tedy i akceptovat, i když je v zákoně o spotřebních daních obsažena. Je nutno přiznat, že aplikace tohoto ustanovení je sice dosti svázaná, nebude využitelná absolutně, ale určitě nelze tvrdit, že tato předmětná věta v zákoně o spotřebních daních není, nebo že ji nelze vůbec využívat.

Onou záhadou je tedy fakt, že v zákoně o spotřebních daních je sice něco napsáno, co umíme přečíst, ale máme se tvářit, jako by to tam vlastně nebylo. Možná je to také tím, že dosud nemáme najisto postaveno, co je vlastně předmětem daně z lihu. I když je vybraným výrobkem mj. i líh, i když spotřební daní je mj. i daň z lihu a lihem se rozumí líh (etanol) včetně neodděleného lihu vzniklého kvašením obsažený v jakýchkoliv výrobcích při splnění limitu objemových procent etanolu, nakonec to nemusí být onen líh, ale všechny výrobky, ve kterých je tento líh obsažen.²⁾ Vždyť ani Nejvyšší správní soud není jednotný, byť jej zavazuje zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, v platném znění, v ustanovení § 17 k tomu, aby odlišné právní názory posoudil v rozšířeném senátu. Což neudělal. Proč? Sedmý senát Nejvyššího správního soud ve svém rozsudku ze dne 22. 6. 2005, čj. 7 Afs 12/2004-57, zaujal právní názor, že předmětem daně z lihu podle § 25 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění do konce roku 2003, může být jen líh ve smyslu zákona č. 61/1997 Sb., o lihu, v platném znění. Sedmý senát nastínil závěr, že jiný výklad, tedy že předmětem této daně může být i jiný líh, aniž by bylo vyloženo, o jaký jiný líh by se mělo jednat, by způsobil právní nejistotu, nepředvídatelnost rozhodování státních orgánů a byl by v rozporu s principy právního státu. Osmý senát Nejvyššího správního soudu ve svém rozsudku ze dne 19. 10. 2010, čj. 8 Afs 1/2010-72, resp. čj. 8 Afs 2/2010-69, zaujal ale odlišný právní názor (veškeré uvedené rozsudky Nejvyššího správního soudu mají zdroj na http://www.nssoud.cz). Dani podléhá líh obsažený v jakýchkoliv výrobcích, v nichž jeho obsah přesáhne 1,2 % etanolu. Osmý senát dovozuje, že již z pouhého jazykového výkladu lze tedy dovodit, že předmětem daně jsou veškeré výrobky, které obsahují více než 1,2 % etanolu, tj. lihu a ne líh samotný. Předmětem tohoto zamyšlení není rozbor toho, co je vlastně předmětem spotřební daně z lihu, ale přesto musí autor tohoto zamyšlení na tomto místě upozornit na skutečnost, že osmý senát ve svém odůvodnění rozsudku použil slovo „podléhat“ asi ve vztahu k předmětu spotřební daně, aniž by vysvětlil, co tímto slovem vlastně myslí. Právě toto slovo „podléhat“ bude také námětem dalšího zamyšlení při řešení výkladových problémů předmětné věty. Čtenář si může sám pak vytvořit svůj závěr, zda jde ze strany osmého senátu Nejvyššího správního soudu o využití tohoto slova ve vztahu k souzené věci.

Úvodem se ale hodí připomenout historii a důvody, proč se tato předmětná věta do zákona o spotřebních daních vůbec dostala. Zákon o spotřebních daních vychází nejen z práva Evropské unie, ale i z historických tradic a zkušeností národního předpisu, který předcházel tomuto zákonu o spotřebních daních. Tímto dnes samozřejmě již neplatným předpisem byl zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních. Již v tomto zrušeném zákoně bylo zakotveno v ustanovení § 4 obecné zamezení dvojímu zdanění vybraných výrobků spotřební daní.³⁾ Není nutné připomínat, že tento zákon byl přijat v roce 1992 s účinností od roku 1993. Také není nutné připomínat, že až s výjimkou cigaret se výše spotřební daně váže na objemové, hmotnostní či množstevní jednotky. Tato historická praxe včetně výjimek, u kterých nelze tento obecný princip využít, byla převzata do stávajícího zákona o spotřebních daních, ale jen pro jeden vybraný výrobek, kterým je líh.⁴⁾ Zdroj existence této předmětné věty můžeme také spatřovat v čl. 24 odst. 1 směrnice Rady 92/83/EHS (dále jen „směrnice Rady“).

