Daně a účetnictví neziskových organizací v souvislosti s novým občanským zákoníkem

Mezi neziskové organizace řadíme organizace, které nejsou zřízeny za účelem podnikání a současně nejsou zřízeny státem. Jde zejména o následující organizace: pro některé z nich se od 1.1.2014 nic nemění, pro některé naopak nastanou po 1.1.2014 zásadní změny.

Občanská sdružení před účinností NOZ existují a jednají v souladu se zákonem č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů. Ten se k 1.1.2014 zrušuje a od tohoto data se občanská sdružení považují za spolky podle NOZ. NOZ obsahuje úpravu spolků v části § 214 a násl.

Honební společenstva před účinností i po účinnosti NOZ existují a jednají v souladu se zákonem č. 449/2001 Sb., o myslivosti, ve znění pozdějších předpisů.

Obecně prospěšné společnosti před účinností NOZ existují a jednají v souladu se zákonem č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOPS“). Ten se k 1.1.2014 zrušuje, nicméně stávající obecně prospěšné společnosti se po 1.1.2014 nadále řídí tímto předpisem. Obecně prospěšné společnosti tedy i nadále fungují jako obecně prospěšné společnosti v souladu se zmíněným ZOPS, nicméně v zákoně už se nikdy nebude nic měnit, protože k 1.1.2014 je zrušen. V souladu s NOZ má obecně prospěšná společnost právo změnit svoji právní formu na ústav, nadaci nebo nadační fond.

Nadace a nadační fondy před účinností NOZ existují a jednají v souladu se zákonem č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech, ve znění pozdějších předpisů. Ten se k 1.1.2013 zrušuje a nadace a nadační fondy se od 1.1.2014 považují za nadace a nadační fondy, souhrnným názvem , podle NOZ. Právní úprava nadací a nadačních fondů je obsažena v NOZ v § 306 a násl.

Zájmová sdružení právnických osob před účinností NOZ existují a jednají v souladu s § 20f a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Obdobně jako obecně prospěšné společnosti i zájmová sdružení právnických osob mohou po 1.1.2014 pokračovat ve své činnosti podle předpisů platných do 31.12.2013. Zájmová sdružení mohou po 1.1.2014 změnit svou právní formu na spolek.

Organizace s mezinárodním prvkem před účinností a po účinnosti NOZ existují a jednají v souladu se zákonem č. 116/1985 Sb., o podmínkách činnosti organizací s mezinárodním prvkem, ve znění pozdějších předpisů.

Společenství vlastníků jednotek před účinností NOZ existují a jednají v souladu se zákonem č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů), ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon se k 1.1.2014 zrušuje a nová právní úprava společenství vlastníků jednotek je obsažena přímo v NOZ v § 1194 a násl. (v rámci 3. části - Absolutní majetková práva).

Církve a náboženské společnosti před účinností i po účinnosti NOZ existují a jednají v souladu se zákonem č. 3/2000 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností a o změně některých zákonů (zákon o církvích a náboženských společnostech), ve znění pozdějších předpisů.

Politické strany a politická hnutí před účinností i po účinnosti NOZ existují a jednají v souladu se zákonem č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a v politických hnutích, ve znění pozdějších předpisů.

Veřejné vysoké školy před účinností i po účinnosti NOZ existují a jednají v souladu se zákonem č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění pozdějších předpisů.

Veřejné výzkumné instituce před účinností i po účinnosti NOZ existují a jednají v souladu se zákonem č. 341/2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích, ve znění pozdějších předpisů.

Mezi neziskové organizace patří i další výše neuvedené organizace, které nejsou zřízeny za účelem podnikání.

Na změny v NOZ navazují změny v klíčových účetních a daňových zákonech.

V zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), byly prostřednictvím zákonného opatření Senátu schváleného na listopadovém zasedání Poslanecké sněmovny promítnuty základní úpravy. Ty spočívají zejména v úpravě názvosloví s ohledem na NOZ a dále pak promítají změny související s úplnými novinkami, konkrétně z oblasti neziskové sféry jde o promítnutí úprav souvisejících s vedením účetnictví svěřenských fondů. Jiné změny v ZU zatím schváleny nebyly. Dokonce v § 38a, který umožňuje občanským sdružením, jejich organizačním jednotkám, církvím a náboženských společnostem, církevním institucím a honebním společenstvům s celkovými ročními příjmy do 3 mil. Kč vést jednoduché účetnictví v souladu s právními předpisy platnými do 31.12.2003, zatím i nadále figuruje pojem občanské sdružení.

Přímo z ustanovení NOZ však plynou některé změny v povinnosti auditu neziskových subjektů. Konkrétně jde o změny v povinnosti auditu u nadací, nadačních fondů a ústavů, kde byla nastavena jiná pravidla než u obecně prospěšných společností. Nadace a nadační fondy mají nově povinnost auditu pouze v případě, že nadační anebo roční obrat organizace převýší 5 mil. Kč. Ústav svou účetní závěrku a výroční zprávu povinně audituje v případě, že jeho roční obrat překročí 10 mil. Kč.

V daňových předpisech je změn více. Jednou ze zásadních změn s vlivem na neziskový sektor je zrušení zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Místo tohoto zákona bylo schváleno zákonné opatření senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitostí. Ten nahrazuje původní ustanovení týkající se daně z převodu nemovitostí. Daň dědická a daň darovací jsou nově řešeny v ZDP. Tyto změny stejně tak jako výše uvedené úpravy v ZU jsou obsahem zákonného opatření Senátu, který v září 2013 schválila vláda, v říjnu Senát a v listopadu 2013 bylo schváleno na zasedání Poslanecké sněmovny. Jedná se o zákonné opatření č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. Nejvýznamnější částí tohoto zákonné opatření je však změna ZDP.

Z novely ZDP byly v září 2013 po neschválení návrhu zákona o statusu veřejné prospěšnosti vypuštěny všechny vazby na tento zákon. Zůstal však pojem veřejně prospěšný poplatník, který je definován přímo v ZDP. Veřejně prospěšný poplatník je v § 17a definován jako poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statusem, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. Explicitně je stanoveno, že veřejně prospěšným poplatníkem není společenství vlastníků jednotek ani nadace, která dle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře osob blízkých zakladateli nebo jejíž činnost směřuje k podpoře osob blízkých zakladateli.

Změny v dani z příjmů pro neziskový sektor jsou promítnuty v části počínající § 17a, na který navazuje část upravující předmět daně (§ 18 a násl.), část upravující osvobození od daně z příjmů (§ 19 a násl.) a část upravující položky snižující základ daně (§ 20 a násl.).

Zásadní změnou v předmětu daně z příjmu je úprava pro obecně prospěšné společnosti, pro něž od 1.1.2014 budou předmětem daně z příjmu všechny příjmy. Totéž platí i pro ústavy. Tyto organizace tedy nebudou muset „vyjímat ztrátovou hlavní činnost“, ale budou ji moci započítat s výsledky ze svých ostatních činností. Kromě této změny zůstává úprava příjmů, které jsou či nejsou předmětem daně, obdobná předchozímu stavu. Nově jsou předmětem daně z příjmu příjmy v podobě úroku, tedy i příjmy z úroků z běžného účtu, které se doposud do předmětu daně z příjmu nezahrnovaly. Předmětem daně z příjmu nejsou příjmy svěřenského fondu z vyčlenění majetku do fondu a ze zvýšení majetku smlouvou nebo pořízení pro případ smrti.

