Zdanitelných příjmů fyzických osob je více než dost. Většinou se přitom jedná o příjmy ze zaměstnání, z podnikání nebo z pronájmu, případně z kapitálového majetku (úroky, prodej akcií atd.). Nicméně někdy není možné zařadit určitý zdanitelný příjem do žádné z uvedených čtyř kategorií. Pak se dostává ke slovu pátý a poslední druh příjmů fyzických osob, která se příznačně jmenuje "ostatní příjmy". Může jít například o příjmy z prodeje soukromých movitých či nemovitých věcí, včetně akcií, příjmy z příležitostných činností nebo pronájmů, vypořádací podíly z ukončení účasti v s. r. o. atd. Kdo a jak je zdaní, bude náplní tohoto příspěvku.
Ostatní zdanitelné příjmy fyzických osob
Ing.
Martin
Děrgel
Pět druhů příjmů
Obecný princip daně z příjmů je prostý - zdanitelné příjmy poplatníka snížené o daňové výdaje vytvoří základ daně, z něhož se vypočte daň příslušnou procentní sazbou. Ovšem zatímco právnické osoby - s výjimkou některých zahraničních příjmů - zahrnují veškeré zdanitelné příjmy do jediného (tzv. obecného) základu daně, tak u fyzických osob (dále jen "FO") se podle § 3 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP") rozlišuje 5 druhů příjmů, z nichž může vzejít až 5 dílčích základů daně, pro jejichž zdanění přitom platí různá pravidla:
1) Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (§ 6 ZDP):
*
Plynou většinou z pracovněprávního, služebního nebo obdobného poměru či výkonu funkce v orgánu státní správy nebo samosprávy, patří sem i příjmy společníků a jednatelů s. r. o. nebo členů družstev.
*
Jejich zdanění je zpravidla starostí zaměstnavatele (plátce daně), přičemž dílčí základ daně je obecně tvořen dosaženými příjmy navýšenými o povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem (tzv. superhrubý dílčí základ daně). Nikdy zde nemůže vzniknout (dílčí) daňová ztráta.
2) Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 ZDP):
*
Plynou z vykonávání podnikatelské činnosti, nebo tzv. jiné samostatné výdělečné činnosti, jako je poskytování průmyslových nebo autorských práv, činnost znalce, tlumočníka, insolvenčního správce.
*
Jejich zdanění je úkolem poplatníka (osoby samostatně výdělečně činné [dále jen "OSVČ"]), který tak musí podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob (dále jen "DPFO"). Na výběr má dvě metody uplatnění výdajů - buď ve výši prokázané daňovou evidencí či účetnictvím, nebo formou tzv. paušálních výdajů ve výši 30 % až 80 % z příjmů, které prokazovat nemusí. Daňová ztráta (výdaje vyšší než příjmy) může vzniknout pouze při vedení daňové evidence nebo při účtování (které je ale u FO výjimečné).
3) Příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP):
*
Plynou ze zdroje, kterým je vždy držba nějakého finančního majetku - peněz, obchodních podílů, cenných papírů, vkladů, pohledávek z půjček aj.
*
Zdanění je zde zpravidla starostí plátce příjmů, pročež se jím poplatník musí zabývat spíše jen výjimečně - zejména u úroků z podnikatelského účtu a u úroků z poskytnutých půjček. V těchto případech nemůže uplatnit žádné daňové výdaje, takže dílčím základem daně jsou samotné příjmy.
4) Příjmy z pronájmu (§ 9 ZDP):
*
Plynou z pronájmu nemovitých věcí nebo z dlouhodobého pronájmu věcí movitých. Pokud je předmět pronájmu zahrnut do obchodního majetku pro účely jeho podnikání, jedná se o příjem podle § 7 ZDP.
*
Jejich zdanění je opět úkolem poplatníka (pronajímatele), který u nich postupuje obdobně jako u příjmů z podnikání. Rovněž má zde na výběr ze dvou metod uplatnění výdajů - buď ve skutečné výši prokázané doklady, kdy může vzniknout daňová ztráta, nebo jednoduše formou paušálních výdajů 30 % z příjmů.
5) Ostatní příjmy (§ 10 ZDP):
*
Kam spadají zbytkově příjmy, které nevyhovují ani jedné z výše zmíněných kategorií. Např. příjmy z příležitostné činnosti, která není ani zaměstnáním, ani podnikáním, příjmy z převodu majetku (prodej nemovitosti, movité věci, cenných papírů...), výhry v loteriích či jiných soutěžích, příjmy z důchodů.
*
Zpravidla jde o okrajovou záležitost a navíc řadu příjmů zdaňuje již jejich plátce, nicméně zůstává dost situací, kdy se o zdanění musí postarat poplatník v přiznání; dílčí daňová ztráta se zde neuznává.
