Řádné daňové tvrzení je podle § 135 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “ nebo „DŘ “), povinen podat každý daňový subjekt, kterému to ukládá zákon nebo který je k tomu vyzván správcem daně. Podle § 38m odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o daních z příjmů “ nebo „ZDP “), je poplatník povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.
Přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období započatá v roce 2021
Bc.
Jaroslava
Filipová
| Poznámka: Text článku je názorem autora, a nikoliv názorem Finanční správy České republiky. |
Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období tak, jak jsou vymezena v § 21a zákona o daních z příjmů, se podává ve lhůtě podle § 136 DŘ, tj. nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Tato lhůta se prodlužuje na 4 měsíce, pokud daňové přiznání nebylo podáno do 3 měsíců a následně bylo podáno elektronicky, nebo se prodlužuje na 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud má daňový subjekt zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo daňové přiznání nebylo podáno do 3 měsíců a následně jej podává poradce.
Shora uvedené lhůty jsou stanoveny na měsíce a dopadá na ně počítání času podle § 33 odst. 1 DŘ, to znamená, že lhůta počíná běžet dnem, který následuje po dni, který připadl na poslední den zdaňovacího období, a končí dnem, který se svým číselným označením shoduje se dnem, kdy běh lhůty započal. Připadne-li však poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Pro podání přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací
období kalendářního roku 2021
počíná tedy lhůta běžet 1. 1. 2022 a její konec v případě lhůty podle § 136 odst. 1 daňového řádu připadne na pátek 1. 4. 2022
a u lhůty podle § 136 odst. 2 písm. a) daňového řádu na pondělí 2. 5. 2022
a podle § 136 odst. 2 písm. b) daňového řádu na pátek 1. 7. 2022
.Řádné daňové tvrzení a dodatečné daňové tvrzení včetně příloh, které jsou jejich součástí, se pro účely správy daní považují za formulářové podání, a to lze podle § 72 daňového řádu podat jen na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo na tištěném výstupu, který má údaje, náležitosti a jejich uspořádání shodné s tiskopisem vydaným Ministerstvem financí nebo odpovídá vzoru formulářového podání podle vyhlášky v § 72 odst. 5 DŘ, nebo elektronicky s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně.
Pro naplnění výše citované podmínky byla publikována 22. 11. 2021 vyhláška č. 437/2021 Sb., kterou se mění některé vyhlášky o formulářových podáních při správě daní, a to včetně vyhlášky č. 525/2020 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů, která v příloze č. 5 obsahuje vzor daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob včetně příloh a pokynů k vyplnění. Vzory tiskopisů:
–
Přiznání k dani z příjmů právnických osob, jehož součástí je Příloha č. 1 II. oddílu (25 5404 MFin 5404 – vzor č. 32), Pokyny k vyplnění přiznání k dani z příjmů právnických osob (25 5404/1 MFin – vzor č. 32) a Samostatná příloha k tabulce I přílohy č. 1 II. oddílu (25 5404/D MFin 5404/D – vzor č. 19) jsou nadále vydávány tiskem a jsou poplatníkům daně z příjmů právnických osob k dispozici na finančních úřadech.
Tiskopisy:
–
Příloha č. 2 II. oddílu (25 5404/B MFin 5404/B – vzor č. 25),
–
Samostatná příloha k řádku 5 tabulky H přílohy č. 1 II. oddílu (25 5404/C MFin 5404/C – vzor č. 20),
–
Pokyny k vyplnění přiznání k dani z příjmů právnických osob nositeli investičních pobídek a k vyplnění samostatné přílohy k řádku 5 tabulky H přílohy č. 1 II. oddílu přiznání k dani z příjmů právnických osob (25 5404/C/1 MFin 5404/C/1 – vzor č. 20),
–
Samostatná příloha k položce 12 I oddílu (25 5404/E MFin 5404/E – vzor č. 8),
–
Příloha č. 3 II. oddílu (25 5404/F MFin 5404/F – vzor č. 3),
–
Pokyny k vyplnění Přílohy č. 3 II. oddílu přiznání k dani z příjmů právnických osob (25 5404/F/1 MFin 5404/F/1 – vzor č. 3),
–
Samostatná příloha k tabulce V. Přílohy č. 3 II. oddílu (25 5404/H MFin 5404/H – vzor č. 3),
–
Samostatná příloha k ř. 319 II. oddílu (25 5404/G MFin 5404/G – vzor č. 3)
–
a nová Příloha k položce 11 I. oddílu (25 5404/I MFin 5404/I – vzor č. 1)
jsou zveřejněny pouze v elektronické podobě. Všechny výše vyjmenované tiskopisy jsou dostupné na internetových stránkách Finanční správy České republiky v záložce Daňové tiskopisy a dále pak pro účely elektronického podání též v aplikaci Elektronická podání pro Finanční správu.