Článek 24 odst. 1 směrnice Rady [celex 31992L0083]:

Toto ustanovení směrnice Rady ponechává zcela na jednotlivých členských státech Evropské unie, zda přistoupí k této „fakultativní možnost úlevy“, či nepřistoupí. Zda si ji jednotlivé státy do svých národních předpisů na základě svého uvážení implementují, či nikoliv. Náš stát tuto „fakultativní možnost úlevy“ do zákona o spotřebních daních implementoval, ale jak je již výše naznačeno, nechce ji v podnikatelském prostředí akceptovat. Jako by vlastně v zákoně nebyla. Je tedy otázkou, proč nebyla doposud ona předmětná věta zrušena.

Na tomto místě se hodí ještě tento historický exkurz do podkladů zákonodárce, co jej vedlo k tomu, aby tuto „fakultativní možnost úlevy“ vtělil do zákona o spotřebních daních, doplnit o odůvodnění tohoto kroku. Z důvodové zprávy k zákonu o spotřebních daních (k původnímu zákonu), k tomuto ustanovení zjistíme, že:

Důvodová zpráva k zákonu o spotřebních daních:

[pozn. autora – měj na mysli poslední odstavec ustanovení § 67 v původním znění]

Toto odůvodnění má logiku. Pokud nakoupí podnikatel roztok, který obsahuje již (prokazatelně) zdaněný líh, chcete-li slovy osmého senátu Nejvyššího správního soudu výrobek, který obsahuje více než 1,2 % etanolu, a tento líh (resp. výrobek, který obsahuje více než 1,2 % etanolu) naředí např. vodou při výrobě míchaného alkoholického nápoje, pak v hotovém výrobku nebude již více lihu (etanolu), který je (či byl) předmětem zdanění. Objem lihu (etanolu) byl již zdaněn spotřební daní, není tak nutné tento nový výrobek, opět zdaňovat. „Nový“ výrobek obsahuje sice více než 1,2 % zdaněného etanolu, ale co do objemu, je ho tam pořád stejně.

Co lze ještě vyčíst z této důvodové zprávy? Důležité také je, že důvodová zpráva odpovídá také na otázku, zda je nutné vyrábět takový konečný výrobek s obsahem již zdaněného lihu v daňovém skladu. Pokud totiž důvodová zpráva předpokládá výrobu konečného výrobku za pomoci lihu již zdaněného, tedy již uvedeného do volného daňového oběhu, pak je nade vší pochybnost jasné, že je možné tento nový konečný výrobek, který obsahuje již zdaněný líh, vyrábět mimo prostory daňového skladu. Tento výklad podporuje také výše uvedené ustanovení čl. 24 odst. 1 směrnice Rady. Státní orgány včetně českých soudů toto ale nepřipouští.

Připomeňme si, co je v ustanovení § 67 odst. 4 zákona o spotřebních daních napsáno za předmětnou větou: [u lihu]

Uvedený výčet ustanovení zákona o spotřebních daních vystihuje případy, kdy by mohlo příjemce zdaněného lihu, který zdaněný líh následně využije pro další zpracování, a kdy mohl, či měl pořídit tento líh bez spotřební daně, napadnout, že uplatní nárok na vrácení spotřební daně, která se váže k množství takto pořízeného (již zdaněného) lihu. Je logické, že pokud příjemce zdaněného lihu nějakým způsobem uplatní nárok na vrácení spotřební daně z lihu a tento již nezdaněný líh zpracuje, bude muset opět při jeho dalším uvedení do volného daňového oběhu tento líh nezatížený spotřební daní zdanit spotřební daní. Navíc je na tomto místě nutné uvést, že lze jen stěží hledat případy, u kterých lze uplatnit nárok na vrácení spotřební daně u zdaněného lihu v souladu s ustanovením § 14 zákona o spotřebních daních tak, jak to předvídá ustanovení § 67 odst. 4 zákona o spotřebních daních.