Obecně patří všechny zdanitelné příjmy dotyčné fyzické osoby do přiznání k DPFO. Kde se nejprve samostatně vyčíslí dílčí základy daně (dále také "DZD"), kterých může být až zmíněných pět, případně dvě dílčí daňové ztráty (z podnikání a z pronájmu), o které se sníží úhrn DZD s výjimkou DZD ze "zaměstnání" podle § 6 ZDP. Případná nevyužitá část dílčích ztrát představuje možný odpočet od základu daně, který lze obdobně uplatnit v následujících nejvýše pěti zdaňovacích obdobích. Samotná DPFO se ale nepočítá ze základu daně - coby úhrnu DZD po případném zohlednění dílčích daňových ztrát - ale ze sníženého základu daně po odečtení nárokovaných nezdanitelných částek a odčitatelných položek, jak přibližuje schéma.
Výjimkou jsou ale četné příjmy podléhající - pro usnadnění života poplatníků - samostatnému zdanění formou tzv. srážkové daně podle § 36 ZDP, a pak také příjmy zaměstnanců podle § 6 ZDP. V těchto případech je zdanění starostí plátce příjmů
alias
plátce daně, a poplatník tyto příjmy nemusí řešit formou daňového přiznání.
příklad
Souběh více druhů příjmů
Paní Jana je zaměstnána u jedné firmy, od níž dostává příjem ze závislé činnosti. Drobně podniká jako pojišťovací zprostředkovatel, za což dostává od pojišťoven provizi, která představuje příjem z podnikání. Část vydělaných peněz uložila na termínový účet u kampeličky, z něhož v podobě úroků získává příjem z kapitálového majetku, tento podléhá srážkové dani, což má na starosti kampelička. Zděděný byt po otci pronajímá studentům, přičemž z pronájmu vykázala daňovou ztrátu (výdaje byly vyšší než příjmy). A konečně ještě paní Jana měla také příjem z prodeje akcií, kterým si chtěla vylepšit rodinný rozpočet, což představuje její ostatní příjem.
Poplatnice musí podat přiznání k DPFO, kam zahrne všechny uváděné příjmy, s výjimkou samostatně zdaňovaných úroků kampeličky. Ohledně příjmů z prodeje akcií to ovšem platí jen podmínečně, pokud nejsou splněny podmínky pro osvobození od daně - tehdy by se totiž do přiznání (ani do základu daně) nezahrnovaly.
Co patří do ostatních příjmů
"Ostatní" příjmy je přiléhavé označení, protože skutečně platí, že do této poslední páté kategorie druhu příjmů fyzických osob patří až příjmy, které nelze zařadit do žádné jiné ze čtyř předcházejících kategorií:
*
Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky podle § 6 ZDP,
*
Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP,
*
Příjmy z kapitálového majetku podle § 8 ZDP,
*
Příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP.
Výslovně to uvádí návětí § 10 odst. 1 ZDP, v němž si zvýrazníme tři stěžejní pojmy, které si přiblížíme:
"Ostatními příjmy, při kterých
dochází ke zvýšení majetku
, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, jsou zejména"
.Třebaže tedy § 10 odst. 1 ZDP pod písm. a) až k), a taktéž nedávno doplněný § 10 odst. 9 písm. a) až c) ZDP uvádějí pestrou a obsažnou paletu příjmů spadajících do této kategorie příjmů, nejde o úplný (
taxativní
) výčet ale pouze o nejčastější příklady
. Což vyplývá ze slovíčka - "zejména"
- před vyjmenovanými příklady.+------------+---------------------------------------+----------------+-----------------------+----------------------------------------+ | § 10 odst. | Stručný popis příjmu | Srážková daň | Je možné osvobození? | Významná specifika | | /písm. | | podle § 36? | | | +------------+---------------------------------------+----------------+-----------------------+----------------------------------------+ | 1/A | Z příležitostných činností | - | Ano dle § 10 | Zemědělci mohou využít paušál 80 % | | 1/B | Z převodu věcí a akcií | - | Ano dle § 4 | - | | 1/C | Z převodu s. r. o., k. s. a družstva | - | Ano dle § 4 | - | | 1/D | Ze zděděných práv | - | - | - | | 1/E | Výživné, důchody apod. | - | Ano dle § 4 | - | | 1/F | Podíl na likvidačním zůstatku | Ano | - | U nepeněžních plnění se zdaní | | 1/G | Vypořádací podíl | Ano | - | i přesah tržní hodnoty nad účetní | | 1/H | Výhry v loteriích a sázkách, | Ano | Ano dle § 4 | - | | | a z reklamních soutěží | | a také dle § 10 | | | 1/CH | Výhry ze sportovních soutěží | Ano | Ano dle § 4 | U profesionálních sportovců podle § 7 | | 1/I | Z převodu účasti ve v. o. s. a k. s. | - | - | - | | 1/J | Z převodu jmění, z vypořádání | - | - | - | | 1/K | Odškodnění za ztrátu příjmu | Ano | Ano dle § 4 | - | | 9/A | Výsluha a odbytné vojáků atp. | Ano | - | - | | 9/B | Plat a náhrady prezidenta | - | - | - | | 9/C |Rentabývalého prezidenta | - | - | - | +------------+---------------------------------------+----------------+-----------------------+----------------------------------------+