Podle § 72 odst. 6 daňového řádu platí, že má-li daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu
datovou schránku, která mu byla zřízena ze zákona
, nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen formulářové podání učinit pouze elektronicky s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, a to datovou zprávou odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 daňového řádu. Není tak podle dikce zákona pro splnění citované povinnosti umožněno činit tato podání způsobem podle § 71 odst. 3 daňového řádu, tj. s využitím například tzv. e-tiskopisu.Shodně jako v minulých letech je platnost tiskopisů uvedená v jejich zápatí nastavena nejen pro zdaňovací období započatá v roce 2021, ale i pro části zdaňovacích období započatých v roce 2022, za které lhůta pro podání daňového přiznání uplyne do 31. 12. 2022. Tato širší platnost tiskopisu vychází ze skutečnosti, že přestože s účinností pro zdaňovací období započatá od 1. 1. 2022 dochází v zákoně o daních z příjmů ke změnám, je výše uvedený vzor tiskopisu co do svého rozsahu a věcné náplně položek zcela využitelný i pro vykázání a výpočet daňové povinnosti konstruované podle zákona o daních z příjmů ve znění od 1. 1. 2022 a případnou aktualizaci či zpřesnění pokynů k vyplnění lze očekávat až v dalším vzoru tiskopisu. Množství legislativních změn v zákoně o daních z příjmů v roce 2021, respektive s účinností od 1. 1. 2021 nebo v průběhu roku 2021 anebo až od 1. 1. 2022 je srovnatelné s předchozím rokem a navazuje na něj minimálně tím, že vybrané novely reagují na stále aktuální pandemii COVID-19. Byly však přijaty i novelizující zákony s dopadem na daň z příjmů právnických osob v návaznosti na jiná témata. Z množiny schválených a publikovaných zákonů ve Sbírce zákonů lze uvést např. tyto konkrétní zákony, jejichž případný dopad na tiskopis daňového přiznání bude zmiňován dále:
–
zákon č. 343/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s implementací daňových předpisů Evropské unie a v oblasti zamezení dvojímu zdanění,
–
zákon č. 450/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
–
zákon č. 543/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o odpadech a zákona o výrobcích s ukončenou životností,
–
zákon č. 609/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony,
–
zákon č. 39/2021 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
–
zákon č. 251/2021 Sb., kterým se mění zákon č. 248/2000 Sb., o podpoře regionálního rozvoje, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony
–
zákon č. 286/2021 Sb., kterým se mění zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů a některé další zákony,
–
zákon č. 353/2021Sb., kterým se mění zákon č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů a některé další zákony
–
a další.
Nikoli však všechny změny vyplývající z novelizujících zákonů mají přímý následek v zásahu do počtu nebo členění položek daňového přiznání. Důsledek novelizace tak lze někdy seznat např. jen v rozšíření či zúžení věcné náplně položek, která je ale mnohdy stanovena natolik obecně, zpravidla odkazem na celé ustanovení zákona o daních z příjmů, že se změna nebo doplnění zákonné úpravy ve svém důsledku nepromítne ani v textu názvu položky či popisu v pokynech pro její vyplnění. V této souvislosti je pak nezbytné upozornit na to, že pokyny k vyplnění daňového přiznání, ať je jejich rozsah jakkoli obsáhlý a přestože je nově zveřejněn v rámci výše zmiňované „formulářové vyhlášky“, nenahrazují znění samotné zákonné úpravy ani metodický výklad zákona o daních z příjmů a daňového řádu, ale slouží výhradně jako návodná pomůcka pro vyplnění daňového přiznání, přičemž upozorňují na hlavní zásady, které je nezbytné dodržet pro správný výpočet daňové povinnosti, a je tedy výhradně na poplatníkovi, aby se obeznámil se zákonnou úpravou, která na něj dopadá a ovlivňuje nebo může ovlivnit výpočet jeho daňové povinnosti.
Změny v tiskopisech
S ohledem na výše uvedené jsou dále popsané změny, úpravy a doplnění vyvolány jednak potřebou upřesnit či aktualizovat data závislá na příkladech a přepočtech, kdy se nejedná o přímý důsledek výše uvedených přijatých novel zákona o daních z příjmů účinných pro zdaňovací období započatá v roce 2021, a dále pak nezbytností promítnout do stávající koncepce tiskopisu případné nové instituty. Toto se týká zejména právní úpravy podle zákona č. 609/2020 Sb., kterým se vyjma zákona o daních z příjmů novelizoval s účinností od 1. 1. 2021 i zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“ nebo „ZoÚ“), kde byla zavedena možnost vybraným poplatníkům splnit povinnost zveřejnit účetní závěrky ve sbírce listin veřejného rejstříku prostřednictvím správce daně, respektive prostřednictvím přílohy daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob.
Přestože se při popisu úprav a změn nelze vyhnout opisu právní úpravy, není cílem tohoto článku metodicky postihnout výklad nových či novelizovaných ustanovení, ale ve vazbě na jejich obsah a dopad na daň nastínit důvody, které zřejmě vedly k popisovanému promítnutí do tiskopisu daňového přiznání.