Jak je obecně známo, výroba „nových“ lihových výrobků by měla probíhat především v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, tedy v daňových skladech. Proto si lze představit vracení spotřební daně z lihu u lihu již uvedeného do volného daňového oběhu, ale jen za podmínky, že jeho další zpracování proběhne v daňovém skladu (§ 78 odst. 6 zákona o spotřebních daních). Ustanovení § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních deklaruje právní fikci nezdaněných vybraných výrobků. Pokud právnická nebo fyzická osoba nakoupila zdaněné vybrané výrobky a použila je pro účely, na které se vztahuje osvobození od daně, pohlíží se pro účely tohoto zákona na tyto vybrané výrobky, jako by byly pořízeny za ceny bez daně. To znamená, že pokud existuje možnost pořídit osvobozený líh od spotřební daně podle ustanovení § 71 zákona o spotřebních daních, např. jako materiál vstupující v rámci podnikatelské činnosti do výrobků, řekněme třeba do „konečných“ výrobků (mimo výrobků uvedených pod kódy nomenklatury 2207⁵⁾ a 2208⁶⁾), pak má přednost pořízení tohoto lihu toliko ve volném daňovém oběhu, ale bez spotřební daně (osvobozeného od harmonizované spotřební daně) a jako takový jej zapracovat do „nelihového“ výrobku. Pokud by výrobce pořídil zdaněný líh a zapracoval jej do „nelihového“ výrobku, nemá nárok na vrácení této spotřební daně, která byla součástí ceny pořízeného lihu.

Jak jsem již v úvodu tohoto zamyšlení uvedl, je aplikace této předmětné věty dosti svázána ještě dalšími legislativními pravidly. Jedná se nejen o omezení, které je uvedeno v textu daného ustanovení § 67 odst. 4 zákona o spotřebních daních za předmětnou větou, ale jedná se také o povinnost značit líh ve spotřebitelském balení. Nemohu tedy opomenout zákon č. 307/2013 Sb., o povinném značení lihu, v platném znění. Tento právní předpis stanovuje povinnost značit líh ve spotřebitelském balení o objemu nad 0,06 litru. To znamená, že pokud bude záměrem vyrábět konečný lihový výrobek, který je určený pro tuzemský trh a který bude ukládán do spotřebitelského balení s objemem větším než 0,06 litru, pak bude nutné také zajistit značení tohoto spotřebitelského balení kontrolní páskou, a to na místě, jež je stanoveno rozhodnutím. Většinou půjde o tzv. daňové sklady a samotné značení bude provedeno registrovanou osobou. Není nutné připomínat, že vybrané výrobky, které jsou v daňovém skladu skladovány, jsou v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, tedy dosud nezdaněné spotřební daní.

Samotné značení lihu bylo upraveno teprve od poloviny roku 2005, a to zákonem č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v platném znění. Do té doby nebyla problematika značení lihu upravena. Tento zákon upravoval povinnost značení lihu ve spotřebitelském balení nejprve od objemu 0,2 litru a od roku 2013 od objemu 0,1 litru. Pokud si připomeneme, že ono „zamezení dvojímu zdanění“ lihu předmětnou větou bylo do českého právního systému vtěleno již v roce 1993, pak toto omezení ve formě značení lihu nebylo do poloviny roku 2005 vůbec upraveno. Až po této době se postupně snižoval limit objemu neznačeného lihu, a tím se také postupně omezovala praktická aplikace předmětné věty.