Poznámka:
Tzv. srážková daň, resp. samostatné zdanění zvláštní sazbou daně 15 % podle § 36 ZDP je starostí plátce příjmů (
alias
plátce daně) se netýká příjmů ze zdrojů v zahraničí, které tak tvoří dílčí základ daně.Dílčí základ daně podle § 10 ZDP
Než se podrobněji podíváme na jednotlivé příjmy náležející mezi ostatní zdanitelné příjmy podle § 10 ZDP, seznámíme se s poněkud specifickými pravidly pro vyčíslení dílčího základu daně z těchto příjmů:
*
Vůči příslušnému příjmu lze uplatnit
pouze výdaje na jeho dosažení
, ne už výdaje na zajištění či udržení příjmu, jako je tomu u příjmů z podnikání nebo z pronájmu. Což fakticky vylučuje např. odpisy. V § 10 odst. 5 až 7 ZDP jsou vyjmenovány nejtypičtější výdaje uplatnitelné u jednotlivých typů příjmů.*
Výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu lze daňově uplatnit pouze do výše úhrnu příjmů tohoto jednotlivého druhu plynoucích poplatníkovi v jednom zdaňovacím období (tj. v jednom kalendářním roce). Neboli
nelze daňově uplatnit ztrátu z jednotlivého druhu příjmu
, a to ani za celý dílčí základ daně podle § 10 ZDP. Ovšem v rámci jednotlivého druhu příjmu lze kompenzovat dílčí ziskové a ztrátové transakce.Co se rozumí "jednotlivým druhem příjmu" upřesňuje výkladový Pokyn Generálního finančního ředitelství označený jako D-6 v části k § 10 odst. 4 (byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 7/2011):
*
"Jednotlivým druhem příjmu se rozumí např. příjem z prodeje nemovitostí, příjem z prodeje movitých věcí, příjem z prodeje cenných papírů, příjem z příležitostných činností a příjem z příležitostného pronájmu movitých věcí, dále příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným a další
druhy podle § 10 odst. 1 zákona
.*
Pro stanovení toho, zda jsou výdaje na dosažení spojené s jednotlivým druhem příjmu uvedeným v § 10 odst. 1 zákona vyšší než příjem,
se posuzuje každý jednotlivý druh příjmů samostatně.
"příklad
Sestavní dílčího základu daně podle § 10 ZDP
Pan Novák je zaměstnán u soukromé firmy v Česku, přičemž kromě těchto příjmů ze zaměstnání v roce 2012 dosáhl ještě dalších zdanitelných příjmů z ČR, které spadají do ostatních příjmů podle § 10 ZDP. Přičemž v jejich případě nesplňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 4 ZDP, díky nimž by se vyhnul zdanění.
*
Příjmy z prodeje nemovitosti:
*
chaty A, kde dosáhl zisku 600 000 Kč,
*
pozemku B, z čehož vykázal ztrátu 400 000 Kč,
*
Příjmy z prodeje akcií:
*
firmy C, na nichž dosáhl zisku 20 000 Kč,
*
firmy D, z nichž vykázal ztrátu 50 000 Kč,
*
Příjmy z převodu obchodního podílu s. r. o. E mu přinesly zisk 40 000 Kč.
Jelikož ostatní zdanitelné příjmy pana Nováka přesáhly limit 6 000 Kč - rozhodující je pouze výše hrubých příjmů, nikoli "zisk", resp. dílčí základ daně podle § 10 ZDP! - musí podle § 38g odst. 2 ZDP podat přiznání k DPFO za rok 2012. Proto mu nemůže za tento rok provést zaměstnavatel roční zúčtování záloh. Do přiznání uvede jednak dílčí základ daně "ze zaměstnání" - který opíše z potvrzení, které mu na žádost vystaví jeho zaměstnavatel - a jednak dílčí základ daně z ostatních příjmů podle § 10 ZDP, který vypočte následovně.
O ztrátu z prodeje nemovitosti B (400 000 Kč) sníží zisk z prodeje nemovitosti A (600 000 Kč). O část ztráty z prodeje akcií D sníží zisk z akcií C (20 000 Kč), ovšem jen do výše tohoto zisku (tedy část ztráty 30 000 Kč z prodeje akcií D zůstane daňově neúčinná). Celý zisk z prodeje obchodního podílu na s. r. o. E se zdaní, bylo by jej možno snížit, kdyby poplatník vykázal ztrátu u téhož druhu příjmu, tedy z prodeje účasti v jiné s. r. o. Nelze jej ale uplatnit proti nevyužité ztrátě z prodeje akcií D, protože jde o jiný jednotlivý (vyjmenovaný) druh příjmu.
Dílčí základ daně z ostatních příjmů podle § 10 ZDP tedy u pana Nováka bude činit 240 000 Kč. Sestává z 200 000 Kč zisku z prodejů nemovitostí, a 40 000 Kč zisku z převodu účasti na s. r. o. Nevyužitá část ztráty z prodeje cenných papírů (akcií firmy D) ve výši 30 000 Kč se nijak nezohlední.