Přiznání k dani z příjmů právnických osob a Pokyny k vyplnění přiznání k dani z příjmů právnických osob (25 5404 MFin 5404 – vzor č. 32, 25 5404/1 MFin – vzor č. 32)
Ve
všeobecné
části pokynů k vyplnění přiznání k dani z příjmů právnických došlo již u minulého vzoru tiskopisu k rozsáhlejším úpravám v důsledku novely daňového řádu zákonem č. 283/2020 Sb. Předmětem aktuálních zásahů pak byla jen případná textová zpřesnění a odstranění již nadbytečného uvádění upozornění na přechodná ustanovení vážící se k některých vybraným institutům, které byly novelou daňového řádu s účinností od 1. 1. 2021 měněny. Záhlaví a označení tiskopisu
Žádný z výše uvedených zákonů neměl vliv na stávající podobu záhlaví a označení tiskopisu, a to ani v rovině pokynů k jeho vyplnění. Nadále zůstává nezměněný rozsah číselníku pro naplnění položky 04 – Kód rozlišení typu přiznání, spočívající v číselném označení typu a označení typu daňového přiznání výběrem z písmen abecedy, přičemž příklady vztahující se k označení tiskopisu v kódu rozlišení typu přiznání a zdaňovacího období byly jako každoročně aktualizovány.
I. oddíl – údaje o poplatníkovi
V I. oddíle došlo oproti předchozímu vzoru ke změně v rozsahu předepsaných údajů k vyplnění. Věcná náplň položky č. 09 byla změněna na
Zákonná povinnost sestavení účetní závěrky dle mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropské unie
. Položka dříve sloužila pro záznam správce daně ohledně uložení plné moci poradce k zastupování u finančního úřadu, kdy v souvislosti s novelizací § 136 DŘ, který již prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání nespojuje s povinností zpracování daňového přiznání poradcem a uplatnění plné moci u správce daně v základní lhůtě, a v souvislosti s elektronickým podáním a zpracováním daňových přiznání, pozbyla své opodstatnění. Nově se v duchu vysvětlivky č. 1, tj. „Nehodící se škrtněte“ vyžadují dílčí pokyny k položce: „… – uveďte, zda máte zákonnou povinnost sestavení účetní závěrky dle mezinárodních účetních standardů dle § 19a zákona o účetnictví.“
Úpravou textace prošla i další položka vážící se k problematice účetnictví, a to položka č. 11, jejíž upravený název zní:
Účetní závěrka sestavená daňovým subjektem nebo přehledy o majetku a závazcích a o příjmech a výdajích, přiloženy
. Text byl dále zpřesněn vysvětlivkou č. 11 s odkazem na § 21a odst. 1 ve spojení s § 18 odst. 4 zákona o účetnictví. Nadále se k uvedené položce vtahuje vysvětlivka č. 7 a dílčí pokyny odkazující na definování přílohy účetní závěrky ve vazbě na elektronické podání. V této souvislosti došlo ke zpřesnění uvedených textů vypuštěním výrazů „vybrané údaje“, a to s ohledem na komplexní rozsah vykazovaných údajů v příloze k daňovému přiznání. Do textu dílčích pokynů byl doplněn text: „Účetní jednotky, které jsou obchodními korporacemi a které nepředávají účetní závěrku do sbírky listin prostřednictvím České národní banky, mohou podle § 21b zákona o účetnictví předat účetní závěrku do sbírky listin veřejného rejstříku prostřednictvím podání u příslušného správce daně z příjmů, které musí obsahovat údaj o rozsahu, v jakém má být účetní závěrka předána rejstříkovému soudu. Podání se činí prostřednictvím tiskopisu Žádosti o předání účetní závěrky do sbírky listin veřejného rejstříku (25 5404/I MFin 5404/I – vzor č. 1), která je přílohou daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob, podaného v elektronické podobě a ve formátu, struktuře a za podmínek zveřejněných podle daňového řádu správcem daně z příjmů. Ustanovení § 21b zákona o účetnictví lze poprvé použít na předání účetní závěrky, která je přílohou daňového nebo dodatečného daňového přiznání a je sestavena za účetní období, které započalo nejdříve 1. ledna 2021 a skončilo nejdříve 31. prosince 2021 (čl. VI. Přechodné ustanovení zákona č. 609/2020 Sb.).“
Je zjevné, že dílčí pokyny a zavedení nové Přílohy k ř. 11 I. oddílu reagují na novelu zákona o účetnictví, která ve smyslu § 21b zákona o účetnictví vytváří pro vybrané poplatníky – účetní jednotky novou možnost pro předávání účetních závěrek ke zveřejnění ve sbírce listin veřejného rejstříku, a to právě prostřednictvím správce daně. II. Oddíl a příloha č. 1 II. oddílu