Na základě těchto faktů by bylo možné učinit následující dílčí závěr. Předmětnou větu tuto „fakultativní možnosti úlevy“, je možné uplatnit pouze u lihových výrobků, které byly již uvedeny do volného daňového oběhu a které byly prokazatelně zdaněny spotřební daní za podmínky, že po zpracování lihu nebude konečný výrobek uchováván ve spotřebitelském balení o objemu větším jak 0,06 litru, a nebude jej tedy nutné značit kontrolní páskou.

Co to znamená, když řekneme, že nějaký výrobek podléhá, či nepodléhá dani? Z obecné praxe známe, že se velmi často zaměňuje pojem „předmět daně“ s pojmem „podléhat dani“. Ono to ale ve skutečnosti není jedno a totéž. Jak již konstatoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 28. 2. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 9/95, neurčitost některého z ustanovení právního předpisu je nutno považovat za rozpornou s požadavkem právní jistoty, a tudíž i právního státu (čl. 1 Ústavy) toliko tehdy, jestliže intenzita této neurčitosti vylučuje možnost stanovení normativního obsahu daného ustanovení i pomocí obvyklých interpretačních postupů.

Pokud ale zákonodárce použil v zákoně dva různé pojmy, nebudou mít zcela určitě shodný význam pro jejich aplikaci v konkrétní části zákona o spotřebních daních. Pokud je líh předmětem spotřební daně, neznamená to, že tento líh musí být touto daní zdaněn. Nabízí se například jeho držba v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. V úvahu přichází také režim volného daňového oběhu, ale při současném uplatnění daňového zvýhodnění, kdy je líh od spotřební daně osvobozen. To znamená, že líh je sice předmětem spotřební daně, ale v těchto uvedených případech spotřební dani nepodléhá.

Naopak, pokud bude líh uveden do volného daňového oběhu a nebude-li osvobozen od harmonizované spotřební daně, vznikne okamžikem jeho uvedení do volného daňového oběhu povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit. Jinak řečeno, uvedením lihu do volného daňového oběhu podléhá tento líh spotřební dani.

V rámci systematického výkladu by nám mohla napovědět druhá věta ustanovení § 9 odst. 2 zákona o spotřebních daních: To znamená, že pokud se nebude hradit u dovážených vybraných výrobků clo, má se za to, že ostatní podmínky pro vznik celního dluhu zakládají konkrétní lhůty, zejména pak pro vznik povinnosti spotřební daň při dovozu „přiznat a zaplatit“, a určují také splatnost této daně.⁷⁾

Na základě těchto faktů lze učinit následující dílčí závěr. Slovní spojení znamená, že pokud bude u lihu, který je sice předmětem spotřební daně a který se nachází již ve volném daňovém oběhu, prokázáno jeho zdanění spotřební daní, nebude u něj opětovně již vyžadována, stanovena či vyměřena ještě jednou tatáž spotřební daň. Tomuto zamezení dvojího zdanění bude dosaženo za předpokladu, že byl tento (stejný) líh použit např. pro výrobu jiného, odlišného výrobku, který tento líh bude obsahovat, než v jakém výrobku byl dosavadní, totožný líh, jež byl již prokazatelně zdaněn, obsažen. Tento závěr bude samozřejmě platit v případě zdaněného lihu, pokud u něho nebylo uplatněno vrácení daně podle § 14 zákona o spotřebních daních. Také je nutné opět připomenout, že ustanovení § 67 odst. 4 zákona o spotřebních daních se nepoužije v případech podle § 11 odst. 2, § 14 odst. 7, § 66 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních a v případech, kdy došlo k dodatečnému vyměření daně na základě vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit při nabytí, prodeji nebo zjištění nezdaněného lihu [§ 68 písm. d) zákona o spotřebních daních].

Ale bude skutečně zamezeno dvojímu zdanění tak, jak to původně chtěl zákonodárce? Tak, jak je to uvedeno ve směrnici Rady? Ne. Jak je uvedeno výše, výkonná i soudní moc státu má totiž za to, že není potřeba tuto předmětnou větu, tuto „fakultativní možnost úlevy“ využívat, a tedy i akceptovat, i když je v zákoně o spotřebních daních obsažena. Náš národní právní systém takové řešení zamítá.