V části věnující se osvobozením od daně z příjmů byl upraven odst. § 19 písm. 1r) upravující osvobození výnosů nadace z majetku vloženého do nadační jistiny (dříve nadační jmění). Osvobození je nyní definováno mnohem přesněji a zamezuje různým výkladům. Je stanoveno, že výnos nadace, která je veřejně prospěšným poplatníkem, je osvobozen z majetku vloženého do nadační jistiny a příjmu z jeho prodeje, pokud tento příjem slouží jen k účelu, ke kterému byla nadace zřízena, a pokud se nejedná o příjem, který byl nadací použit v rozporu se zákonem. Jsou tedy osvobozeny jak běžné roční výnosy, tak i výnosy z prodeje majetku v nadační jistině. Současně z NOZ a nového zákona o veřejných rejstřících vyplývá, že složení nadační jistiny již nemusí být do nadačního rejstříku zapsáno. Bude tedy na nadaci, aby dostatečně prokázala správci daně, který majetek byl po jakou dobu součástí nadační jistiny.

Nová ustanovení § 19a upravují osvobození bezúplatných příjmů. Jde o ustanovení související se zrušením zákona o dani dědické a dani darovací¹⁾. Vždy je osvobozen příjem z nabytí dědictví nebo odkazu. Dále je osvobozen mj. příjem:

U osvobození příjmu nabytého veřejně prospěšným poplatníkem zákon u definice účelu odkazuje na § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8, kde jsou vyjmenovány účely, na které, pokud poskytne poplatník dar, si může za stanovených podmínek o poskytnutý dar snížit základ daně z příjmu.

Upozornění!

Uvedené osvobození bezúplatného příjmu poplatník může, ale nemusí využít. Pokud osvobození uplatní, pak náklady (výdaje) hrazené z těchto příjmů nejsou daňově uznatelné. Pokud osvobození neuplatní, nelze to již zpětně měnit.

Současně ZDP nově upravuje bezúplatně nabytý majetek účtovaný do vlastního kapitálu či vlastního jmění. Konkrétně zákon stanovuje, že základ daně se zvyšuje o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku.

V části věnující se položkám snižujícím základ daně z příjmů byla úprava v zásadě ponechána. Zůstává možnost snížení až o 30%, maximálně však o 1 mil. Kč, pokud snížení činí méně než 300 000 Kč, je možné odečíst částku ve výši až 300 000 Kč, maximálně do výše základu daně. Stejně tak zůstává ustanovení, že prostředky získané úsporou na dani musí organizace využít na krytí nákladů souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. Výjimkou nově přidanou do zákona v důsledku úpravy v části předmětu daně z příjmu je výjimka pro obecně prospěšné společnosti a ústavy, které musí prostředky získané úsporou na dani použít v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů na vzdělávání, vědecké, výzkumné, vývojové nebo umělecké činnosti.

Na povinnost použít získanou úsporu na dani navazuje nové ustanovení § 23 odst. 3 a) bodu 9 ZDP stanovující povinnost pro NNO, která uvedenou úsporu na dani nepoužije v období, kdy podmínky poruší, daňový základ odpovídající nevyužité úspoře navýšit, tj. původně uspořenou daň vrátit (zaplatit).

Pro účetní a daňovou praxi neziskových organizací představuje nová právní úprava poměrně zásadní změny. Je třeba si uvědomit, že tyto změny nevyplývají pouze ze samotných účetních a daňových předpisů. Vyplývají též přímo z NOZ a jiných návazných předpisů, například z nového zákona o veřejných rejstřících. Jedním z významných témat dotýkajících se účetnictví i daní, řešených částečně přímo v NOZ a částečně návaznými výklady, je rozlišení hlavní a vedlejší (hospodářské) činnosti a úprava podnikání neziskových organizací. Například u spolků je v § 217 stanoveno, že „podnikání nebo jiná výdělečná činnost hlavní činností spolku být nemůže“. Pro správné vedení účetnictví, finanční výkaznictví a správné plnění všech daňových povinností je tedy třeba seznámit se a aplikovat do praxe nejen změny v ZU a souvisejících prováděcích předpisech a v daňových zákonech, ale i v samotném NOZ, v zákoně o veřejných rejstřících, případně i v dalších návazných zákonech týkajících se činnosti organizace.