S ohledem na rozsah novelizací zákona o daních z příjmů uvedených v úvodu bylo v II. oddíle tiskopisu nezbytné reagovat zpřesněním věcné náplně jednotlivých položek pro transformaci výsledku hospodaření na základ daně. Jednou z těchto úprav představuje zpřesnění názvů
řádků 319, 319a
a 334
, a to v důsledku přečíslování odstavců ustanovení § 38fa ZDP. Analogicky k uvedeným úpravám došlo ke zpřesnění textů dílčích pokynů k uvedeným řádkům a současně i k ř. 63 a 163
.Ačkoliv právní úprava zákona o daních z příjmů v oblasti hmotného a nehmotného majetku, konkrétně pak v oblasti jeho odpisování doznala zákonem č. 609/2020 Sb. významných změn, odraz této novely v tiskopise daňového přiznání je minimální. Došlo ke zpřesnění věcné náplně
ř. 50
pro vykázání rozdílu, o který odpisy hmotného a nehmotného majetku uplatněné v účetnictví převyšuji odpisy tohoto majetku podle zákona o daních z příjmů, a to vypuštěním závorky odkazují na ustanovení § 26 až 32a ZDP. Dále pak došlo ke zpřesnění věcné náplně ř. 10 tabulky B. Přílohy č. 1 II. oddílu
ve vazbě na odpisy nehmotného majetku. Analogicky se pak novela promítla do dílčích pokynů v následujícím znění: „Na ř. 10 uvede poplatník odpisy nehmotného majetku podle § 32a zákona, ve znění účinném do 31. prosince 2020. Na nehmotný majetek pořízený před 1. lednem 2021 a na technické zhodnocení tohoto majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání od 1. ledna 2021 se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění do 31. prosince 2020 (bod 10 Čl. XII. přechodných ustanovení zákona č. 609/2020 Sb.). Na nehmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 lze od 1. ledna 2020 použít zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném od 1. ledna 2021; využije-li poplatník takový postup, použije se na tento majetek a na technické zhodnocení tohoto majetku zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne 1. ledna 2021, ve všech následujících zdaňovacích obdobích (bod 11 Čl. XII. přechodných ustanovení zákona č. 609/2020 Sb.). Na nehmotný majetek pořízený od 1. ledna 2021 se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném od 1. ledna 2021 (bod 12 Čl. XII. přechodných ustanovení zákona č. 609/2020 Sb.).“
Název a věcná náplň
řádku 230
se nezměnila a nadále tento řádek představuje odečet daňové ztráty podle § 34 odst. 1 ZDP a k významné změně a aktualizaci pokynů k tomuto řádku došlo již v minulém vzoru tiskopisu v souvislosti s novelou zákona č. 299/2020 Sb. Pro upřesnění hodnoty ř. 230 je nadále využívána tabulka E přílohy č. 1 II. oddílu
, jejíž vyplnění je povinné, pakliže poplatník uplatňuje daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, neboť dle ustanovení § 34 odst. 1 ZDP má povinnost uvádět „v daňovém přiznání nebo dodatečném daňovém přiznání zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla daňová ztráta, kterou uplatňuje jako položku odčitatelnou od základu daně, stanovena, a výši, v jaké ji uplatňuje“.
Na tuto povinnost specifikovat konkrétní daňovou ztrátu, která je uplatňována, navazuje úprava zmiňované tabulky E přílohy č. 1 II. oddílu, kde je pro účely uvedení identifikačního čísla obchodní korporace
, od které je daňová ztráta dle § 23a a § 23c zákona o daních z příjmů převzata, doplněn sloupec 6. 
Pokyny k vyplnění uvedeného sloupce ve znění:
„Ve sl. 6 se uvede identifikační číslo převádějící, zaniklé nebo rozdělené obchodní
nezabíhají do většího detailu problematiky převzatých ztrát, nežli vyplývá ze samotného názvu sloupce. Rozšíření umožní přejímajícím obchodním korporacím dostatečně identifikovat daňové ztráty „vlastní“ a daňové ztráty „převzaté“, např. v důsledků přeměn obchodních korporací, jejichž uplatnění jako položky odčitatelné od základu daně u právního nástupce zákon o daních z příjmů při splnění dalších podmínek umožňuje. Úprava dílčí tabulky E přílohy č. 1 II. oddílu tak s určitým zpožděním reaguje na příspěvek KV KDP č. 374/11.07.12 Stanovení daňové ztráty vztahující se k části podniku při vkladu dle § 23a odst. 5 písm. b) ZDP, který doplnění tiskopisu daňového přiznání též navrhoval.korporace
, od které byla podle § 23a odst. 5 písm. b) a § 23c odst. 8 písm. b) zákona uplatňovaná daňová ztráta převzata“ Jako v ostatních případech příkladů došlo i v textech všech dílčích pokynů týkajících se daňové ztráty k aktualizaci odkazů na adekvátní roky zdaňovacích období a k vypuštění aktuálně již nadbytečných odkazů na účinnost právní úpravy zavedené zákonem č. 299/2020 Sb.