Poznámka:
Pokud by se jednalo o příjmy z podnikání - tj. když by prodávané nemovitosti, akcie a podíl -- byly zahrnuty do obchodního majetku podle § 4 odst. 4 ZDP - nebylo by možno kompenzovat ztrátu z pozemku se ziskem z chaty, ani ztrátu z akcií D se ziskem z akcií C, základ daně by tak byl vyšší o 420 000 Kč.
Příležitostné příjmy
Nyní se blíže podíváme na jednotlivé druhy vyjmenovaných ostatních příjmů, prvními na řadě jsou:
*
příjmy z příležitostných činností nebo
*
z příležitostného pronájmu movitých věcí,
*
včetně příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována zemědělským podnikatelem.
Občas se zapomíná na to, že z příjmů z pronájmu patří do § 10 ZDP
jen příjmy z příležitostného pronájmu movitých věcí
! Což navazuje na § 9 odst. 1 písm. b) ZDP, podle kterého patří mezi příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP (které, jak víme, mají přednost před ostatními příjmy podle § 10 ZDP) příjmy z pronájmu movitých věcí, kromě příležitostného pronájmu. Naproti tomu příjmy z pronájmu nemovitostí (jejich částí, bytů nebo jen částí bytů) nemohou nikdy patřit mezi ostatní příjmy, i kdyby byly jakkoli "příležitostné". Buď se v jejich případě bude jednat o příjem z pronájmu podle § 9 odst. 1 písm. a) ZDP nebo o příjem z podnikání podle § 7 ZDP (pokud je poplatník má zahrnuty do obchodního majetku v rámci svého podnikání).příklad
Souběh různých režimů zdanění příjmů z pronájmu
Paní Nováková má tři druhy příjmů z pronájmu:
1)
2)
2) 10 000 Kč za měsíční pronájem soukromé (rodinné) chaty:
*
Není podstatné, zda jde o příležitostný pronájem nebo ne, a jelikož zde nejde o příjem z podnikání, jedná se o příjem z pronájmu podle § 9 ZDP, kde žádné osvobození od daně uplatnit nelze.
3)
3) 1 000 Kč za dvoutýdenní pronájem soukromého (rodinného) auta známému, který měl auto v opravně:
*
Šlo pouze o příležitostný pronájem, a jelikož předmětem pronájmu byla movitá věc (automobil), jde o právě námi probíraný ostatní příjem podle § 10 ZDP, který jak dále uvidíme, bude osvobozen od daně.
Podle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP jsou příležitostné příjmy
osvobozeny od daně
, pokud:*
jejich
úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 20 000 Kč;
*
přitom příjmem poplatníka, kterému plyne příjem z chovu včel a u kterého nepřekročí ve zdaňovacím období počet včelstev 40, je částka
500 Kč na jedno včelstvo
. Zde se v praxi asi nejvíce chybuje, protože limit 20 000 Kč se nesprávně chápe hned ve dvou směrech. Jednak jako určitá nezdaňovaná část příležitostných příjmů, zatímco jde o testovací podmínku úhrnu všech takovýchto příjmů nezbytnou pro jejich osvobození od daně. Takže úhrn příležitostných příjmů 21 000 Kč za rok nebude osvobozen z 20 000 Kč, ale hezky celý zůstane zdanitelným příjmem. Zatímco bude-li činit jen 19 000 Kč, bude celý osvobozen od daně. A druhým nesprávným přístupem je, že se částka 20 000 Kč testuje jako dílčí základ daně, resp. rozdíl příjmů a výdajů, zatímco správně
se tento limit týká čistě dosaženého úhrnu příjmů!
příklad
Příležitostné příjmy
Pan Jan pracoval v roce 2012 až do konce června u zaměstnavatele A, pak si dal letní pauzu a od září 2012 nastoupil do zaměstnání u firmy B. Kromě toho si v tomto roce finančně polepšil ještě těmito příjmy:
*
jedna příležitostná dohoda o provedení práce v srpnu od firmy C mu vynesla příjem 10 000 Kč,
*
zámožnému sousedovi na podkladě neformální ústní dohody (mající povahu tzv. příkazní smlouvy podle zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů [dále jen "ObčZ"]), 5x posekal rozlehlou zahradu, za což od souseda obdržel poměrně zachovalé dobře vybavené terénní kolo v aktuální tržní hodnotě zhruba 10 000 Kč,
*
z příležitostného prodeje lesních plodů (borůvek, hub ...) a soukromých zahradních výpěstků (jablek, jahod ...) na obecním tržišti si vydělal 12 000 Kč, přičemž 2 000 Kč zaplatil obci na poplatcích za možnost tohoto prodeje na veřejném prostranství.
S ohledem na již zmíněný zbytkový charakter ostatních příjmů spadá jakkoli příležitostný příjem z pracovněprávního vztahu mezi příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP. Takže příjem z dohody o provedení práce nepatří mezi ostatní příjmy a měl jej za úkol zdanit jeho plátce (zaměstnavatel) a to zálohou na dani. Obdobně budou zálohově plátci příjmů zdaněny rovněž příjmy ze závislé činnosti od zaměstnavatelů A a B.