O čem, že to vlastně hovoří důvodová zpráva k zákonu o spotřebních daních nebo samotný čl. 24 odst. 1 směrnice Rady? Směrnice Rady umožňuje členským státům přijmout takové zákonné opatření, které umožňuje výrobu lihových výrobků mimo prostory daňového skladu, pokud byla spotřební daň již z původního lihového výrobku uhrazena. Na základě tohoto opatření se do zákona o spotřebních daních dostala, přesně tak, jak uvádí důvodová zpráva, tato možnost právě prostřednictvím ustanovení § 67 odst. 4 o spotřebních daních. Je zcela logické, že pokud líh (jako etanol) existuje, nemůže být dále řeč o výrobě lihu (etanolu), ale přichází v úvahu jen zpracování tohoto lihu.

Přesto, že jsem přístupný různým názorům státních orgánů včetně soudní moci státu, mohu (musím) je respektovat, ale rozhodně s nimi nemusím souhlasit. Zejména, pokud nahrávají konstrukci dvojího metru na podnikatele a tím i možné korupci.

Ve stanovisku Ministerstva financí ČR a Generálního ředitelství cel vyjádřenému ke stejnojmennému příspěvku na Koordinační výbor s Komorou daňových poradců ČR č. 556/20.11.19 je těmito orgány uvedeno, cituji:

Přestože není problematika výroby lihových výrobků hlavním předmětem tohoto zamyšlení, není možné ji opominout. Tato problematika byla přezkoumána několika soudy, dokonce prošla i testem ústavnosti.⁸⁾ Soudy se shodly na následujících závěrech:

Bohužel ale tuto problematiku nedotáhl již nikdo k Soudnímu dvoru Evropské unie. Dosud k této věci zcela absentuje výklad práva Evropské unie ve vztahu k našemu národnímu předpisu.

Původním záměrem předmětné věty (za podpory směrnice Rady) byla možnost pořídit zdaněný líh a zpracovat jej do podoby konečného výrobku, aniž by jej bylo nutné opět (podruhé) zdanit stejnou daní. Měla, či má existovat možnost zpracovat nebo vyrobit nový lihový výrobek, který obsahuje stejný vybraný výrobek, stejný líh, který byl již jednou (prokazatelně) zdaněn. Tento záměr se ale zcela určitě míjí účinkem. Nejen, že se podmínky pro realizaci předmětné věty v praxi časem značně zúžily, ale státní orgány dělají vše proto, aby ukázaly, že tudy cesta nevede. Jestliže státní orgány včetně soudů tuto legislativní možnost zatracují, pak lze jen stěží pochopit, že se tak děje jen u vybrané skupiny podnikatelů. Jak je možné, že někteří podnikatelé mohou nakoupit zdaněný líh (výrobky, v nichž překročí množství lihu stanovenou hranici) a mohou z něj (z nich) vyrábět mimo prostory daňového skladu výrobky jiné, byť obsahují tentýž líh?

Vzpomeňte si na má slova, až si necháte v baru, v restauraci nebo jinde u stánku např. namíchat nějaký ten alkoholický míchaný nápoj. Vánoční doba s sebou nese také výrobu punče či obdobného teplého nápoje na bázi „zdaněného“ alkoholu. To, že k této výrobě nedochází v prostorách daňového skladu, nemusím zdůrazňovat. Když předmětná věta prošla testem ústavnosti a Ministerstvo financí ČR a Generální ředitelství cel shodně tvrdí, že se mohou vybrané výrobky vyrábět výhradně v podniku na výrobu vybraných výrobků, tudíž v daňovém skladu uvedeném v § 19 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních, proč platí jen na některé osoby a na některé ne? Dvojí metr, který stát prostřednictvím Celní správy ČR používá, naznačuje, že není při využívání práva v českém právním systému něco v pořádku. To samozřejmě poukazuje na reálnou možnost zneužití práva a případnou korupci.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.