Název a věcná náplň
řádku 260
určená pro uplatnění odečtu bezúplatných plnění (darů) zůstává i přes novelizaci § 20 odst. 8 ZDP zákonem č. 39/2020 Sb. stejná. Možnost uplatnění vyšší hodnoty darů jako snižující položky je uvedeno s ohledem na dočasnost této právní úpravy pouze v pokynech k vyplnění uvedeného řádku, které zní:„K ř. 260 uvede se skutečně uplatněná částka odečtu hodnoty bezúplatných plnění, poskytnutých ve zdaňovacím období na zákonem vymezené účely (§ 20 odst. 8 zákona) z tabulky G Přílohy č. 1 II. oddílu, nejvýše však do 10 % z částky na ř. 250; to neplatí pro zdaňovací období, která skončila v období od 1. 3. 2020 do 28. 2. 2022, za která lze v úhrnu odečíst vždy nejvýše 30 % základu daně sníženého podle § 34 zákona (zákon č. 39/2021 Sb.).“
Vyjma již výše zmíněných částí pokynů k vyplnění došlo k aktualizaci i dílčích pokynů v bodě
příkladu výpočtu částky slev na dani
při zaměstnávání zaměstnanců se zdravotním postižením, navazující na tabulku H. Rozčlenění celkového nároku na slevy na dani (§ 35 odst. 1 a § 35a nebo 35b zákona o daních z příjmů), který lze uplatnit na ř. 300, odvíjející se od fondu pracovní doby a jejího rozvržení pro rok 2021.V souvislosti s problematikou slev je vhodné zmínit, že zákon č. 286/2021 Sb., zavedl s účinností od 1. 1. 2022 novou slevu, a to
slevu za zastavenou exekuci
. Sleva je v zákoně o daních z příjmů zařazena do § 35 odst. 4 ZDP. Tato sleva navazuje na právní úpravu novely exekučního řádu, podle které exekutor za stanovených podmínek zastaví exekuci, která se váže k pohledávce nepřevyšující částku 1 500 Kč bez příslušenství a která trvala po dobou alespoň tří let před účinností tohoto zákona, přičemž pohledávka nebyla po tuto dobu ani zčásti vymožena. S ohledem na účinnost právní úpravy nebylo na slevu přímo a viditelně reagováno v tiskopise daňového přiznání, nicméně pro případy, kdy by vznikla poplatníkovi možnost danou slevu uplatnit a současně mu vznikla povinnost podat daňové přiznání na vzoru tiskopisu určeného pro zdaňovací období započatá v roce 2021, lze pro uplatnění slevy využít ř. 301
, který aktuálně nemá věcnou náplň. O tomto postupu informovala Finanční správa ČR formou upozornění k tiskopisům na webových stránkách. Ačkoliv se k uvedenému řádku neváže vysvětlivka č. 8, která předpokládá identifikaci a rozvedení hodnoty uvedené na daném řádku, lze tento postup doporučit i u tohoto řádku. III. oddíl
Náplň III. oddílu je beze změny a zůstává i nadále neobsazena.
IV. oddíl
Struktura položek IV. oddílu určených výhradně pro potřeby podání dodatečného daňového přiznání zůstala beze změn.
V. oddíl
I v případě V. oddílu zůstala struktura a věcná náplň položek beze změn a nová právní úprava vyvolala pouze potřebu aktualizovat popis řádku č. 3, a to v důsledku přečíslování odstavců v rámci ustanovení § 36 ZDP. Nově se uplatňovaný zápočet daně vybrané srážkou odkazuje na § 36 odst. 7 ZDP.
Závěrem k tomuto tiskopisu daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob lze pouze doplnit, že v samém závěru je jeho součástí standardizovaná podoba podpisové doložky, která nedoznala žádných změn.
Příloha k položce 11. I. oddílu
(25 5404/I MFin 5404/I – vzor č. 1)
Jak už bylo naznačeno v předcházejícím textu
Příloha k položce 11 I. oddílu
je zavedení nové přílohy reakcí na novelu zákona o účetnictví, která v rámci § 21b Zvláštní způsoby zveřejňování, zavádí pro poplatníky daně z příjmů právnických osob volitelnou možnost, nikoli tedy povinnost, předat účetní závěrku do sbírky listin veřejného rejstříku prostřednictvím podání daňového přiznání u příslušného správce daně. 
Tiskopis uvedené přílohy (dále též „Žádost“) nedisponuje samostatnými pokyny k vyplnění, neboť povaha požadovaných údajů a způsobu vyplnění je zjevná, ale přesto může vyvolávat dotazy vztahující se případným podmínkám jeho využití. Z textu zákona a důvodové zprávy k němu vyplývá, že úprava cílí na účetní jednotky, které jsou obchodními korporacemi a které nepředávají účetní závěrku do sbírky listin prostřednictvím České národní banky. Z uvedeného tudíž vyplývá, že Žádost není určena celému spektru poplatníků podávajících daňové přiznání, ale jen vybranému, i když značnému okruhu. Ze samotné konstrukce tiskopisu přílohy je pak zjevné, že předávanými dokumenty jsou pouze dokumenty účetní závěrky, a to včetně té sestavené podle mezinárodních účetních standardů, avšak již nikoliv jiné dokumenty či písemnosti, které má účetní jednotka též povinnost zveřejnit, tedy ani výroční zpráva, jejíž součástí účetní závěrka může být.