Zbývající příjmy patří mezi "příležitostné příjmy" mající své místo až mezi ostatními příjmy podle § 10 ZDP. Není přitom podstatné, že za posekání zahrady plynul nepeněžitý příjem, v souladu s § 3 odst. 2 a 3 ZDP se za příjem pro účely DPFO považuje příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou, který se oceňuje podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o oceňování majetku"), tedy aktuální tzv. cenou obvyklou na trhu. Protože pro osvobození od daně až do výše 20 000 Kč je rozhodující úhrn těchto ostatních příležitostných příjmů (10 000 Kč + 12 000 Kč) a nikoli úhrn příjmů snížený o výdaje (22 000 Kč - 2 000 Kč), nelze osvobození uplatnit, a to ani zčásti.
Pan Jan dosáhl tedy v roce 2012 dílčího základu daně z příjmů jednak ze závislé činnosti podle § 6 ZDP od svých tří postupných zaměstnavatelů A, B a C, a jednak z ostatních příjmů podle § 10 ZDP ve výši 20 000 Kč.
V souladu s § 38g odst. 2 ZDP proto poplatník musí podat přiznání k DPFO, a to i kdyby u všech svých tří postupných zaměstnavatelů podepsal prohlášení k dani. Nejednoho "typického Čecha" přitom asi napadne, proč se trápit s přiznáním, když stejně finanční úřad sotva kdy zjistí, že pan Jan dostal za posekání zahrady od souseda kolo anebo že si něco málo vydělal na tržišti. Ovšem divili byste se, jak velký počet sousedských i jiných udání, resp. podnětů k prošetření dostávají správci daně, a klidné spaní je cennější než drobná úspora na dani.
Specifickým příležitostným příjmem jsou příjmy ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem. Pokud by byla
zemědělská výroba
provozována zemědělským podnikatelem ve smyslu § 2e zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o zemědělství"), (resp. v dřívější terminologii samostatně hospodařícím rolníkem), spadaly by příjmy přednostně do příjmů z podnikání podle § 7 odst. 1 písm. a) ZDP. Přitom podle zákona o zemědělství:*
"Fyzická osoba provozující
drobné pěstitelské a chovatelské činnosti, anebo prodávající nezpracované rostlinné a živočišné výrobky
, nepodléhá evidenci zemědělského podnikatele podle tohoto zákona." Pouze u těchto příjmů ze zemědělské výroby,
lze uplatnit jednoduše a poměrně výhodně paušální (neprokazované) výdaje
jako u příjmů zemědělského podnikatele ve výši 80 % příjmů
, pročež je poplatník povinen vést záznamy o příjmech. Nic jim ale nebrání uplatnit místo paušálních skutečné, prokázané výdaje na dosažení těchto příjmů - nikoli již na jejich zajištění a udržení - a to až do výše úhrnu tohoto druhu příjmů. Příjmy z prodeje věcí
Další ustanovení v pořadí - § 10 odst. 1 písm. b) ZDP -- rozlišuje čtyři jednotlivé druhy ostatních příjmů:
*
Příjmy z převodu vlastní nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru nebo spoluvlastnického podílu na nich
*
s výjimkou příjmů osvobozených od daně podle § 4 odst. 1 písm. a), b) nebo g) ZDP, tj. z prodeje "objektu bydlení", kde prodávající bydlel nejméně 2 roky před prodejem, u ostatních nemovitostí když mezi nabytím a prodejem uplynulo alespoň 5 let (vyjma obchodní majetek).
*
Příjmy z převodu movité věci
*
s výjimkou příjmů osvobozených od daně podle § 4 odst. 1 písm. c) nebo g) ZDP, tj. movitých věcí nezahrnutých do obchodního majetku (jinak po 5 letech od vyřazení), pouze u motorových vozidel, letadel a lodí je základní podmínkou osvobození doba mezi nabytím a prodejem 1 rok.
*
Příjmy z převodu cenného papíru
*
s výjimkou příjmů osvobozených od daně podle § 4 odst. 1 písm. r), w) nebo g) ZDP, tj. obecně prodej po 6 měsících od nabytí, pouze u akcií s podílem přes 5 % až po 5 letech.
*
Příjmy plynoucí jako protiplnění menšinovým akcionářům při uplatnění práva hlavního akcionáře na výkup účastnických cenných papírů podle zvláštního právního předpisu13d)
*
s výjimkou příjmů osvobozených od daně podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, tj. po 6 měsících od nabytí akcií (právně se zde nejedná o převod akcií podle předešlého bodu ale o jejich přechod).
*
Odkaz pod čarou 13d) směřuje na § 183i a následující zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozřevších předpisů, upravující problematiku výkupu účastnických akcií tzv. hlavním akcionářem s podílem alespoň 90 %.
