Specifické případy zápisů v daňové evidenci, 1. část

V průběhu materiálového a hodnotového toku nemusí docházet vždy k bezprostřednímu použití a spotřebě všech peněžních prostředků a okamžitému nákupu dalších hospodářských prostředků. Například některé opravy, zejména investičních celků, jsou natolik finančně náročné, že je zapotřebí velkého množství peněžních prostředků k jejich realizaci a také delší doby k vytvoření odpovídající výše finančních prostředků.

V některých právních formách skupinového podnikání, tj. u právnických osob například charakteru akciová společnost a družstvo, zákon přímo přikazuje určité zákonné rezervy vytvářet, určuje jejich výši a způsoby doplňování. Fyzických osob (dále jen „FO“) se tato povinnost netýká. Pro FO je možnost vytvářet rezervy na budoucí opravy jedinou zákonem uznávanou rezervou, a to rezervou, která se přímo promítá do daňových výdajů.

Rezervy je tedy možné vytvářet buď ze zákona [zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“), ve znění novely č. 211/1997 Sb.], pak vznikají tzv. , nebo na základě vlastního uvážení, kdy se jedná o tzv. . Rezervy na budoucí výdaje jsou součástí účetních výdajů, v případě tvorby zákonných rezerv jsou součástí daňových výdajů.

Tato možnost je také poměrně často využívána právě s ohledem na poměrně vysoké částky, které jsou s obnovou staršího či poškozeného či málo funkčního majetku spjaty. Proto si tuto možnost a způsob jejího účtování probereme podrobněji.

V prvé řadě se tato možnost týká provozoven, ve kterých se realizuje podnikatelská činnost dané FO. Ale zejména je výhodná pro mnoho podnikatelů, kteří mají své pracovny nebo dílny ve svém rodinném domě.

Rezervu na opravy je možné vytvářet podle zákona o rezervách . Znamená to majetek zařazený . V této skupině je zařazena většina zařízení, přístrojů a aparátů. Nejčastějším případem tvorby rezerv na opravy dlouhodobého hmotného majetku (dále jen „DHM“) jsou však opravy budov či staveb. V tomto případě zřetelně vystupuje výhoda u těch podnikatelů, kteří mají své dílny, provozovny či kanceláře umístěné ve vlastním rodinném domě, a mohou tedy v případě oprav celého domu alikvotní část oprav započítat do výdajů zahrnovaných do základů daně. Rozpočítání těchto výdajů na zahrnované a nezahrnované do základu daně se pak nejčastěji provádí dle poměru metráže (občansky obývané plochy a plochy určené k podnikání), případně podílu plochy fasády či jiných parametrů, pomocí nichž se dá co nejpřesněji vyjádřit poměr plochy určené k podnikání v domě k ostatním plochám.

Vytváření rezerv na opravu příslušného druhu DHM znamená tvorbu finančních zdrojů na krytí výdajů v budoucích obdobích. Způsob tvorby rezerv a především jejich výše musí být podloženy plánem oprav a jejich rozpočtem, nejlépe firmou, která opravu provede a vyjádřila se tak k předpokládané budoucí ceně opravy. Prokázání a podložení předpokládané výše peněžních prostředků na opravy DHM je důležité proto, že rezervy na opravy DHM jsou v poměrné výši zahrnovány do výdajů běžného účetního období, a ovlivňují tak základ daně z příjmů daného účetního období. Výše rezervy se stanovuje podle jednotlivého DHM určeného k opravě na základě předpokládané výše a charakteru této opravy.

Výše rezervy se tak rozkládá na počty roků, kdy se rezerva vytváří, každý rok je zastoupen poměrnou částí. Výše rezervy v daném období je dána podílem rozpočtu předpokládaných výdajů na opravu a počtem let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy v daném roce až do doby uvažovaného data zahájení opravy, tj. čerpání zdrojů. Platí zásada, že Musí být tedy vytvářena nejméně dvě zdaňovací období. Stejně tak je ohraničena a limitována i maximální délka vytváření rezervy.

Maximální doba vytváření rezervy na opravy je dána odpisovou skupinou majetku:

Tvorba rezerv na opravy má pro podnikající subjekt řadu ekonomických aspektů:

Výše rezervy vytvořená v daném roce se zapisuje:

je důležitým dokladem pro kontrolu tvorby a čerpání celkové částky rezerv. Je příznačné, že původní, byť jistě odborně provedený odhad, se bude vlivem mnoha změn a ekonomických jevů v konečném roce čerpání lišit od původního předpokladu, zcela přesně čerpána částka téměř nikdy nebude.