Jak bylo uvedeno, Žádost je koncipována jako příloha daňového přiznání, a je tudíž jeho nedílnou součástí shodně jako příloha – účetní závěrka, a proto nelze Žádost podat u správce daně samostatně, ale výhradně jen jako součást podávaného daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání. Na podání se pak vztahují obecná pravidla daňového řádu, což mimo jiné představuje i skutečnost, že k úkonu vyplnění, respektive podání Žádosti není potřeba udělit speciální plnou moc a zcela postačuje plná moc zahrnující rozsah pro podání daňového přiznání k dani z příjmů.
Zákon o účetnictví v § 21b dále uvádí podmínky, které musí Žádost, respektive příloha účetní závěrka nebo i daňové přiznání splňovat, aby mohlo dojít k vyřízení, respektive k předání. Předně je obligatorním požadavkem elektronická forma daňového přiznání včetně všech jeho příloh a současně dodržení požadovaného formátu a struktury zveřejněné správcem daně. Z pohledu vlastního daňového přiznání se nesmí jednat o podání nepřípustné a dále se nepřihlíží k podání, které je nahrazeno daňovým přiznáním opravným. K předání účetní závěrky rejstříkovému soudu nedojde ani v případě, nebudou-li odstraněny vady podání.
Žádost je považována za explicitní projev vůle účetní jednotky, že chce využít možnost předání účetní závěrky, která je součástí daňového přiznání, rejstříkovému soudu, a to v rozsahu, který v Žádosti uvede. Splňuje-li podání všechny podmínky, dojde k předání do sbírky listin výhradně v rozsahu specifikovaném v Žádosti, přitom zůstává zcela na odpovědnosti účetní jednotky – poplatníka, zda rozsah přiložených a požadovaných dokumentů k předání do sbírky listin odpovídá rozsahu povinnosti, která mu plyne ze zákona o účetnictví. Povinnost účetní jednotky zveřejnit účetní závěrku je splněna, nebo částečně splněna okamžikem, kdy bylo podání učiněno u příslušného správce daně z příjmů.
Samostatná příloha k položce 12 I. oddílu – Přehled transakcí se spojenými osobami
(25 5404/E MFin 5404/E – vzor č. 8)
Samostatná příloha k položce 12 I. oddílu je součástí tiskopisu daně z příjmů právnických osob již od roku 2014 a povinnost jejího vyplnění dopadá na poplatníky za stejných podmínek, jako tomu bylo u předchozího vzoru. Samostatná příloha co do rozsahu, členění nebo věcné náplně položek nedoznala žádných změn. Ve smyslu pokynů k vyplnění je vhodné vypíchnout zejména skutečnost, že údaje v samostatné příloze k položce 12 I. oddílu se oproti ostatním tiskopisům daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob, které se vyplňují v celých korunách, vyplňují
v celých tisících Kč.
Samostatná příloha k tabulce I přílohy č. 1 II. oddílu
(25 5404/D MFin 5404/D – vzor č. 19)
U tohoto tiskopisu bylo aktualizováno pouze zápatí, tj. číslo vzoru a vymezení jeho platnosti, neboť aktualizace textu pokynů v souladu s § 38f ZDP byla provedena již u předchozího vzoru.
Příloha č. 2 II. oddílu – Stanovení daně z příjmů právnických osob uváděné na ř. 290 II. oddílu poplatníkem daně z příjmů právnických osob, který byl jen část zdaňovacího období základním investičním fondem
(25 5404/B MFin 5404/B – vzor č. 25)
Tiskopis této přílohy, který představuje algoritmus pro výpočet daně z příjmů právnických osob pro případy stanovené v § 20a zákona o daních z příjmů, byl stejně jako v předchozích letech aktualizován v příkladu vyplnění údaje o části zdaňovacího období a stejně jako ostatní tiskopisy ve svém zápatí změnou čísla vzoru a vymezením platnosti. Ve smyslu dílčích pokynů je pak třeba dbát na správné vyplnění údaje o části zdaňovacího období, a to zejména v situaci, kdy je těchto částí více. Časové údaje musí být v intervalu zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, neměly by se překrývat ani na sebe bezprostředně navazovat.