Poznámka:
Problematika případného osvobození od daně podle § 4 odst. 1 ZDP je značně obsáhlejší.
příklad
Příjmy z prodeje věcí
Paní Magda pracuje jako účetní v akciové společnosti, kde podepsala prohlášení k dani. Kromě těchto příjmů ze závislé činnosti dosáhla v roce 2012 také následujících příležitostných příjmů (nikdy nepodnikala):
*
z prodeje mobilního telefonu, který v rámci akční nabídky operátora před měsícem poměrně levně získala,
*
dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP jde o příjem osvobozený od daně, přičemž doba od nabytí není podstatná,
*
ztráta 10 000 Kč z prodeje elektrického skútru, který jako nevhodný dárek dostala k letošním narozeninám,
*
i přes elektrický pohon jde o motorové vozidlo (má vlastní motor), proto je pro osvobození nutno splnit podmínku prodeje nejdříve rok po nabytí, což není splněno, takže se jedná o ostatní příjem podle § 10,
*
zisk 15 000 Kč z prodeje auta, které před půl rokem zdědila po zesnulém otci, který jej vlastnil tři roky,
*
opět jde o motorové vozidlo, takže podmínkou osvobození je prodej nejdříve rok po nabytí (přičemž na rozdíl od nemovitostí se zde nepřihlíží k době vlastnictví zůstavitele v řadě přímé), takže tato podmínka ani zde není splněna, a jedná se o zdanitelný ostatní příjem, který ale lze snížit o ztrátu z prodeje skútru.
Třebaže dílčí základ daně z ostatních příjmů činí pouze 5 000 Kč (zdanitelné příjmy z prodeje skútru a auta -- výdaje spojené s tímto jednotlivým druhem příjmu z prodeje movitých věcí), musí paní Magda podat daňové přiznání k dani z příjmů, kde je přizná spolu se zálohově zdaněnými příjmy ze zaměstnání.
Podle § 38g odst. 2 ZDP totiž není určující dílčí základ daně z ostatních příjmů, ale úhrn ostatních příjmů, který převyšuje nastavený limit 6 000 Kč za rok, do nějž zaměstnanci jinak nemusejí přiznání podávat.
Poznamenejme, že u ostatních příjmů z prodeje věcí neplatí žádný limit 20 000 Kč úhrnu příjmů osvobozených od daně, ten se týkal pouze výše probraných příležitostných příjmů.
Když už určitý příjem poplatníka z prodeje věci spadne mezi ostatní zdanitelné příjmy podle § 10 ZDP, je pochopitelně jeho snahou
maximalizovat související daňové výdaje
, v zájmu co nejnižšího dílčího základu daně z ostatních příjmů. Připomeňme si, že takto lze obecně uplatnit pouze výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení zdanitelných příjmů, a to nejvýše do úhrnné výše jednotlivého druhu příjmu.Pravidla pro uplatňování takovýchto daňových výdajů stanoví § 10 odst. 5 ZDP:
*
Výdajem je cena,
za kterou poplatník věc (právo) prokazatelně nabyl
, a jde-li o věc (právo) zděděnou či darovanou, cena zjištěná ("obvyklá") podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí.*
Jde-li o odpisovaný
hmotný majetek, který byl zahrnut do obchodního majetku
pro výkon podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti nebo sloužil k pronájmu, je výdajem zůstatková cena
dle § 29 odst. 2.*
Jde-li o věc (právo) získanou směnou nebo výhrou, vychází se opět z ceny zjištěné dle oceňovacího zákona.
*
Výdajem jsou též částky prokazatelně vynaložené na
technické zhodnocení, opravu a údržbu věci
, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka. K hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo zhodnotil, se ale nepřihlíží.*
Kromě
nabývací ceny akcie a pořizovací ceny ostatních cenných papírů
lze uplatnit i výdaje související s uskutečněním prodeje a platby za obchodování na trhu s cennými papíry
při pořízení cenných papírů.*
U příjmů z prodeje nemovitého majetku je výdajem
zaplacená daň z převodu nemovitostí
, i když je uhrazena v jiném zdaňovacím období než v tom, v němž plyne příjem z prodeje.příklad
Prodej auta vyřazeného z obchodního majetku
Pan Ota vedle zaměstnání drobně podnikal (OSVČ). Pro účely podnikání si již v roce 2010 koupil ojetý osobní automobil za 100 000 Kč, který zahrnul do obchodního majetku v rámci daňovou evidenci a odpisoval zrychlenou metodou. V červnu 2012 ukončil podnikatelskou činnost a v srpnu 2012 auto prodal za 30 000 Kč.
Protože mezi vyřazením z obchodního majetku (červen 2012) a prodejem auta (srpen 2012) neuplyne 5 let, nepůjde o příjem osvobozený od daně FO podle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP, ale o ostatní zdanitelný příjem.
Proti tomuto příjmu může poplatník jako daňově účinný výdaj uplatnit daňovou zůstatkovou cenu prodaného automobilu. Za tímto účelem je nutná rekapitulace daňového odpisování auta pro účely podnikání:
*
Roční odpis za rok 2010 Z 100 000 Kč/5 Z 20 000 Kč, zůstatková cena Z 80 000 Kč.