V podstatě mohou nastat obě dvě možnosti:

Extrémním případem druhé alternativy je (spíše výjimečná) situace, kdy se podnikatel rozhodne vůbec v daném roce nezahájit opravy a rezervu rozpustí. V tom případě pak celá částka musí být uvedena jako příjem zahrnovaný do základu daně.

Sledování tvorby a použití rezervy na opravy patří k velmi frekventovaným činnostem ze strany finančních úřadů. Je proto třeba přesně dodržovat následující zásady:

Započítávat částky odložené na opravy DHM umožňuje ZDP konkrétním výčtem v § 24 odst. 2 písm. i).

Pro poplatníka daně z příjmů FO je dále důležitých několik příkazů, povinností či výhod definovaných v zákoně o rezervách:

Možnost vytváření rezerv na opravy DHM, včetně rezerv i na věci movité, patří k souboru opatření, které jsou efektivní nejen z hlediska vlastního účelu, ale i z hlediska optimalizace daně z příjmů fyzických osob.

Druhým specifickým případem zápisů v daňové evidenci jsou zápisy výdajů ze služebních cest.

Zákon č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o cestovních náhradách“), prošel od svého vzniku četnými novelizacemi. Byl například novelizován již v roce 1994 zákonem č. 44/1994 Sb. Tato novelizace rozšířila právní úkony, na něž se zákon vztahuje. Další novelizovaná podoba zákona o cestovních náhradách ve znění zákona č. 44/1994 Sb. byla uveřejněna v roce 1998 pod č. 125/1998 Sb. a nabyla účinnosti dnem 1. 7. 1998. Další novelizace uvádíme souhrnně: zákon č. 36/2000 Sb., zákon č. 132/2000 Sb., zákon č. 220/2000 Sb., zákon č. 309/2002 Sb., zákon č. 320/2002 Sb. V současné době jsou cestovní náhrady stanoveny

Tyto novelizace aktualizovaly především sazby cestovních náhrad jednotlivých účastníků služebních cest. Novely vesměs zvyšovaly sazby v souladu s vývojem cen jednotlivých položek náhrad.

Ze zákona jsou dále uvedeny některé důležité body, které se vztahují k výkonům ekonomických subjektů vedoucích daňovou evidenci.

Především je třeba říci, že tento zákon upravuje poskytování náhrad výdajů při pracovních cestách, při jiných změnách místa výkonu práce, při přijetí do zaměstnání a při přidělení k výkonu práce v zahraničí. Zákon je z našeho vytčeného hlediska postaven ve směru

Zákoník práce rozlišuje nyní náhrady výdajů zaměstnanců jednak a jednak v nepodnikatelské sféře, tj.

Zaměstnavatel vysílající zaměstnance na pracovní cestu určí místo jejího nástupu, místo výkonu práce, dobu trvání, způsob dopravy a ukončení pracovní cesty. Může též určit další podmínky pracovní cesty, je však povinen přihlížet k oprávněným zájmům zaměstnance. Zaměstnanci vyslanému na pracovní cestu přísluší:

Výše uvedené zásady platí v prvé řadě pro tuzemské pracovní cesty. Zatímco ostatní zásady jsou vcelku stabilní, časté novelizaci podléhá v tomto zákoně:

Právě tuto položku upravují vyhlášky Ministerstva práce a sociálních věcí (pro rok 2017 vyhláška č. 440/2016 Sb.). Je proto zapotřebí, aby zaměstnavatel sledoval nejen změny v této části zákona, ale i úpravy pro daný rok dle vyhlášky, a počítal pak správné částky náhrad.

Pro srovnání uvádíme, že v roce 2016 platilo, že za každý kalendářní den pracovní cesty poskytoval zaměstnavatel v podnikatelské sféře svým zaměstnancům stravné v této navrhované výši:

se vycházelo ze skutečnosti, že vývoj cen jídel a nealkoholických nápojů ve veřejném stravování proti předchozímu roku zaznamenal nárůst, proto došlo ke zvýšení navrhovaných sazeb stravného v jednotlivých časových pásmech o 1 až 4 Kč oproti výši stanovené vyhláškou pro rok 2016.