Samostatná příloha k řádku 5 tabulky H přílohy č. 1 II. oddílu a Pokyny k vyplnění přiznání k dani z příjmů právnických osob nositeli investičních pobídek a k vyplnění samostatné přílohy k řádku 5 tabulky H přílohy č. 1 II. oddílu přiznání k dani z příjmů právnických osob
(25 5404/C MFin 5404/C – vzor č. 20, 25 5404/C/1 MFin 5404/C/1 – vzor č. 20)
Taktéž u těchto tiskopisů došlo ke změně v zápatí, ve kterém byla aktualizována čísla vzorů tiskopisů a vymezení jejich platnosti. Pokyny k vyplnění samostatné přílohy svým rozsahem výpočtových tabulek pokrývají všechny režimy výpočtu nepřekročitelného souhrnu slev na dani. Přestože pokyny k vyplnění tiskopisu nedoznaly změn, je vhodné upozornit, že novelou zákona o daních z příjmů zákonem č. 450/2020 Sb., došlo v § 35a odst. 3 ZDP, respektive 35b odst. 4 ZDP k doplnění úpravy definice prvního zdaňovacího období, a to následovně:
„V případě, že byla prodloužena lhůta pro splnění všeobecných podmínek podle zvláštního právního předpisu, je prvním zdaňovacím obdobím, za které lze slevu na dani uplatnit, nejpozději zdaňovací období, ve kterém tato prodloužená lhůta uplynula.“
Tuto zákonnou úpravu je nezbytné promítnout při vykazování prvního zdaňovacího období, které je uváděno ve sloupci „0“ v dílčích tabulkách Uplatňování slev podle § 35a odst. 4 ZDP, respektive § 35b odst. 5 ZDP. Ustanovení § 35a odst. 3 věty druhé a § 35b odst. 4 věty druhé, ve znění účinném ode dne 3. 11. 2020 se použijí i pro poplatníky, kterým byl poskytnut příslib investiční pobídky podle zákona o investičních pobídkách přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.Příloha č. 3 II. oddílu a Pokyny k vyplnění Přílohy č. 3 II. oddílu přiznání k dani z příjmů právnických osob
(25 5404/F MFin 5404/F – vzor č. 3, 25 404/F/1 MFin 5404/F/1 – vzor č. 3)
Příloha č. 3 II. oddílu, blíže rozvádí ř. 63 a ř. 163 a představuje včetně příloh promítnutí ustanovení zákona o daních z příjmů ve vazbě na transpozici směrnice ATAD a reflektuje nové výhradně daňové instituty v podobě omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví, řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace a zdanění ovládané zahraniční společnosti. Právě ve vazbě na ustanovení § 38fa ZDP a zdanění ovládané zahraniční společnosti došlo zákonem č. 609/2020 Sb., s účinností od 1. 1. 2021 k novelizaci spočívající v doplnění odst. 2 do ustanovení § 38fa ZDP, čímž došlo k přečíslování všech následujících odstavců. Tato zákonná úprava si ve vztahu k tiskopisu daňového přiznání vyžádala úprava názvů řádků, nadpisů tabulek a znění dílčích pokynů k jejich vyplnění. V rámci přílohy č. 3 II. oddílu se jedná o
ř. 6 tabulky A
, jehož aktuální název zní: „Zvýšení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji v případě zdanění ovládané zahraniční společnosti podle § 38fa odst. 1 nebo 2 a 8 zákona“
, kdy aktualizované dílčí pokyny jsou ve znění: „Na řádku se uvede částka zvyšující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 38fa odst. 1 nebo 2 a 8 zákona v důsledku zdanění zahrnovaných příjmů z činnosti ovládané zahraniční společnosti (§ 38fa odst. 4 zákona). Na činnost ovládané zahraniční společnosti a nakládání s jejím majetkem, ze kterých plynou zahrnované příjmy (§ 38fa odst. 6 zákona), se pro účely daní z příjmů při naplnění podmínek podle § 38fa odst. 1 písm. a) a b) zákona hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností (§ 38fa odst. 3 zákona) na území České republiky. Na činnost ovládané zahraniční společnosti, která je k okamžiku skončení svého zdaňovacího období daňovým rezidentem státu uvedeného na unijním seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti schváleném Radou Evropské unie nebo stálou provozovnou umístěnou v takovém státě, a nakládání s jejím majetkem, ze kterých plynou v daném zdaňovacím období příjmy, se podle § 38fa odst. 2 zákona pro účely daní z příjmů hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností na území České republiky. Státy, které jsou na tomto seznamu uvedeny, uveřejní Ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji. Částka musí být shodná s hodnotou vykázanou na řádku Celkem v tabulce IV. Přílohy č. 3 II. oddílu za všechny ovládané zahraniční společnosti.“
Obdobně došlo k úpravě názvu ř. 5 tabulky B
, který se váže na snížení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji v případě zdanění ovládané zahraniční společnosti a nově je jak v názvu řádku, tak v pokynech k vyplnění odkazováno na § 38fa odst. 8 ZDP. Analogicky úpravou prošly názvy tabulek „IV. Rozčlenění celkové částky zvýšení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji podle § 38fa odst. 1 nebo 2 a 8 ZDP“
a „V. Snížení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji podle § 38fa odst. 8 zákona“
a text dílčích pokynů k jejich vyplnění. Ostatní úpravy znění zákona o daních z příjmů s účinností pro rok 2021 si nevyžádaly zásah do rozsahu a věcné náplně ostatních tabulek a řádků přílohy č. 3, přitom lze očekávat, že na tiskopis daňového přiznání v části věnované nadměrným výpůjčním výdajům nebude mít vliv ani právní úprava § 23e ZDP účinná od 1. 1. 2022 v důsledku zákona č. 343/2020 Sb., kterou došlo k doplnění ustanovení pro případy, kdy je poplatník daně z příjmů právnických osob společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti.