*
Roční odpis za rok 2011 Z 2 x 80 000 Kč/(6 - 1) Z Z 32 000 Kč, zůstatková cena Z 48 000 Kč.
*
Podle § 26 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP lze uplatnit jen polovinu ročního odpisu za rok 2012 Z polovina z 2 x 48 000 Kč/(6 - 2) Z polovina z 24 000 Z Z 12 000 Kč, zůstatková cena Z 36 000 Kč.
Zdanitelný ostatní příjem z prodeje automobilu je 30 000 Kč a s ním spojený výdaj na dosažení činí 36 000 Kč, přičemž k výdajům převyšujícím jednotlivý druh příjmu se nepřihlíží, takže dílčím základem daně z ostatních příjmů podle § 10 ZDP je nula Kč s tím, že "ztrátu" z prodeje 6 000 Kč není možno daňově uplatnit.
Pokud by
příjmy z prodeje věci plynuly postupně ve více zdaňovacích obdobích
, zahrnovaly by se do dílčího základu daně za zdaňovací období, ve kterém byly dosaženy. Přitom související výdaje, které v těchto jednotlivých letech převyšují příjmy, lze daňově uplatnit v každém roce vždy jen do výše příjmu v tomto roce.Příjmy z účastí ve firmách
Do této kategorie "ostatních příjmů" spadá následujících pět typů příjmů uvedených v § 10 odst. 1 ZDP:
*
Příjmy z převodu účasti na s. r. o., komanditisty na komanditní společnosti nebo z převodu členských práv a povinností k družstvu
a majetkových podílů na transformovaném družstvu13) (pozn. odkaz směřuje na zákon č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, ve znění pozdějších předpisů), *
s výjimkou příjmů osvobozených od daně dle § 4 odst. 1 písm. r) ZDP, tj. z převodu podílů po 5 letech.
*
Podíl společníka
obchodní společnosti (s výjimkou společníka v. o. s., komplementáře k. s.) nebo podíl člena družstva na likvidačním zůstatku
při likvidaci společnosti nebo družstva anebo podíl majitele podílového listu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu (s výjimkou splynutí a sloučení). *
Podléhá tzv. srážkové dani 15 %
, kterou sráží a odvádí plátce příjmu [§ 36 odst. 2 písm. f) ZDP], základem pro tuto zvláštní sazbu daně je podíl snížený o nabývací cenu podílu (je-li plátci prokázána),*
Vypořádací podíl při zániku účasti společníka
obchodní společnosti, s výjimkou společníka v. o. s. a komplementáře k. s., nebo při zániku členství v družstvu a další podíl na majetku družstva (pozn. viz výše). *
Podléhá tzv. srážkové dani 15 %
, kterou sráží a odvádí plátce příjmu [§ 36 odst. 2 písm. e) ZDP], základem pro tuto zvláštní sazbu daně je podíl snížený o nabývací cenu podílu (je-li plátci prokázána).*
Složitější je to v případě vypořádacího podílu v nepeněžní formě, která je ale v praxi zcela výjimečná. Pak totiž musí poplatník přiznat ke zdanění rozdíl mezi cenou obvyklou a účetní hodnotou majetku.
*
Příjmy, které společník v. o. s.
nebo komplementář
k. s. obdrží v souvislosti s ukončením účasti
na v. o. s. nebo k. s. od jiné osoby než od veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, v níž ukončil účast. *
Vyplácí-li pro ukončení účasti společníkovi nějaký příjem samotná v. o. s. nebo k. s. (u komplementářů), příjem se nezdaňuje, protože jde o vyplacení peněz (či předání jiných hodnot) již jednou zdaněných. Vyplývá to z principu zdaňování v. o. s. či k. s., kdy jejich zisk je rozdělován na společníky (resp. komplementáře) a zdaňován u těchto společníků, i když jim třeba reálně žádný příjem vyplacen nebyl.
*
Plyne-li však příjem od jiné osoby (např. finanční vyrovnání plynoucí vystupujícímu společníkovi v. o. s. od společníka nového), pak jde o příjem zdaňovaný v rámci ostatních zdanitelných příjmů § 10 ZDP.
*
Příjmy z převodu jmění na společníka a příjmy z vypořádání podle zvláštního právního předpisu131).
*
Odkaz 131) směřuje na zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů.
*
U příjmů z převodu jmění na společníka se za výdaj považuje nabývací cena podílu nebo pořizovací cena cenných papírů, převzaté závazky, které byly následně uhrazeny, a uhrazené vypořádání, i když k uhrazení dojde v jiném zdaňovacím období, než ve kterém plyne příjem z převodu jmění na společníka.
*
U příjmů z vypořádání je výdajem nabývací cena podílu nebo pořizovací cena cenných papírů.
Zbývající ostatní příjmy
Zbývající ostatní příjmy vyjmenované v § 10 odst. 1 ZDP v praxi přicházejí do úvahy spíše výjimečně:
*
Příjmy ze zděděných práv z průmyslového a jiného duševního vlastnictví včetně práv autorských a práv příbuzných právu autorskému,10).