Za každý kalendářní den pracovní cesty by měl zaměstnavatel zaměstnanci platit od roku 2017 stravné podle § 163 odst. 1 zákoníku práce v navrhované výši:

Podnikatel musí vždy dodržet minimální stanovenou hodnotu, ale

Avšak výše stravného vyplacená nad rámec maximálních náhrad, uvedených v zákoníku práce pro státní sféru,

Další možností ovlivňující výši stravného je během pracovní cesty. Tato možnost se oproti předcházejícímu roku nezměnila, nadále v takovýchto případech platí, že zaměstnanci přísluší stravné snížené za každé bezplatné jídlo o následující hodnoty:

Důležité je také ustanovení, že pokud znemožní zaměstnavatel zaměstnanci tím, že jej vyšle na služební cestu, stravování obvyklým způsobem (například tím, že jej vyšle náhle na pracovní cestu v 11 hodin dopoledne s předpokládaným návratem v 15 hodin a zaměstnanec se stravuje v závodní jídelně, jejíž provoz skončí ve 14 hodin), pak zaměstnavatel svému zaměstnanci poskytnout náhradu stravného až do výše stanovené zákonem, i když jeho pracovní cesta trvá méně než 5 hodin.

V hospodářské praxi je možná a častá situace, že zaměstnanec se dohodne se zaměstnavatelem na použití silničního motorového vozidla při pracovní cestě. Pokud nejde o vozidlo zaměstnavatele (firemní vozidlo), přísluší zaměstnanci za každý 1 km jízdy sazba základní náhrady a náhrada za spotřebované pohonné hmoty (dále jen „PHM“). Základní sazba v roce 2016 činila 3,80 Kč.

Náhrada výdajů za pohonné hmoty přísluší zaměstnanci podle cen PHM platných v době použití vozidla a přepočtených podle spotřeby vypočtené aritmetickým průměrem z údajů uvedených v technickém průkazu vozidla. Údaj o průměrné ceně PHM vydává Ministerstvo práce a sociálních věcí ČR (dále jen „MPSV“). Tato vyhláška stanoví průměrnou cenu pohonné hmoty, která odpovídá údajům Českého statistického úřadu. Pokud jsou však v dané lokalitě ceny vyšší, může daný ekonomický subjekt použít místních cen PHM, musí však jejich výši dokumentovat doklady o nákupu.

Podle návrhu vyhlášky MPSV se od 1. ledna 2017 mění mimo jiné sazba základní náhrady za používání silničních motorových vozidel i průměrná cena pohonných hmot. Vývoj cen položek spojených s pořízením a provozem motorových vozidel oproti předchozímu roku zaznamenal mírný vzestup, v jehož důsledku dochází k navrhovanému za používání osobních silničních motorových vozidel ve srovnání s její výší stanovenou ve vyhlášce pro rok 2016 o 10 haléřů (

Stejně tak se zvýšila sazba základní náhrady za používání jednostopých vozidel a tříkolek, a to rovněž o 10 haléřů pro rok 2017).

Průměrné ceny pohonných hmot odpovídají statisticky zjištěným hodnotám a zákonem stanovenému způsobu jejich zaokrouhlování. Ve srovnání s průměrnými cenami stanovenými na rok 2016 se jedná o mírný pokles. Výše průměrné ceny za 1 litr pohonné hmoty podle § 158 odst. 3 věty třetí zákoníku práce byla stanovena pro rok 2017 v této výši:

Základní náhrada u nákladních automobilů, autobusů nebo traktorů přísluší zaměstnanci nejméně ve výši dvojnásobku stanovené sazby. Pokud je použito přívěsu, pak se základní sazba náhrady zvýší za 1 km až o 15 %.

Zaměstnavatel může se zaměstnancem sjednat též poskytování náhrady za použití silničního motorového vozidla hromadného dopravního prostředku dálkové přepravy. To je využívané zejména v případech, že zaměstnanci je zaměstnavatelem určen dopravní prostředek jako je vlak či autobus a zaměstnanec z osobních či jiných důvodů použije svůj osobní vůz.

Pro tyto cesty platí stejné zásady jako pro cesty tuzemské (všechny zásady uvedené výše), navíc však ještě některé specifické body. Dále jsou tedy uvedena právě tato ustanovení.