Samostatná příloha k tabulce V. Přílohy č. 3 II. oddílu
(25 5404/H MFin 5404/H – vzor č. 3)
Tiskopis přílohy k Samostatné tabulce V. Přílohy č. 3 II. oddílu blíže rozpracovává výši a uplatňování snížení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji podle § 38fa odst. 8 zákona o daních z příjmů. Aktualizován byl obdobně jako ostatní tiskopisy v zápatí, co do čísla vzoru a platnosti tiskopisu a v části pokynů, které jsou součástí samotného tiskopisu, byla aktualizována data. Příloha nedoznala co do rozsahu předepsaných údajů k vyplnění změn, ale stejně jako Příloha č. 3. II. oddílu, na kterou je navázána, došlo k úpravě nadpisu tabulky a úpravě textu dílčích pokynů v souvislosti s přečíslováním odstavců ustanovení § 38fa ZDP v důsledku přijetí právní úpravy zahrnuté do § 38fa odst. 2 ZDP. Nadále se samostatná příloha vyplňuje zvlášť za každou ovládanou zahraniční společnost ve smyslu § 38fa odst. 4 zákona o daních z příjmů, pokud vznikl nárok na snížení výsledku hospodaření, a tato ovládaná zahraniční společnost je identifikována vždy v záhlaví tiskopisu. V souvislosti se zmiňovanou novelou § 38fa ZDP je třeba uvést, že možnost snížit v budoucích zdaňovacích obdobích výsledek hospodaření se vztahuje pouze na úpravy podle odstavce 1, nikoli na úpravy podle nového odstavce 2.
Samostatná příloha k ř. 319 II. oddílu
(25 5404/G MFin 5404/G – vzor č. 3)
Tiskopis této přílohy představuje algoritmus výpočtu daně, o kterou lze snížit daň ovládající společnosti podle § 38fa odst. 9 zákona o daních z příjmů v souvislosti s aplikací institutu zdanění ovládané zahraniční společnosti. Rozsah tiskopisu, tj. předepsaný počet položek zůstává nezměněn, ale jejich název a ve vybraných případech i věcná náplň včetně dílčích pokynů k vyplnění je obdobně jako u přílohy č. 3 nebo samostatné přílohy k tabulce V. ovlivněna novelou ustanovení § 38fa ZDP. V této souvislosti došlo k doplnění odkazu na nový odstavec 2 ustanovení § 38fa ZDP a k přečíslování všech odkazů na odstavce následující tohoto ustanovení. Příloha není tedy vázána individuálně na ovládané zahraniční společnosti, jako tomu je v případě Samostatné přílohy k tabulce V. Přílohy č. 3 II. oddílu zmiňované výše, ale se shodně jako v případě zápočtu daně zaplacené v zahraničí podle § 38f zákona o daních z příjmů se vyplňuje samostatně za každý stát.
Závěr
Jak je zřejmé z výše uvedeného, doznal zákon o daních z příjmů novelami změn a úprav, a to i takových, které se mohou významněji odrazit v daňové povinnosti některých poplatníků, což se promítlo i do tiskopisu daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Přestože počet novelizačních zákonů není zrovna nejnižší, jejich odraz v úpravě tiskopisu pro daň z příjmů právnických osob není nijak značný. Tiskopis svůj rozsah významně nezměnil a nedošlo ani k podstatnějšímu navýšení počtu požadovaných, respektive povinných údajů. Ačkoliv došlo k navýšení počtu příloh o Žádost o předání účetní závěrky do sbírky listin veřejného rejstříku, nejedná se o přílohu povinnou a její vyplnění, respektive využití je pro poplatníka dobrovolné a je pouze jednou z možností, jak splnit povinnost, která mu vyplývá z právní úpravy zákona o účetnictví. Výraznějších změn nedoznaly ani pokyny k vyplnění daňového přiznání, i když v daném ohledu je třeba mít na paměti, že pokyny k vyplnění daňového přiznání nenahrazují vlastní znění zákonné úpravy, a tudíž si mohou dovolit komfort stručnosti.
Ačkoliv se samotný tiskopis snaží reagovat na všechny změny provedené v zákoně o daních z příjmů, nelze do něj z logiky věci promítnout úpravu, která se teprve projednává na půdě Poslanecké sněmovny, i když podle samotného projednávaného návrhu může být zjevné, že je navrhována taková úprava zákona, kterou bude moci poplatník uplatnit již za období, za které bude povinen podat daňové přiznání na výše uvedeném vzoru tiskopisu. V takovémto případě, bude-li mít novela zásadnější dopad, na který zveřejněný vzor tiskopisu přizpůsoben není, respektive tuto úpravu neobsahuje, lze očekávat, že budou poplatníci informováni prostřednictvím webu Finanční správy ČR.