*
Pozn. pod čarou 10) odkazuje na zákon č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů (autorský zákon), ve znění pozdějších předpisů, (resp. na jeho neplatného předchůdce).
*
Přijaté výživné, důchody11)
(§ 842 ObčZ, kde je smlouva o důchodu) a obdobné opakující se požitky,
*
s výjimkou příjmů osvobozených od daně dle § 4 odst. 1 písm. h) a ch) ZDP, tj. důchod z důchodového pojištění do výše 36 násobku minimální mzdy (288 000 Kč) a příjem v rámci vyživovací povinnosti.
*
Zdanitelný důchod podle ObčZ se považuje za základ daně po snížení o pořizovací cenu rovnoměrně rozdělenou na období pobírání důchodu (podle střední délky života, viz § 10 odst. 7 ZDP).
*
Výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách a výhry z reklamních soutěží a slosování,
*
s výjimkou příjmů nepřevyšující 10 000 Kč osvobozených od daně podle § 4 odst. 1 písm. f) ZDP, a
*
s výjimkou příjmů osvobozených od daně podle § 10 odst. 3 písm. b) ZDP, tj. výhry z loterií, sázek a podobných her provozovaných na základě povolení vydaného podle zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů,
*
podléhají tzv. srážkové dani 15 %
, kterou sráží a odvádí plátce příjmu [§ 36 odst. 2 písm. k) ZDP].*
Ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže,
*
s výjimkou příjmů osvobozených od daně podle § 4 odst. 1 písm. f) ZDP, tj. cena z veřejné soutěže nebo ze sportovní soutěže v hodnotě nepřevyšující 10 000 Kč, s výjimkou ceny ze sportovní soutěže u poplatníků, u nichž je sportovní činnost podnikáním, pro něj se jedná o zdanitelný příjem dle § 7 ZDP,
*
podléhají tzv. srážkové dani 15 %
, kterou sráží a odvádí plátce příjmu (§ 36 odst. 2 písm. l) ZDP).*
Příjmy z jednorázového odškodnění budoucích nároků na náhradu za ztrátu příjmu na základě písemné dohody o jejich úplném a konečném vypořádání mezi oprávněným a pojišťovnou73),
*
podléhají tzv. srážkové dani 15 %
, kterou sráží a odvádí plátce příjmu [§ 36 odst. 2 písm. r) ZDP].*
Odkaz 73) směřuje na § 449a ObčZ, § 34 odst. 1, § 44 odst. 4 zákona č. 37/2004 Sb., o pojistné smlouvě a o změně souvisejících zákonů (zákon o pojistné smlouvě), ve znění pozdějších předpisů
Specifickými ostatními příjmy podle § 10 odst. 9 ZDP vojáků a prezidentů ČR se zabývat nebudeme.
Vliv společného jmění manželů
Ostatní příjmy plynoucí manželům ze společného jmění manželů,
se zdaňují všechny jen u jednoho z nich
. Plynou-li ale z prodeje majetku, který byl zahrnut v obchodním majetku, tak se zdaňují u toho z manželů, který měl takový majetek zahrnut v obchodním majetku
. Při testování podmínek pro osvobození příjmu z prodeje majetku, který byl zahrnut v obchodním majetku zemřelého manžela (manželky), se nepřihlíží ke lhůtě uvedené v § 4 ZDP vztahující se k majetku zahrnutému v obchodním majetku. Takže pokud podnikající manžel zemřel loni a pozůstalá manželka letos rozprodává movité věci, které měl zahrnuté do obchodního majetku, půjde o příjem osvobozený od daně (motorová vozidla za podmínky prodeje rok po nabytí do společného jmění).Daň z ostatních příjmů se nezálohuje
Jak jsme poznali, tak naprostá většina příjmů spadajících mezi ostatní příjmy podle § 10 ZDP má příležitostný a ojedinělý charakter, kdy jejich dosažení v jednom roce rozhodně neznamená, že by je poplatník očekával i v roce příštím. Proto by nebylo spravedlivé počítat potenciálně se zdaněním těchto příjmů
a priori
i v dalším roce a pro tyto případy adekvátně zálohovat i tomu odpovídající část daně. Proto najdeme v § 38a odst. 1 ZDP výjimku, podle níž se při výpočtu zálohy na daň placené samotnými poplatníky z poslední známé daňové povinnosti vylučují ostatní příjmy dle § 10 ZDP. Neboli z ostatních příjmů poplatníci DPFO zálohy neplatí.
U zaměstnanců tato výjimka platí souběžně s pravidlem (§ 38a odst. 5 ZDP), že pokud dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti převyšuje 50 % celkového základu daně, tak poplatníci zálohy na daň neplatí. A je-li tento poměr mezi 50 % a 15 %, snižuje se záloha na daň na polovinu. Bylo by totiž opět nespravedlivé, aby poplatníci platili
de facto
podruhé zálohu na daň z příjmů zálohově zdaňovaných již jejich zaměstnavateli.