Při zahraniční pracovní cestě přísluší zaměstnanci stravné Na žádost zaměstnance může zaměstnavatel vyplatit stravné v českých korunách nebo v jiné cizí, volně směnitelné měně s tím, že pro přepočet použije směnný kurs devizového trhu vyhlašovaný Českou národní bankou. Výši denní sazby stravného v cizí měně stanoví a vyhlásí uveřejněním plného znění ve Sbírce zákonů Ministerstvo financí vždy s účinností od počátku kalendářního roku. Ministerstvo financí vyhlašuje tyto sazby pro všechny státy, čas od času tyto sazby novelizuje, v průběhu kalendářního roku tuto výši stanoví tehdy, pokud změna cen a kursů měn dosáhne od poslední úpravy alespoň 20 %.

Základní sazby stravného v cizí měně se stanoví na kalendářní den zahraničně pracovní cesty, tj. za dobu strávenou mimo území České republiky (ČR) se poskytuje zahraniční stravné:

Trvá-li v jednom kalendářním dni či celkově méně, poskytne zaměstnavatel stravné v cizí měně ve výši poloviny denní sazby. Zaměstnavatelé, kteří nejsou příspěvkovými organizacemi, mohou poskytovat zaměstnancům stravné nižší, nejvýše však o 25 %, pokud tuto možnost sjednají v kolektivní smlouvě nebo stanoví ve vnitřním předpisu, případně sjednají v pracovní smlouvě.

Pro zahraniční stravné nadále platí jeho jestliže bylo zaměstnanci během zahraniční pracovní cesty , které má charakter snídaně, oběda nebo večeře, na které zaměstnanec finančně nepřispívá. Zaměstnanci v takovém případě přísluší zahraniční stravné za každé poskytnuté jídlo ve výši:

Platí zásada, že evidence nákupu musí být v souladu s předpisem (nakoupit je možno více, požadováno však může být pouze v souladu se zákonem). Vrácené devizové prostředky ze zahraničních pracovních cest je tedy možné použít opět k vybavení jiných pracovníků vyslaných na zahraniční pracovní cestu. Rovněž je možné použít k vybavení pracovníků i ty devizové prostředky, které zaměstnavatel získal legální cestou, například přímou platbou cizinci.

Nárok na zahraniční stravné je stanoven v zákoníku práce, ale konkrétní denní sazby pro jednotlivé země uvádí vyhláška o stanovení výše zahraničního stravného. Vyhlášku sestavuje vždy Ministerstvo financí ČR na základě návrhu Ministerstva zahraničních věcí.

Pro rok 2017 byly sazby stravného v cizí měně stanoveny vyhláškou č. 366/2016 Sb., o stanovení výše základních sazeb zahraničního stravného pro rok 2017, následovně, v příkladu uvádíme jen výběr z okruhu evropských zemí, popřípadě pro srovnání uvádíme i ukázku z dolarové oblasti či národních měn.

Zaměstnavatel zaměstnancům při zahraniční pracovní cestě poskytovat vedle stravného kapesné v cizí měně do výše stravného.

Toto kapesné pak může zaměstnavatel v uvedeném rozsahu Kapesné není z hlediska zaměstnance nárokové, na druhé straně však platí, že pokud je zaměstnavatelem poskytnuto, musí z něj zaměstnanec hradit například nutné vedlejší výdaje (kupříkladu parkovné). Zaměstnavatel může toto kapesné vůbec neposkytnout, pokud však je poskytnout chce, může je stanovit v uvedeném rozsahu, tzn. že 40 % stravného představuje horní hranici. Otázka kapesného může být někdy diskutabilním prvkem ve vztahu zaměstnavatel, zaměstnanec a finanční úřad, s ohledem na zaúčtované položky spjaté se služební cestou.

Při poskytování kapesného v relaci s nutnými vedlejšími výdaji je třeba postupovat velmi opatrně. Je třeba přesně rozlišovat, co jsou osobní výdaje zaměstnance a doložitelné nutné výdaje vydané v příčinné souvislosti se zahraniční pracovní cestou.

Cenu pohonné hmoty prokazuje zaměstnanec ze kterého je patrná souvislost s pracovní cestou. Prokazuje-li zaměstnanec cenu pohonné hmoty více doklady o jejím nákupu, ze kterých je patrná souvislost s pracovní cestou, vypočítá se cena pohonné hmoty pro určení výše náhrady aritmetickým průměrem zaměstnancem prokázaných cen. Jestliže zaměstnanec hodnověrným způsobem cenu pohonné hmoty zaměstnavateli neprokáže, použije zaměstnavatel pro určení výše náhrady průměrnou cenu příslušné pohonné hmoty stanovenou prováděcím právním předpisem (jak uvedeno výše).

Spotřebu pohonné hmoty silničního motorového vozidla vypočítá zaměstnavatel použitého vozidla, které je zaměstnanec povinen zaměstnavateli předložit. Jestliže technický průkaz vozidla tyto údaje neobsahuje, přísluší zaměstnanci náhrada výdajů za pohonné hmoty, jen pokud spotřebu pohonné hmoty prokáže technickým průkazem vozidla shodného typu se shodným objemem válců. Při určení spotřeby pohonné hmoty použije zaměstnavatel údaj o spotřebě pro kombinovaný provoz podle norem Evropské unie. Není-li tento údaj v technickém průkazu uveden, vypočítá zaměstnavatel spotřebu pohonné hmoty vozidla z údajů uvedených v technickém průkazu.

Při poskytování náhrad za používání silničních motorových vozidel přísluší zaměstnanci při zahraniční služební cestě náhrada za PHM v cizí měně za kilometry ujeté v zahraničí nad 350 km. Limit 350 km byl stanoven průměrně s ohledem na kapacitu palivové nádrže.

Požádá-li zaměstnanec o poskytnutí zálohy na náhrady podle zákona o cestovních náhradách, je zaměstnavatel povinen mu tuto zálohu do výše předpokládané náhrady poskytnout. Zaměstnavatel je rovněž povinen poskytnout zaměstnanci při zahraniční pracovní cestě zálohu v cizí měně v rozsahu a ve výši předpokládané doby trvání a podmínek zahraniční pracovní cesty.

Při zápisech v obou měnách souběžně musí dojít k přepočtu cizí měny na českou korunu.

Výjimka platí pro účetní případy, kdy dochází ke skutečné směně české měny za cizí měnu nebo naopak. V tomto případě se použije kurs použitý při směně peněz. Při účetní závěrce se zůstatek přepočte směnným kursem ČNB platným ke dni účetní závěrky. U fyzických osob tedy vždy k 31. 12. (u právnických osob případně i ke konci tzv. hospodářského roku).

Od roku 1997 platí zásada, že do daného daňového období se započítávají příjmy a výdaje, které mají na dokladu datum daného daňového období. Prakticky to znamená, že například výdaje uskutečněné 31. 12. 1997 se započetly do výdajů roku 1997 (přestože to bylo například předplatné odborného časopisu na rok 1998) a výdaje uskutečněné dokladově dne 2. 1. 1998 se započetly do výdajů roku 1998 (přestože to byla například částka doplatku za služební cestu uskutečněnou v roce 1997). Stejným způsobem se postupuje i u příjmů. Tato zásada platí od roku 1997 do dnešního dne. Je to prakticky jeden ze zásadních rozdílů mezi daňovou evidencí a účetnictvím, které zachycuje účetní případy v tzv. časovém rozlišení.

Zaměstnanec je povinen po dni ukončení pracovní cesty předložit zaměstnavateli písemné doklady potřebné k vyúčtování pracovní cesty a též vrátit nevyúčtovanou zálohu.

Recipročně je pak zaměstnavatel povinen do deseti pracovních dnů ode dne předložení písemných dokladů provést vyúčtování pracovní cesty zaměstnance a uspokojit jeho nároky.

Uvedený zákon o cestovních náhradách je koncipován z hlediska zaměstnance. Ukládá zaměstnavateli určité povinnosti proplácení náhrad za služební cesty ke svým zaměstnancům, zaměstnancům pak povinnosti předkládat doklady.

Služební cesta se vyúčtovává na cestovním příkazu. Tento doklad musí být podložen účetními doklady (jízdenkami, vstupenkami, doklady o nocležném apod.), v případě možné ztráty pak čestným prohlášením nebo potvrzením svědka.

Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pro rok 2017.

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v aktuálním znění.

Vyhláška MF č. 366/2016 Sb., o stanovení výše základních sazeb zahraničního stravného pro rok 2017.

Vyhláška MF č. 440/2016 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad.